ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.115.2007:55
sp. zn. 2 Afs 115/2007 - 55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
OBOLUS společnost s ručením omezeným, zastoupeného JUDr. Janem Soldátem,
advokátem se sídlem v Milevsku, Sažinova 763, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 8. 2007,
č. j. 10 Ca 107/2007 - 21,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 8. 2007,
č. j. 10 Ca 107/2007 - 21, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 6. 2007, č. j. 1593/07-1500. Tímto rozhodnutím
žalovaný zamítl stěžovatelovo odvolání ze dne 15. 12. 2006 a 18. 12. 2006 proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Písku ze dne 29. 11. 2006, č. j. 98265/06/097910/1810, kterým bylo podle
§49 odst. 2 písm. b) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
změn a doplňků, (dále též „daňový řád“) jako opožděně podané zamítnuto stěžovatelovo
odvolání proti platebnímu výměru na daňové penále na dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období od 1. 4. 2005 do 30. 6. 2005 vydanému Finančním úřadem v Písku dne 14. 10. 2005
pod č. 246/2005 (č. j. 83225/05/097910/1810) na částku 180 Kč. Krajský soud žalobu zamítl
s tím, že odvolání není podáno nepříslušnou osobou, jestliže stěžovatel sám podal blanketní
odvolání a daňový poradce jeho odvolání pouze odůvodnil.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti uplatňuje důvody podle §103 odst. 1 písm. a)
a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Výslovně uvádí, že nesouhlasí
s postupem soudu, který jeho jedinou žalobní námitku - že žalovaný rozhodoval
o odvolání (doplnění podaného odvolání), které bylo podáno osobou k tomu zjevně nepříslušnou
- transformoval na „výhradu žalobce, že odvolání bylo podáno nepříslušnou osobou“. Stěžovatel
tento rozdíl, který se na první pohled může jevit jako malý, shledává zásadním, neboť krajský
soud nastolil situaci, kdy předmětem jeho rozhodování nebyla správnost či nesprávnost postupu
žalovaného (tj. že žalovaný neměl o podaném doplnění odvolání rozhodovat), ale správnost
či nesprávnost postupu zmocněnců stěžovatele (tj. zda odvolání bylo podáno osobou příslušnou).
Stěžovatel dále popírá, že by při ústním jednání soudu žalobní námitku rozšiřoval. Naopak
se domnívá, že odkaz na judikaturu není porušením zákonné restrikce, stejně jako jeho tvrzení,
že ho správce daně měl vyzvat k doplnění podaného odvolání. Stěžovatel tedy zdůrazňuje,
že žalovaný své rozhodování zatížil vadou, která činí jeho rozhodnutí nezákonným,
neboť rozhodoval o doplnění odvolání, které bylo podáno osobou k tomu nepříslušnou. Soud
pak toto pochybení nevzal v úvahu. Navrhuje proto, aby zdejší soud rozsudek krajského soudu
zrušil.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zrekapituloval daňové řízení, přičemž
kasační stížnost shledává nedůvodnou a navrhuje její zamítnutí. Sporné odvolání podal statutární
zástupce stěžovatele Ing. Mejta a jeho doplnění stěžovatelův zástupce Ing. Č., který k tomu byl
zmocněn plnou mocí ze dne 16. 3. 2005. Námitku stěžovatele ohledně pojmů „osoba
nepříslušná“ a „zjevně nepříslušná osoba“ považuje za zavádějící a účelovou.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Kasační stížností je uplatněn důvod uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nezákonnost rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Takovou otázkou je, zda žalovaný postupoval
v souladu se zákonem, pokud odvolání přezkoumal a rozhodl o něm. Dalším důvodem je důvod
podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí. Tu pak stěžovatel shledává v údajné
změně jeho žalobní námitky soudem a také v tom, že se soud nezabýval jeho tvrzeními
uplatněnými při ústním jednání.
Ze správního spisu bylo zjištěno, že Finanční úřad v Písku vydal dne 14. 10. 2005 platební
výměr na daňové penále č. 246/2005 (č. j. 83225/05/097910/1810) na dani z přidané hodnoty
za období od 1. 4. 2005 do 30. 6. 2005 na částku 180 Kč. Stěžovatel prostřednictvím svého
jednatele Ing. Mejty podal odvolání proti tomuto rozhodnutí a ještě dalším dvěma platebním
výměrům na daňové penále, aniž by zde uvedl důvody odvolání. Pouze poukázal na včasnost jeho
podání a upozornil, že napadené platební výměry dosud nebyly řádně doručeny; fikce doručení
nepřipadá v úvahu, neboť pošta odmítla stěžovateli zásilky vydat. Finanční úřad v Písku odvolání
zamítl rozhodnutím ze dne 29. 11. 2006, č. j. 98265/06/097910/1810, jako opožděně podané,
neboť platební výměry byly řádně doručeny podle §17 odst. 5 daňového řádu, tj. uplynutím
úložní doby. Stěžovatel se proti tomuto rozhodnutí odvolal dne 15. 12. 2006 a v odvolání pouze
uvedl, že podává odvolání proti „rozhodnutím o zastavení řízení“ s uvedením čísel jednacích,
včetně č. j. 98265/06/097910/1810. Dne 18. 12. 2006 bylo doručeno finančnímu úřadu odvolání
proti shodným rozhodnutím, které již důvody obsahovalo a bylo podepsáno daňovým poradcem
Ing. Č. Rovněž zde bylo uvedeno, že je odvolání činěno jménem stěžovatele. Žalovaný
rozhodnutím ze dne 4. 6. 2007, č. j. 1593/07-1500, odvolání stěžovatele ze dne 15. 12. 2006
a 18. 12. 2006 zamítl, neboť napadené rozhodnutí finančního úřadu shledal v souladu
se zákonem.
Proti tomu podal stěžovatel žalobu, kde namítal, že žalovaný zatížil rozhodování vadou,
která činí jeho rozhodnutí nezákonným, neboť rozhodoval o odvolání (doplnění odvolání),
které bylo podáno osobou k tomu zjevně nepříslušnou. Stěžovatel totiž svým podáním
doručeným finančnímu úřadu dne 3. 2. 2006 zmocnil k řízení ve věci rozhodnutí
č. j. 83225/05/097910/1810 daňového poradce Ing. J. V., ale doplnění podaného odvolání ze
dne 18. 12. 2006 učinil daňový poradce Ing. K. Č. (ten sice stěžovatele také zastupuje, avšak v
jiných souběžně vedených řízeních). Při ústním jednání dne 22. 8. 2007 stěžovatel mj. poukázal
na to, že jím podané blanketní odvolání nemělo zákonem požadované náležitosti a upozornil na
judikaturu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu k problematice údajů zjistitelných ze
spisu. Krajský soud žalobu zamítl s tím, že samotné odvolání podal statutární zástupce
stěžovatele. Nelze tedy hovořit o tom, že bylo projednáno odvolání podané zjevně nepříslušnou
osobou, jestliže se odvolal stěžovatel a daňový poradce Ing. K. Č. jeho odvolání pouze
odůvodnil. Námitkou týkající se nedostatku náležitostí stěžovatelova blanketního odvolání se
krajský soud nezabýval s poukazem na §72 odst. 1 s. ř. s., neboť napadené rozhodnutí bylo
stěžovateli doručeno dne 6. 6. 2007, a námitka vznesená při jednání dne 22. 8. 2007 nebyla
uplatněna v zákonné dvouměsíční lhůtě.
Součástí spisu jsou také dvě plné moci. Jedna datovaná dne 23. 12. 2005 (a finančnímu
úřadu doručená dne 3. 2. 2006), kterou stěžovatel zmocnil daňového poradce Ing. J. V.
k zastupování před správcem daně v řízení o daňovém penále na daň z přidané hodnoty
č. j. 83225/05/097910/1810, s tím, že daňový poradce není oprávněn vzít podané odvolání zpět.
Zastupování na základě této plné moci končí dnem pravomocného rozhodnutí ve věci. Rovněž
zde bylo uvedeno, že tato plná moc ve vymezeném rozsahu omezuje plnou moc udělenou dříve.
Druhou plnou mocí, která je dřívějšího data (ze dne 16. 3. 2005 a téhož dne byla doručena
finančnímu úřadu), stěžovatel zmocnil Ing. K. Č. ke svému zastupování před správcem daně, a to
ke všem úkonům vyjma těch, které se týkají daně darovací a daně z převodu nemovitostí, jakož i
některých dalších úkonů (podat návrh na změnu místní příslušnosti, podepsat zprávu o daňové
kontrole, sjednat základ daně a daň, vzít zpět odvolání, vzdát se práva na odvolání a podat
odvolání proti výzvě k úhradě daňového nedoplatku v náhradní lhůtě).
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami stěžovatele, kterými brojí proti
postupu krajského soudu.
Pokud stěžovatel spatřuje důvod ke zrušení rozsudku v údajné změně jeho žalobní
námitky krajským soudem, pak s ním nelze souhlasit. V podané žalobě totiž stěžovatel
jednoznačně žalobní námitku formuloval, a to tak, že žalovaný rozhodoval o odvolání (doplnění)
podaném osobou k tomu zjevně nepříslušnou. Zjevnou nepříslušnost stěžovatel konkretizoval
odkazem na udělené plné moci jednotlivým daňovým poradcům. Přesně tak také krajský soud
jeho námitku přezkoumal. Přestože se vzájemným srovnáním plných mocí výslovně nezabýval,
nezpochybnil fakt, že doplnění sporného odvolání podal Ing. K. Č., který k tomu na základě plné
moci nebyl oprávněn. Za podstatné však považoval, že samotné odvolání podal přímo stěžovatel,
a pouhá skutečnost, že jeho důvody formuloval daňový poradce, není postačující k tomu, aby
toto odvolání bylo považováno za podané osobou k tomu zjevně nepříslušnou. Krajský soud tak
stěžovatelovu žalobní námitku nijak nezměnil.
Rovněž namítá-li stěžovatel, že tuto námitku při ústním jednáním nerozšiřoval,
nýbrž konkretizoval, nemůže s ním zdejší soud souhlasit. Stěžovatel má samozřejmě pravdu
v tom, že pouhé uvedení judikatury na podporu v žalobě vyjádřeného tvrzení nepřípustným
rozšiřováním není, avšak v daném případě stěžovatel neuváděl soudní rozhodnutí na podporu
tvrzení, že odvolání podala zjevně nepříslušná osoba, nýbrž poukazoval na pochybení
žalovaného, který jej měl vyzvat k doplnění náležitostí podaného blanketního odvolání. Přestože
obě tvrzení (jak to, že daňový poradce, který doplnění odvolání sepsal, k tomu nebyl oprávněn,
tak to, že stěžovatel měl být vyzván k doplnění odvolání), směřují k témuž cíli, a to že žalovaný
o podaném odvolání neměl věcně rozhodovat, nelze je požadovat za jeden žalobní bod ve smyslu
§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. („žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů
považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné“). Naopak se jedná o žalobní body
dva. První, uplatněný řádně v žalobě, nesouhlasí s postupem žalovaného, který přezkoumal
důvody odvolání sepsané osobou nepříslušnou (daňovým poradcem, jenž k tomu nebyl
zmocněn). Druhý, který s prvním sice úzce souvisí, ale přesto se jedná o žalobní bod odlišný, pak
žalovanému vyčítá, že stěžovatele nevyzval k doplnění blanketního odvolání. Oba tyto žalobní
body mají svůj skutkový i právní základ a jsou schopny samostatné existence. K tomu je vhodné
poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 216/2006 – 63,
(v době tohoto rozhodnutí dosud nezveřejněno), kde soud upozornil na to, že pokud krajský
soud přezkoumá a poté zruší žalobou napadené správní rozhodnutí z důvodu (žalobní bod),
který nebyl žalobcem uplatněn ve lhůtě pro podání žaloby (§72 s. ř. s.), dopouští se vady řízení
s vlivem na zákonnost rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Takový postup
krajského soudu znamená i zásah do principu rovnosti účastníků řízení (čl. 96 odst. 1 Ústavy,
čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a §36 odst. 1 s. ř. s.), neboť jim odnímá právo
vyjádřit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za určující pro své zrušující
rozhodnutí. Uvedené je projevem přísné dispoziční zásady, která řízení o žalobách proti
rozhodnutím správního orgánu ovládá (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 10. 2003, č. j. 2 Azs 9/2003 - 40, zveřejněn ve Sb. NSS pod č. 113/2004). Tvrzené důvody
podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tak nebyly shledány.
Stěžovatel dále považuje rozhodnutí žalovaného za nezákonné, neboť rozhodoval
o doplnění odvolání podaném osobou k tomu zjevně nepříslušnou.
Podle §10 odst. 3 daňového řádu je daňový subjekt, jeho zákonný zástupce nebo
ustanovený zástupce oprávněn dát se zastupovat zástupcem, jehož si zvolí. V téže věci může mít
současně jen jednoho zástupce. Zástupce jedná v rozsahu plné moci udělené písemně nebo ústně
do protokolu. Není-li rozsah zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, je tato plná moc
pro daňové řízení neomezená. Odst. 4 a 5 tohoto ustanovení pak stanoví, že zastupování
daňového subjektu zástupcem nevylučuje, aby správce daně jednal v nutných případech
s daňovým subjektem přímo nebo aby ho vyzval k vykonání některých úkonů. Daňový subjekt
je povinen výzvě správce daně vyhovět. Správce daně musí o tomto jednání zástupce daňového
subjektu současně vyrozumět. Pokud v téže věci jedná daňový subjekt i zástupce jím zmocněný
a jejich jednání si odporuje, respektuje správce daně jednání daňového subjektu. Správce daně
musí o tomto jednání zástupce daňového subjektu současně vyrozumět.
Ustanovení §21 odst. 8 daňového řádu pak stanoví správci daně postup při odstraňování
vad podání („Má-li podání vady, pro které není způsobilé k projednání, vyzve správce daně daňový subjekt
nebo jinou osobu zúčastněnou na řízení, aby je podle jeho pokynu a ve lhůtě, kterou správce daně stanoví,
odstranil. Současně ho poučí o následcích spojených s jejich neodstraněním.“).
Jak vyplynulo ze správního spisu, stěžovatel byl v dané věci (tj. řízení o daňovém penále
na daň z přidané hodnoty stanoveném platebním výměrem ze dne 14. 10. 2005,
č. j. 83225/05/097910/1810) zastoupen daňovým poradcem Ing. J. V., a to na základě plné moci
ze dne 23. 12. 2005. Touto plnou mocí stěžovatel výslovně omezil plnou moc předchozí, kterou
udělil dne 16. 3. 2005 Ing. K. Č. Jak vyplývá z podacího razítka, plnou moc ze dne 23. 12. 2005
předložil finančnímu úřadu dne 3. 2. 2006 a v době podání sporného odvolání (prosinec 2006)
byla tato skutečnost správci daně známa. Trvání plné moci bylo určeno do nabytí právní moci
předmětného platebního výměru (podle §32 odst. 12 daňového řádu, rozhodnutí je v právní
moci, pokud proti němu nelze uplatnit řádný opravný prostředek). Vzhledem k tomu, že v téže
věci může mít daňový subjekt jen jednoho zástupce (§10 odst. 3 daňového řádu) byl k podání
odvolání a jeho odůvodnění vedle stěžovatele oprávněn pouze Ing. J. V. a nikoli Ing. K. Č.
Rovněž je nepochybné, že stěžovatelem podané odvolání ze dne 15. 12. 2006
neobsahovalo náležitosti stanovené v §48 odst. 4 daňového řádu, zejména pak uvedení rozporu s
právními předpisy či skutkovým stavem nebo jiné důvody osvědčující nesprávnost nebo
nezákonnost napadeného rozhodnutí, návrh důkazních prostředků k tvrzením v odvolání
uvedeným a navrhované změny či zrušení rozhodnutí. Veškeré náležitosti vyžadované
pro odvolání pak lze bezpochyby vyčíst z odvolání podaného dne 18. 12. 2006 Ing. K. Č., který
však k zastupování stěžovatele v tomto řízení nebyl oprávněn.
Správce daně tak bez toho, aniž by Ing. K. Č. doložil plnou moc, kterou by ho stěžovatel
k zastupování v daném řízení zmocnil a která by byla pozdějšího data, než plná moc udělená Ing.
J. V., nemohl na odvolání podané Ing. K. Č. nahlížet jako na doplnění odvolání stěžovatelova.
Naopak se jednalo o samostatné podání tohoto daňového poradce. Ostatně ani z textu tohoto
podání neplyne, že by se mělo jednat o doplnění, nýbrž je stylizováno jako samostatné odvolání.
Pokud by pak daňový poradce nedoložil své zmocnění k podání odvolání, resp. k jeho doplnění
ani k výzvě správce daně (§21 odst. 8 daňového řádu), bylo by třeba na něho nahlížet jako na
osobu k podání odvolání nepříslušnou ve smyslu §49 odst. 2 písm. c) daňového řádu. V daném
případě tedy daňový poradce Ing. K. Č. nebyl oprávněn podat za stěžovatele odvolání ve věci
platebního výměru ze dne 14. 10. 2005, č. j. 83225/05/097910/1810, resp. proti rozhodnutí
finančního úřadu ze dne 29. 11. 2006, č. j. 98265/06/097910/1810, na zmíněný platební výměr
navazující.
V případě stěžovatelova odvolání pak byl na místě postup podle §48 odst. 5 druhá věta
daňového řádu („Neobsahuje-li podané odvolání zákonem předepsané náležitosti, vyzve správce daně odvolatele
s poučením, v jakém směru musí být doplněno, a stanoví pro to přiměřenou lhůtu ne kratší patnácti dnů.“).
Pokud žalovaný považoval odvolání podaná stěžovatelem a Ing. K. Č. za odvolání a jeho
doplnění, přičemž za odvolatele pokládal stěžovatele, postupoval v rozporu se zákonem, neboť
přezkoumával důvody neuplatněné stěžovatelem, nýbrž jiným odvolatelem (Ing. K. Č., který
stěžovatele v daném řízení nezastupoval). Na tom nic nemění skutečnost, že v odvolání bylo
uvedeno, že je podáváno jménem stěžovatele. Stěžovatel žádné důvody do svého odvolání
neuvedl a nebylo možno jeho odvolání věcně přezkoumat. Rozhodnutí krajského soudu, které ke
stěžovatelově námitce toto pochybení žalovaného neshledalo, je nezákonné a důvod kasační
stížnosti v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tak byl shledán naplněným.
Vzhledem k tomu Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu
a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
V novém rozhodnutí ve věci krajský soud podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne i o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. března 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu