ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.160.2006:52
sp. zn. 5 Afs 160/2006 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobkyně: I. K.,
zastoupená JUDr. Věrou Krčmovou, advokátkou se sídlem kpt. Jaroše 2, Třebíč, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 16. 4. 2004, č. j. FŘ 110/2499/04-0107, o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 6. 2006, č. j. 30 Ca 161/2004 - 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Třebíči vyměřil žalobkyni dodatečným platebním výměrem ze dne
7. 6. 2000, č. j. 58106/00/330912/3930, daň z příjmů fyzických osob za rok 1995 ve výši
82 752 Kč. Žalobkyně napadla rozhodnutí finančního úřadu odvoláním, které žalovaný zamítl
rozhodnutím ze dne 16. 4. 2004, č. j. FŘ 110/2499/04-0107.
Žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně, který
ji rozsudkem ze dne 22. 6. 2006, č. j. 30 Ca 161/2004 - 27, zamítl. Podle krajského soudu
postupoval žalovaný v souladu se zákonem, přezkoumal-li k odvolání žalobkyně dodatečný
platební výměr pouze z hlediska dodržení zákonných podmínek pro užití pomůcek [§50 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“)]. Žalovaný byl v tomto směru navíc vázán názorem krajského soudu, vysloveným v jeho
rozsudku ze dne 9. 2. 2004, č. j. 30 Ca 100/2001 - 23. Krajský soud se vypořádal rovněž
s námitkou týkající se uplatněné daňové ztráty, kterou podle něj správce daně na základě
opravného přiznání zohlednil při dodatečném stanovení daně v té výši, v jaké si ji uplatnila
stěžovatelka.
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Žalovaný se měl podle stěžovatelky zabývat věcnými
odvolacími důvody. Stěžovatelka se totiž neztotožnila s výsledky provedené daňové kontroly
a s názorem správce daně, že daňová povinnost měla být vyšší. Stěžovatelka i nadále trvá
na správnosti původně podaného daňového přiznání za rok 1995, proto nepodala dodatečné
daňové přiznání. Správce daně vydal dodatečný platební výměr na základě daňové kontroly
a stěžovatelka z této skutečnosti dovozuje, že daň byla ve skutečnosti stanovena dokazováním
podle §31 odst. 1 - 4 daňového řádu. Stěžovatelka při daňové kontrole spolupracovala
se správcem daně, který proto nebyl oprávněn stanovit daň podle pomůcek a učinil-li tak, je jeho
postup v rozporu s §31 odst. 5 daňového řádu.
Stěžovatelka se rovněž domnívá, že měl žalovaný posuzovat odvolání proti platebnímu
výměru podle §50 odst. 3, 6 a 7 daňového řádu, jak učinil již v rozhodnutí ze dne 15. 1. 2001,
a nikoliv podle §50 odst. 5 daňového řádu, jak mu nesprávně uložil krajský soud. Žalovaný
se tedy měl zabývat všemi odvolacími důvody, tj. zejména tím, co je a co není výdaji (náklady),
okolnostmi, kdy je škoda nákladovou položkou a výkladem pojmů „manko“ a „škoda“ [§24
odst. 2, §25 odst. 1 písm. n) a §25 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“)]. Stěžovatelka také nesouhlasila
s postupem správce daně, který měl podle ní vyčíslit ztrátu adekvátně k výši doměřené daně
s ohledem na §46 odst. 3 daňového řádu a pokud by tak učinil, daňová povinnost by byla nulová.
Stěžovatelka navrhla zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu
řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti namítl, že ji nelze podat z důvodu podle §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s., protože se stěžovatelka s žalovaným ohledně původního daňového řízení
a rozhodnutí (byť ne v jeho věcných důvodech) ztotožňuje a navíc je taková námitka vyloučena
poté, kdy žalovaný respektoval právní názor soudu. Dále žalovaný dodal, že měla-li být hlavním
stížním bodem skutečnost, že nešlo o vyměření daně podle pomůcek, pak není logická námitka
ohledně §46 odst. 3 daňového řádu, který je vázán výlučně na postup při stanovení daně podle
pomůcek.
Nejvyšší správní soud ze spisů zjistil, že stěžovatelce bylo v roce 1995 z prodejny
parfumerie odcizeno zboží, pachatel krádeže byl zjištěn, v roce 1996 byl odsouzen a byla
mu uložena povinnost nahradit stěžovatelce škodu ve výši 475 423 Kč. Správce daně, který zjistil
uvedené skutečnosti při daňové kontrole, zvýšil stěžovatelce základ daně z příjmů fyzických osob
za rok 1996. Stěžovatelka se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolala a žalovaný jejímu
odvolání vyhověl s tím, že správce daně měl zvýšit základ daně za rok 1995, nikoliv za rok 1996.
Poté správce daně vyzval stěžovatelku k podání dodatečného daňového přiznání za rok 1995
a stěžovatelka, přes řádné doručení výzvy, dodatečné daňové přiznání nepodala a na výzvu nijak
nezareagovala. Správce daně tedy vydal dne 7. 6. 2000 dodatečný platební výměr, proti kterému
se stěžovatelka odvolala. Její odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného, které následně
k žalobě stěžovatelky krajský soud zrušil rozsudkem ze dne 9. 2. 2004, č. j. 30 Ca 100/2001 - 23,
s tím, že se žalovaný zabýval věcnými důvody odvolání, přestože v případě daně vyměřené podle
pomůcek měl postupovat podle §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a posuzovat pouze
dodržení zákonných podmínek pro daný způsob stanovení daně. Žalovaný pak o odvolání
rozhodl rozhodnutím, které bylo zkoumáno v tomto řízení.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou směřující proti rozsahu přezkoumání
rozhodnutí o dodatečném stanovení daně podle pomůcek žalovaným a poté i krajským soudem.
Podle §50 odst. 5 daňového řádu směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle
pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných
podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné
podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě
rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky
pro rozhodnutí podle §49 odst. 1 daňového řádu, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním
a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.
Podle §44 odst. 1 daňového řádu nebylo-li včas podáno daňové přiznání nebo hlášení,
dodatečné daňové přiznání nebo hlášení, a to ani po výzvě správce daně, nebo nebyly-li na výzvu
ve stanovené lhůtě odstraněny vady, je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň
podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si sám opatří, a to i bez součinnosti daňového
subjektu. Podle §44 odst. 2 daňového řádu může správce daně stanovit daň podle pomůcek také
tehdy, když daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání nebo hlášení nebo dodatečném daňovém
přiznání nebo hlášení nesprávné nebo neúplné údaje o skutečnostech rozhodných pro stanovení
daně a nesprávnost nebo neúplnost neodstranil ani na výzvu správce daně.
Výzva k podání dodatečného daňového přiznání ze dne 7. 4. 2000 byla stěžovatelce
doručena (k rukám jejího zástupce Ing. V. K.) dne 10. 4. 2000. Stěžovatelka dodatečné daňové
přiznání nepodala ani na výzvu nijak jinak nereagovala, proto byl dne 7. 6. 2000 podle §46 odst.
7 daňového řádu vydán dodatečný platební výměr. Správce daně přitom dodržel podmínky nutné
pro použití pomůcek při stanovení daně, jak ostatně v napadeném rozhodnutí uvedl žalovaný a
následně i krajský soud. Odpovídající stížní námitka tak není důvodná a rozsudek krajského
soudu vychází z řádného výkladu citovaných zákonných ustanovení. Ostatně, zákon více
oprávnění při přezkumu daného typu rozhodnutí žalovanému ani nesvěřuje. Stěžovatelka se
fakticky sama vyloučila z dalšího spolupůsobení při stanovení daňového základu a pozbyla práva
odporovat skutkovým zjištěním právě tehdy, když nepodala dodatečné daňové přiznání ani jinak
nereagovala na řádně doručenou výzvu a správce daně přikročil ke stanovení daně podle
pomůcek. Ze spisu či stížních námitek pak neplyne, že by stěžovatelka v odvolací lhůtě žádala o
sdělení rozdílu mezi vyměřenou a přiznanou daní. Rozsah přezkumu odvolacího orgánu
v případě použití pomůcek ke stanovení daně zákon vymezuje jasným způsobem a rovněž
judikatura je v tomto směru konstantní (srov. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne
9. 1. 2004, č. j. 28 Ca 428/2001 – 35, č. 390/2004 Sb. NSS a rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 23. 2. 2005, č. j. 1 Afs 74/2004 – 64, č. 633/2005 Sb. NSS a ze dne 31. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 128/2005 - 126, č. 1356/2007 Sb. NSS).
Žalovaný ve svém rozhodnutí zdůvodnil, proč nepřistoupil ke stanovení daně
dokazováním a proč přistoupil ke stanovení daně pomocí pomůcek. Jeho úvaha vedoucí k volbě
pomůcek přitom nevybočila ze zákonných mezí. Pokud by stěžovatelka reagovala na výzvu
správce daně, mohla být naplněna zásada součinnosti. Správce daně musel ponechat stěžovatelce
možnost vyjádřit se k daňovému základu a skutečnostem, které by byly podkladem k doměření
daně, proto ji nejdříve vyzval k podání dodatečného daňového přiznání, aby mohla uplatnit sama
veškeré skutečnosti, které se ke zdanění příjmů za rok 1995 vztahují. Této možnosti stěžovatelka
nevyužila a ponechala správce daně s jediným dokumentem, vztahujícím se ke změně daňového
základu za rok 1995.
Daň z příjmů stěžovatelky, stanovená za rok 1995, tak vycházela mimo skutečností
uvedených v daňovém přiznání (podaném dne 1. 4. 1996 a označeném jako opravné daňové
přiznání) a ověřených při daňové kontrole také ze skutečností souvisejících s krádeží v prodejně
parfumerie stěžovatelky, doložené rozsudkem Okresního soudu v Třebíči ze dne 29. 8. 1996,
kterým byla pachateli trestného činu uložena mj. povinnost k náhradě škody. V době, kdy správce
daně zjistil, že je třeba změnit základ daně za rok 1995 (a nikoli za rok 1996), byla daňová
kontrola již ukončena, proto je mylný názor stěžovatelky, že daň byla stanovena dokazováním
při kontrole. Správce daně přistoupil k zaslání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání,
když chtěl dospět ke změně daňového základu za rok 1995, právě proto, že daňová kontrola byla
již uzavřena.
Námitka stěžovatelky, vztahující se k tvrzenému porušení §31 odst. 5 daňového řádu,
také není důvodná, protože daň podle pomůcek byla stanovena podle §44 odst. 1 daňového
řádu. Použití pomůcek podle §31 odst. 5 daňového řádu a podle §44 odst. 1 daňového řádu jsou
rozdílné kategorie, jak Nejvyšší správní soud konstatoval již v rozsudku ze dne 7. 4. 2005, č. j.
1 Afs 62/2004 - 62, č. 610/2005 Sb. NSS, na který na tomto místě pro stručnost odkazuje.
Krajský soud se vypořádal i s námitkou o vyčíslení daňové ztráty a podrobně popsal
postup správce daně, na jehož základě uplatnil ztrátu jakožto odčitatelnou položku podle §34
odst. 1 zákona o daních z příjmů a v návaznosti na ztrátu uplatněnou samotnou stěžovatelkou
v daňovém přiznání, podaném dne 1. 4. 1996, ji uvedl v dodatečném platebním výměru ze dne
7. 6. 2000.
Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, proto ji se shora uvedeným
odůvodněním zamítl.
Výrok o nákladech řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka
neměla ve věci úspěch a úspěšnému žalovanému žádné náklady v řízení o kasační stížnosti
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. ledna 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu