ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.130.2007:47
sp. zn. 2 Afs 130/2007 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
AUTO IN, spol. s r. o., zastoupeného Mgr. Ing. Tomášem Veselým, advokátem se sídlem
Smilova 386, Pardubice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem
Horova 17, Hradec Králové, ve věci kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 31. 8. 2007, č. j. 31 Ca 11/2007 - 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba podaná
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové („žalovaný“) ze dne 20. 11. 2006,
č. j. 3103/120/2006.
II.
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uplatnil důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“),
podle něhož lze podat kasační stížnost z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a také z důvodu vad správního řízení.
Stěžovatel tvrdí, že předmětem sporu byla otázka, zda mu v roce 2003 byly poskytnuty
poradenské služby ze strany ing. A. Č.. Ačkoliv prý v průběhu řízení byla předložena řada důkazů,
které na uskutečnění tohoto plnění poukazují, prohlásil správce daně všechny tyto důkazy za
nedostatečné a neprůkazné. Vzájemná spolupráce stěžovatele s ing. Č. byla prokázána zejména
shodnými výpověďmi zástupce stěžovatele ing. P. a ing. Č., dále také smlouvou o poradenství a
fakturou. Ing. Č. předložil doklady o tom, že za poskytnuté služby obdržel odměnu. Stěžovatel
zdůrazňuje, že poradenská činnost (zvláště jednorázového charakteru) obvykle nepřináší přímé
hmatatelné výsledky. Pokud tedy v daném případě byl předmětem poradenské činnosti zájem
koupit konkrétní nemovitosti v Chrudimi, pak nejlepším důkazem uskutečnění této spolupráce
je faktická realizace tohoto obchodního případu. Odměna byla sjednána teprve při dosažení
výsledku a poradenská činnost prakticky probíhala formou osobních jednání. Pokud správce
daně zpochybnil jednotlivé důkazy, učinil tak neracionálně a bez toho, že by zároveň uvedl, které
důkazy v konkrétním případě měly být předloženy.
Z uvedených důvodů navrhl stěžovatel napadený rozsudek krajského soudu zrušit.
III.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil, pouze odkázal na svoje rozhodnutí,
které v této věci vydal, a navrhl kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou.
IV.
Z obsahu soudního a správního spisu především plyne, že Finanční úřad v Pardubicích
provedl u stěžovatele v období od 5. 9. 2005 do 5. 12. 2005 kontrolu daně z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2003 a kontrolu daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací
období roku 2003. Ve vztahu k dani příjmů právnických osob bylo zjištěno, že stěžovatel
neoprávněně uplatnil do daňových nákladů fakturu ve výši 1 mil. Kč, vystavenou ing. A. Č.
Předmětem faktury bylo dle smlouvy o poradenství ze dne 8. 8. 2003 poskytnutí odborné pomoci
v oblasti odkoupení nemovitostí. Tuto částku 1 mil. Kč stěžovatel zaúčtoval jako pořízení
dlouhodobého hmotného majetku. Předmětná nemovitost (prodejna automobilů Ford
s autoservisem v Chrudimi) byla v majetku úpadce KAMIDO, spol. s r. o. a její pořizovací
hodnota byla 4 050 000 Kč (včetně navýšení o částku uhrazenou ing. Č.). Následně (kupní
smlouva ze dne 8. 12. 2003) byla tato nemovitost prodána MEDCON, spol. s r. o., a to za částku
3 600 000 Kč.
Správce daně však dospěl k závěru, že si stěžovatel tuto fakturu uplatnil do daňových
nákladů neoprávněně, neboť předmětné služby nebyly nákladem ve smyslu ustanovení §24
odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů.
Proto Finanční úřad v Pardubicích dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů
právnických osob ze dne 3. 2. 2006, č. j. 26143/06/248912/8323, stěžovateli dodatečně vyměřil
daňovou povinnost ve výši 310 000 Kč.
Odvolání proti tomuto rozhodnutí žalovaný zamítl shora označeným rozhodnutím ze dne
20. 11. 2006.
Krajský soud v Hradci Králové následně napadeným rozsudkem zamítl žalobu podanou
proti citovanému rozhodnutí žalovaného.
V.
Poté, co Nejvyšší správní soud konstatoval splnění procesních podmínek řízení, přistoupil
k posouzení důvodnosti kasační stížnosti a přezkoumal napadený rozsudek Krajského
soudu v Hradci Králové v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109
odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel podává kasační stížnost z důvodů zakotvených v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) s. ř. s. Protože však se stížnostní argumentace koncentruje výhradně na otázku
uznatelnosti poradenských služeb poskytnutých stěžovateli ing. Č., a to z hlediska právního i
faktického (skutkového), považuje zdejší soud za smysluplné pojednat oba uplatněné kasační
důvody souhrnně. V daném případě stěžovatel brojí proti tomu, že jím předložené důkazy
sice byly shledány nedostatečnými, nicméně současně nebylo řečeno, které jiné důkazy měly
být vlastně předloženy.
Klíčovým je v projednávané věci ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
v relevantním znění, podle něhož platilo, že „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto
zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které
již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud
poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují
se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány
odděleně náklady a výnosy.“
Při výkladu citovaného zákonného ustanovení je nutno především vycházet z toho,
že úvahy o uznatelnosti deklarovaných zdanitelných plnění musí zohlednit skutečnou
ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž tato plnění souvisejí (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006 - 75, in: www.nssoud.cz). Zároveň
z ustálené judikatury zdejšího soudu plyne, že z citovaného ustanovení „nelze dovodit, že vynaložené
výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje
vztah přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem
vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování
„věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými
příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje
vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů“ (rozsudek ze dne 1. 4. 2004, sp. zn. 2 Afs 44/2003,
in: Sb. NSS č. 264/2004).
V daném případě stěžovatel předložil smlouvu o poradenství uzavřenou s ing. Č., dále
fakturu s datem splatnosti 17. 10. 2003 na částku 1 mil. Kč. Prokázáno bylo rovněž, že ing. Č. do
svého daňového přiznání za 4. čtvrtletí roku 2003 uvedl do základu DPH částku 1 mil. Kč.
Stěžovatel předložil jako listinný důkaz rovněž dokument označený jako „Precizování prací
provedených ze strany poradce v rámci smlouvy o poradenství“, kde je uveden cíl a postup
provedené činnosti s poukazem na uskutečnění cca deseti schůzek „v termínech podpisu obou
smluv“. Dalším důkazem byla svědecká výpověď ing. Č.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku, který je nyní přezkoumáván, sice připustil, že způsob
naplňování předmětného smluvního vztahu byl popsán poměrně přesvědčivým způsobem,
„nicméně skutečnost, že z jednotlivých jednání mezi účastníky smlouvy neexistoval ani jeden písemný výstup
a jednotlivá osobní setkání nebyla podložena žádnými důkazy, zavdala správci daně důvodnou příčinu
k pochybnostem o věrohodnosti těchto tvrzení.“ Krajský soud měl za to, že pokud měly poradenské
služby zásadní dopad do obchodních poměrů stěžovatele, lze jen stěží akceptovat, že by o nich
nebyl učiněn písemný záznam a že písemné výstupy nepožadoval ani po svém poradci. Tvrzení
stěžovatele nemohl podpořit ani návrh na rozšíření dokazování o cestovní záznamy obou
smluvních stran, protože „pouhé prokázání, že se obě smluvní strany setkaly, nemůže být postačujícím
důkazem pro to, že předmět poradenské činnosti byl naplněn.“ Za důkaz o n aplnění předmětu smlouvy
o poradenství nepovažoval soud ani skutečnost, že částka 1 mil. Kč byla ing. Č. zaplacena a ten ji
zahrnul do daňového přiznání, protože „z žádných důkazů nelze dovodit vazbu na poradenskou činnost
ing. Č.“ Jakkoliv soud přisvědčil námitce, že právní úprava nepředepisuje formu poradenské
činnosti, platí zároveň, že pokud má být podnikatelská činnost zohledněna v daňovém řízení,
musí daňový subjekt unést důkazní břemeno.
Při hodnocení důvodnosti stížnostních námitek Nejvyšší správní soud vychází z toho,
že poradenská činnost je již svojí podstatou založena na značné míře neformálnosti a vzájemné
důvěře smluvních partnerů. Trvat na tom, že z každého setkání smluvních stran má být pořízen
zápis, příp. že dílčí úkony poradce musí být vždy písemně zachyceny a vykázány, je proto zcela
mimo realitu běžné obchodní činnosti a v tomto směru považuje zdejší soud za nutné uvést
poněkud na pravou míru celkové vyznění napadeného rozsudku krajského soudu. Na straně
druhé lze však souhlasit s názorem krajského soudu, že v intencích ustanovení §31 odst. 9
daňového řádu a citovaného ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je daňový subjekt
povinen prokázat přímý a bezprostřední vztah tohoto výdaje ve vztahu k dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů. Skutečnost, že tento vztah nemůže prokázat písemnou
dokumentací činnosti poradce, proto sama o sobě určitě nepředstavuje zásadní problém,
pokud je samozřejmě schopen prokázat jej jinými prostředky.
V projednávané věci se nicméně Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěry správních
orgánů i krajského soudu, že se přijetí předmětného plnění stěžovateli prokázat nepodařilo,
což ve výsledku nutně znamená, že tento výdaj nemohl být z daňového hlediska uznán. Klíčová
stížnostní námitka zní, že na jedné straně byla odmítnuta relevance předložených důkazů,
přičemž však na straně druhé nebylo řečeno, které důkazy vlastně měly být předloženy.
Tato námitka, jejíž podstatou je obrana proti libovůli ze strany správce daně, je na první pohled
zcela racionální a přesvědčivá. Jejím problémem ale je, že při konfrontaci s obsahem správního
spisu nemůže být shledána důvodnou.
Z průběhu daňového řízení je totiž zcela zřejmé, že správce daně postupoval velmi
korektně a pečlivě a důkazy stěžovatele paušálně neodmítal, nýbrž velmi podrobně se jimi zabýval
a přesvědčivým způsobem vyložil, z jakých důvodů jimi nelze prokázat uskutečnění daňově
uznatelného výdaje, tj. výdaje vynaloženého na poradenskou činnost.
Již v citované zprávě o daňové kontrole bylo poukázáno na logický nesoulad jednotlivých
tvrzení, kdy smlouva o poradenství byla uzavřena dne 8. 8. 2003, nicméně stěžovatel ve vyjádření
ze dne 5. 12. 2005 uvedl, že ing. P. a ing. Č. se sešli v této věci ve dnech 3. a 6. 6. 2003, 1. a 7. 7.,
4. a 9. 9., 5. a 16. 10., 8., 18. a 22. 7., 18. 8., 21. 9., 1. a 31. 10. 2003. Ve faxovém podání ze dne 16.
9. 2005 je však uvedeno, že se konalo cca 10 schůzek, a to v termínu podpisu smlouvy o
poradenství a kupní smlouvy, tzn. v období od 8. 8. 2003 do 14. 10. 2003. Mezi oběma tvrzeními
tedy existuje zjevný rozpor. Stěžovatel se navíc až do dne 9. 12. 2005 (kdy byl seznámen s tím, že
má správce daně k dispozici jeho nabídku na odkup předmětné nemovitosti již ze dne 18. 6.
2003) nikdy nezmínil o tom, že by již v červnu 2003 uzavřel s ing. Č. ústní dohodu a ani o tom,
že by tento poradce poskytoval nějaké služby v této věci ještě před dnem podpisu příslušné
smlouvy, tj. před 8. 8. 2003. Správce daně zpochybnil rovněž ekonomickou výhodnost celé
transakce, protože předmětná nemovitost byla bezprostředně po zakoupení prodána se ztrátou
450 000 Kč, neboť do daňových nákladů byla započtena právě i cena částky vyplacené ing. Č.
Správce daně ostatně ani zcela správně nemohl pominout skutečnost, že ing. Č. v rozhodném
období vůbec nepodnikal v oblasti nákupu a prodeje nemovitostí.
Lze tak shrnout, že se stěžovatel mýlí, pokud spatřuje v postupu správních orgánů vady
a iracionální odmítnutí jím předložených tvrzení a důkazů. Správní orgány obou stupňů
se předmětným obchodním případem velmi podrobně zabývaly, poctivě se pokusily „dešifrovat“
jeho skutečnou podstatu a na tomto základě zjistily řadu zásadních rozporů, které stěžovatel
nedokázal uspokojivým způsobem vysvětlit.
Rovněž Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem správních orgánů i krajského
soudu, že stěžovatel neprokázal faktické uskutečnění zdanitelného plnění, tj. poradenské činnosti
ing. Č., a že tedy tento výdaj nebylo možno daňově uznat. Jak totiž uvedl Nejvyšší správní soud
již dříve (rozsudek ze dne 12. 4. 2006, sp. zn. 5 Afs 40/2005), „pro posouzení, zda jsou výdaje
(náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však
opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. průkaz o tom,
že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými
náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno,
že k jejímu uskutečnění fakticky došlo.“
VI.
Lze proto uzavřít, že Nejvyšší správní soud v daném případě neshledal naplnění žádného
z namítaných důvodů kasační stížnosti ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.
Proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a Finančnímu ředitelství v Hradci Králové náklady řízení nevznikly.
Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. dubna 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu