ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.124.2007:43
sp. zn. 2 Afs 124/2007 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
AUTO IN, spol. s r. o., zastoupený Mgr. Ing. Tomášem Veselým, advokátem se sídlem
Smilova 386, Pardubice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem
Horova 17, Hradec Králové, ve věci kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 31. 8. 2007, č. j. 31 Ca 14/2007 - 21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba podaná proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové („žalovaný“) ze dne 28. 11. 2006,
č. j. 3104/130/2006-An.
II.
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uplatnil důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“),
podle něhož lze podat kasační stížnost z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a také z důvodu vad správního řízení.
Stěžovatel tvrdí, že předmětem sporu byla otázka, zda mu v roce 2003 byly poskytnuty
poradenské služby ze strany ing. A. Č. Ačkoliv prý v průběhu řízení byla předložena řada důkazů,
které na uskutečnění tohoto plnění poukazují, prohlásil správce daně všechny tyto důkazy za
nedostatečné a neprůkazné. Vzájemná spolupráce stěžovatele s ing. Č. byla prokázána zejména
shodnými výpověďmi zástupce stěžovatele ing. P. a ing. Č., dále také smlouvou o poradenství a
fakturou. Ing. Č. předložil doklady o tom, že za poskytnuté služby obdržel odměnu. Stěžovatel
zdůrazňuje, že poradenská činnost (zvláště jednorázového charakteru) obvykle nepřináší přímé
hmatatelné výsledky. Pokud tedy v daném případě byl předmětem poradenské činnosti zájem
koupit konkrétní nemovitosti v Chrudimi, pak nejlepším důkazem uskutečnění této spolupráce je
faktická realizace tohoto obchodního případu. Odměna byla sjednána teprve při dosažení
výsledku a poradenská činnost prakticky probíhala formou osobních jednání. Pokud správce daně
zpochybnil jednotlivé důkazy, učinil tak neracionálně a bez toho, že by zároveň uvedl, které
důkazy v konkrétním případě měly být předloženy.
Z uvedených důvodů navrhl stěžovatel napadený rozsudek krajského soudu zrušit.
III.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil, pouze odkázal na svoje vyjádření k žalobě.
IV.
Z obsahu soudního a správního spisu především plyne, že Finanční úřad v Pardubicích
provedl u stěžovatele v období od 5. 9. 2005 do 5. 12. 2005 kontrolu daně z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2003 a kontrolu daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací
období roku 2003. Ve vztahu k dani z přidané hodnoty za listopad 2003 bylo zjištěno,
že stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně od ing. A. Č. ve výši 50 000 Kč (základ daně 1 mil.
Kč). Předmětem faktury bylo dle smlouvy o poradenství ze dne 8. 8. 2003 poskytnutí odborné
pomoci v oblasti odkoupení nemovitostí. Tuto částku 1 mil. Kč stěžovatel zaúčtoval jako
pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Předmětná nemovitost (prodejna automobilů Ford
s autoservisem v Chrudimi) byla v majetku úpadce KAMIDO, spol. s r. o. a její pořizovací
hodnota byla 4 050 000 Kč (včetně navýšení o částku uhrazenou ing. Č.). Následně (kupní
smlouva ze dne 8. 12. 2003) byla tato nemovitost prodána MEDCON, spol. s r. o., a to za částku
3 600 000 Kč.
Správce daně však tuto částku vyloučil z nároku na odpočet daně, neboť dospěl k závěru,
že nebylo prokázáno, že přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem byla použita
při podnikání (§19 odst. 1, 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, dále též zákon
o DPH).
Proto Finanční úřad v Pardubicích dodatečným platebním výměrem na daň z přidané
hodnoty ze dne 2. 2. 2006, č. j. 24958/06/248912/8323, stěžovateli dodatečně vyměřil za listopad
2003 částku 50 000 Kč.
Odvolání proti tomuto rozhodnutí žalovaný zamítl shora označeným rozhodnutím ze dne
28. 11. 2006.
Krajský soud v Hradci Králové následně napadeným rozsudkem zamítl žalobu podanou
proti citovanému rozhodnutí žalovaného.
V.
Poté, co Nejvyšší správní soud konstatoval splnění procesních podmínek řízení, přistoupil
k posouzení důvodnosti kasační stížnosti a přezkoumal napadený rozsudek Krajského
soudu v Hradci Králové v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2,
3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel podává kasační stížnost z důvodů zakotvených v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) s. ř. s. P rotože však se stížnostní argumentace koncentruje výhradně na otázku
uznatelnosti poradenských služeb poskytnutých stěžovateli ing. Č ., a to z hlediska právního i
faktického (skutkového), považuje zdejší soud za smysluplné pojednat oba uplatněné kasační
důvody souhrnně. V daném případě stěžovatel brojí proti tomu, že jím předložené důkazy sice
byly shledány nedostatečnými, nicméně současně nebylo řečeno, které jiné důkazy měly být
vlastně předloženy.
Klíčovým je v projednávané věci ustanovení §19 odst. 1 , 2 zákona o DPH, podle něhož
platí, že „pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná
plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující
všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.“ „Plátce prokazuje nárok na odpočet daně
daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců,
kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto z ákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven
plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle
zvláštního právního předpisu.“
Při výkladu citovaného zákonného ustanovení je nutno především vycházet z toho,
že úvahy o uznatelnosti deklarovaných zdanitelných plnění musí zohlednit skutečnou
ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž tato plnění souvisejí (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006 - 75, in: www.nssoud.cz). V daném
případě stěžovatel předložil smlouvu o poradenství, uzavřenou s ing. Č., dále fakturu s datem
splatnosti 17. 10. 2003 na částku 1 mil. Kč. Prokázáno bylo rovněž, že ing. Č. do svého daňového
přiznání za 4. čtvrtletí roku 2003 uvedl do základu DPH částku 1 mil. Kč. Stěžovatel předložil
jako listinný důkaz rovněž dokument označený „Precizování prací provedených ze strany poradce
v rámci smlouvy o poradenství“, kde je uveden cíl a postup provedené činnosti s poukazem na
uskutečnění cca deseti schůzek „v termínech podpisu obou smluv“. Dalším důkazem byla
svědecká výpověď ing. Č.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku, který je nyní přezkoumáván, sice připustil, že způsob
naplňování předmětného smluvního vztahu byl popsán poměrně přesvědčivým způsobem,
„nicméně skutečnost, že z jednotlivých jednání mezi účastníky smlouvy neexistoval ani jeden písemný výstup
a jednotlivá osobní setkání nebyla podložena žádnými důkazy, zavdala správci daně důvodnou příčinu
k pochybnostem o věrohodnosti těchto tvrzení.“ Krajský soud měl za to, že pokud měly poradenské
služby zásadní dopad do obchodních poměrů stěžovatele, lze jen stěží akceptovat, že by o nich
nebyl učiněn písemný záznam a že písemné výstupy nepožadoval ani po svém poradci. Tvrzení
stěžovatele nemohl podpořit ani návrh na rozšíření dokazování o cestovní záznamy obou
smluvních stran, protože „pouhé prokázání, že se obě smluvní strany setkaly, nemůže být postačujícím
důkazem pro to, že předmět poradenské činnosti byl naplněn.“ Za důkaz o naplnění předmětu smlouvy
o poradenství nepovažoval soud ani skutečnost, že částka 1 mil. Kč byla ing. Č. zaplacena a ten ji
zahrnul do daňového přiznání, protože „z žádných důkazů nelze dovodit vazbu na poraden skou činnost
ing. Č.“ Jakkoliv soud přisvědčil námitce, že právní úprava nepředepisuje formu poradenské
činnosti, platí zároveň, že pokud má být podnikatelská činnost zohledněna v daňovém řízení,
musí daňový subjekt unést důkazní břemeno. K tomu je dobré dodat, že z ustálené judikatury
zdejšího soudu plyne, že ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi
požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o realizaci skutečnosti v nich
deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskute čnění fakticky došlo (rozsudek ze dne 12. 4.
2006, sp. zn. 5 Afs 40/2005).
Při hodnocení důvodnosti stížnostních námitek Nejvyšší správní soud vychází z toho,
že poradenská činnost je již svojí podstatou založena na značné míře neformálnosti a vzájemné
důvěře smluvních partnerů. Trvat na tom, že z každého setkání smluvních stran má být pořízen
zápis, příp. že dílčí úkony poradce musí být vždy písemně zachyceny a vykázány, je proto zcela
mimo realitu běžné obchodní činnosti a v tomto směru považuje zdejší soud za nutné uvést
poněkud na pravou míru celkové vyznění napadeného rozsudku krajského soudu. Na straně
druhé lze však souhlasit s názorem krajského soudu, že v intencích ustanovení §31 odst. 9
daňového řádu a citovaného ustanovení §19 odst. 1, 2 zákona o DPH je daňový subjekt povinen
prokázat skutečné přijetí služby. Skutečnost, že toto přijetí nemůže prokázat písemnou
dokumentací činnosti poradce, proto sama o sobě určitě nepředstavuje zásadní problém,
pokud samozřejmě je schopen je prokázat jinými prostředky.
V projednávané věci se nicméně Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěry správních
orgánů i krajského soudu, že se přijetí předmětného plnění stěžovateli prokázat nepodařilo.
Klíčová stížnostní námitka, že na jedné straně byla odmítnuta relevanc e předložených důkazů,
přičemž však na straně druhé nebylo řečeno, které důkazy vlastně měly být předloženy. Tato
námitka, jejíž podstatou je obrana proti libovůli ze strany správce daně, je na první pohled zcela
racionální a přesvědčivá. Jejím problémem ale je, že při konfrontaci s obsahem správního spisu
nemůže být shledána důvodnou.
Z průběhu daňového řízení je totiž zcela zřejmé, že správce daně postupoval velmi
korektně a pečlivě a důkazy stěžovatele paušálně neodmítal, nýbrž velmi podrobně se jimi za býval
a přesvědčivým způsobem vyložil, z jakých důvodů jimi nelze prokázat uskutečnění zdanitelného
plnění, tj. poradenské činnosti.
Již v citované zprávě o daňové kontrole bylo poukázáno na logický nesoulad jednotlivých
tvrzení, kdy smlouva o poradenství byla uzavřena dne 8. 8. 2003, nicméně stěžovatel ve vyjádření
ze dne 5. 12. 2005 uvedl, že ing. P. a ing. Č. se sešli v této věci ve dnech 3. a 6. 6. 2003, 1. a 7. 7.,
4. a 9. 9., 5. a 16. 10., 8., 18. a 22. 7., 18. 8., 21. 9., 1. a 31. 10. 2003. Ve faxovém podání ze dne 16.
9. 2005 je však uvedeno, že se konalo cca 10 schůzek, a to v termínu podpisu smlouvy o
poradenství a kupní smlouvy, tzn. v období od 8. 8. 2003 do 14. 10. 2003. Mezi oběma tvrzeními
tedy existuje zjevný rozpor. Stěžovatel se navíc až do dne 9. 12. 2005 (kdy byl seznámen s tím, že
má správce daně k dispozici jeho nabídku na odkup předmětné nemovitosti již ze dne 18. 6.
2003) nikdy nezmínil o tom, že by již v červnu 2003 uzavřel s ing. Č. ústní dohodu a ani o tom, že
by tento poradce poskytoval nějaké služby v této věci ještě před dnem podpisu příslušné
smlouvy, tj. před 8. 8. 2003. Správce daně zpochybnil rovněž ekonomickou výhodnost celé
transakce, protože předmětná nemovitost byla bezprostředně po zakoupení prodána se ztrátou
450 000 Kč, neboť do daňových nákladů byla započtena právě i cena částky vyplacené ing. Č.
Lze tak shrnout, že se stěžovatel mýlí, pokud spatřuje v postupu správních orgánů vady
a iracionální odmítnutí jím předložených tvrzení a důkazů. Správní orgány obou stupňů
se předmětným obchodním případem velmi podrobně zabývaly, poctivě se pokusily „dešifrovat“
jeho skutečnou podstatu a na tomto základě zjistily řadu zásadních rozporů, které stěžovatel
nedokázal uspokojivým způsobem vysvětlit.
Rovněž Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem správních orgánů i krajského
soudu, že stěžovatel neprokázal faktické uskutečnění zdanitelného plnění, tj. poradenské činnosti
ing. Č.
VI.
Lze proto uzavřít, že Nejvyšší správní soud v daném případě neshledal naplnění žádného
z namítaných důvodů kasační stížnosti ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.
Proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a Finančnímu ředitelství v Hradci Králové náklady řízení nevznikly.
Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. dubna 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu