ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.179.2006:85
sp. zn. 5 Afs 179/2006 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
STOPRA Co., a. s. se sídlem Moutnice 37, zastoupeného Mgr. Alešem Dvorským, advokátem
se sídlem Cihlářská 19, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem
nám. Svobody 4, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 31. 5. 2006, č. j. 30 Ca 233/2004 - 48,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 5. 2006, č. j. 30 Ca 233/2004 - 48,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Finanční ředitelství v Brně (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí
proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým krajský soud pro vady řízení
zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 16. 7. 2004, č. j. 8333/03/FŘ/130. Tímto
rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno –
venkov ze dne 31. 3. 2003, č. j. 40797/03/293914/9754, kterým byl žalobci vyměřen nadměrný
odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2001 ve výši 410 417 Kč.
II.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a tvrdí, že napadený
rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem,
a je proto nezákonný, a dále že je nepřezkoumatelný, neboť je nedostatečně odůvodněn.
Stěžovatel zejména uvádí, že krajský soud zrušil jeho rozhodnutí
proto, že v něm postrádal závěr, že se jednalo o spekulativní jednání několika účastníků obchodní
transakce, týkající se dovozu předmětného stroje, které formálně právními úkony zastírají
skutečný obsah svého jednání. Přitom prý však neuvedl, na základě jakého skutkového stavu
k tomuto závěru dospěl.
S tím stěžovatel nesouhlasí a odkazuje na obsah odůvodnění rozhodnutí, které v této věci
vydal. Tvrdí, že v něm popisuje celý průběh daňového řízení a také transakce v obchodním
dodavatelském řetězci, zachycuje a vysvětluje veškeré provedené důkazy a vyvozuje
z nich náležité právní závěry. Zejména upozorňuje na skutečnost, že nezpochybňoval tvrzení
žalobce, že předmět prodeje (stroj na výrobu papírových kapesníčků) je schopen výroby
tohoto sortimentu, nicméně nikoliv v balíčcích po 10 ks, jelikož to je možné pouze
s příslušenstvím ke stroji, tj. s baličkou, příp. s baličkou a seskupovacím zařízením.
Stěžovatel údajně nenapadal formální nedostatky kupní smlouvy, nýbrž v souladu
s ustanovením §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „daňový řád“)
posuzoval její skutečný obsah. Znalecké posudky jsou vypracovány v červnu 2004 ke dni
26. 3. 2001, nicméně nedokládají, které části linky byly dovezeny v roce 2001 a ohodnocují
ji ve stavu k datu červen 2004. Pro správce daně jsou však rozhodující údaje uvedené v JCD
z března 2001. Stěžovatel ve svém rozhodnutí opakovaně uvedl logickou úvahu, že přebírá-li
prodávající záruku, že stroj bude vyrábět papírové kapesníčky typu Normal, a to 10 ks v balíčku,
objem výroby 230 - 280 ks za minutu, a to je možno pouze s příslušenstvím (s baličkou)
a seskupovacím zařízením, pak toto zařízení muselo být předmětem plnění daného kupní
smlouvou. Své rozhodnutí proto stěžovatel opřel o zjištění, že nedošlo k uskutečnění
zdanitelného plnění ve smyslu zákona o DPH, ačkoliv žalobce předložil formálně správné
doklady pro uplatnění nadměrného odpočtu.
Na rozdíl od názoru krajského soudu se stěžovatel domnívá, že není právně významné,
zda se vyjádřil k prokázanému úmyslu žalobce zastřít formálním úkonem skutečný stav věci.
Tento názor považuje stěžovatel za nezákonný.
K názoru krajského soudu, že není jasné, na základě jakých úvah stěžovatel dospěl
k závěru o tom, že žalobce nemohl koupit předmětný stroj, přestože ještě nebyl propuštěn
do volného oběhu, tvrdí, že tyto úvahy jeho rozhodnutí obsahuje. Prodávaný stroj totiž nebyl
v době uzavírání smlouvy na území ČR (byl z Itálie dovezen dne 6. 3. 2001). Z tohoto důvodu
nemohla žádná ze zúčastněných společností v lednu 2001 předmět koupě převzít a dále
s ním disponovat. Okamžik nabytí vlastnictví tak byl sjednáván zcela formálně a naprosto odlišně
od reálného stavu.
Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatel navrhuje kasační stížnosti vyhovět
a napadený rozsudek Krajského soudu v Brně zrušit.
III.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že rozhodnutí stěžovatele skutečně
postrádá odůvodnění, proč považoval předmětné transakce za toliko formální. Neprovedl navíc
navržené důkazní prostředky, kterými by bylo prokázáno, že skutečný průběh transakce
odpovídal tvrzením žalobce. Nevypořádal se totiž s důkazy prokazujícími, že společnost APE-X
sice jednou smlouvou kupovala celkem tři stroje (linku na výrobu papírových kapesníčků, baličku
do smršťovací fólie a krabicovačku), avšak žalobce nabyl od této společnosti pouze linku
a obě baličky pořídila společnost SPEKTRUM CZ, a. s. Plnění bylo žalobcem poskytnuto
leasingové společnosti. Proto žalobce odmítá tvrzení, že k nabytí vlastnického práva mohlo dojít
až převzetím stroje, což odporuje logice leasingových smluv, uzavíraných zpravidla v době,
kdy předmět prodeje ještě vůbec neexistuje. Pokud tedy byly smlouvy uzavřeny v lednu 2001
a závazky z nich byly plněny v březnu stejného roku, je nesmyslná námitka, že strany stroj
nemohly v lednu převzít a disponovat s ním. Navíc, žalovaný neprokázal žádnou spřízněnost
osob zúčastněných na transakci, pominul, že žalobce byl jako dodavatel stroje vybrán leasingovou
společností a za to obdržel přiměřenou odměnu, aniž by se na transakci podílel. Údajná daňová
výhoda, které se mělo dostat leasingovému nájemci SPEKTRUM CZ, a. s., která tento stroj
pronajímala za nižší nájemné než byla leasingová splátka, odporuje logice DPH. Tato společnost
totiž nejprve zaplatila vyšší DPH z leasingové splátky a inkasovala nižší DPH ze splátky
nájemného a teprve následně došlo ke kompenzaci těchto plateb v daňovém přiznání,
takže tato daňová výhoda byla daňově zcela neutrální a z hlediska peněžních toků nevýhodná.
Žalobce navrhuje kasační stížnost zamítnout, a to i s odkazem na judikaturu Nejvyššího
správního soudu a Evropského soudního dvora.
IV.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s . ř. s.) a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel uplatnil dva kasační důvody: nezákonnost a nepřezkoumatelnost [§103 odst. 1
písm. a), d) s. ř. s.].
K tomu je nutno uvést, že Nejvyšší správní soud se musel prvně zabývat tvrzenou
nepřezkoumatelností napadeného rozsudku krajského soudu, jelikož u nepřezkoumatelného
rozhodnutí již z logiky věci nelze hodnotit správnost posouzení relevantních právních otázek,
nýbrž je nutno takovéto rozhodnutí zrušit a otevřít tím soudu procesní prostor pro vydání
rozhodnutí nového, jež nebude zmíněným deficitem postiženo.
Dle setrvalé judikatury Ústavního soudu (viz např. nález Ústavního soudu sp. zn. III.
ÚS 84/94, č. 34 ve sv. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález sp. zn. III. ÚS 94/97,
tamtéž, sv. 8, č. 85, nález sp. zn. II. ÚS 686/02, tamtéž, č. 155, sv. 35) jedním z principů,
představujícím součást práva na řádný proces, jakož i pojmu právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny
základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy) a vylučujícím libovůli při rozhodování, je i povinnost
soudů své rozsudky odůvodnit (ve správním soudnictví viz ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.).
Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů
na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává
dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně
zaručené právo na spravedlivý proces. Jak uvedl Ústavní soud (nález sp. zn. I. ÚS 403/03, sv. 38,
str. 281), „rozhodnutí obecného soudu musí být konzistentní, jeho argumenty musí podpořit příslušný závěr.
Při hodnocení důkazů by měly být vzaty v úvahy všechny důkazy. Není přípustné apriorní odmítnutí
nebo apriorní akceptace vybraných důkazů bez dalšího. Popis všech prokázaných skutečností případu by měl být
prezentován jako koherentní celek, nikoliv jen formálně, ale též materiálně. Proto rozhodnutí musí být „narativní
spojitostí“, jak jej do určité míry metaforicky soudobá právní teorie nazývá (Wróblewski J., The judicial
application of law, Kluwer 1992, str. 176). Současně musí soudce dbát nejen na koherentnost rozhodnutí,
ale také na jeho celkovou přesvědčivost.“
Této judikatuře (s níž je plně v souladu ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu)
je společné, že z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu musí být zřejmé,
kterou právní argumentaci účastníka řízení považoval za důvodnou a toto odůvodnění musí být
přesvědčivé. V opačném případě je nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., a to zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci z hlediska účastníka klíčovou. Nestačí, pokud soud při vypořádávání
se touto argumentací účastníka pouze konstatuje, že tato je nesprávná, avšak neuvede,
v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. důvodech právních či případně skutkových)
její nesprávnost spočívá.
Nejvyšší správní soud se proto, vycházeje ze shora předestřených obecnějších úvah
(viz také rozsudek sp. zn. 2 Afs 24/2005, in: www.nssoud.cz), zabýval tím, zda napadený
rozsudek krajského soudu obstojí v konfrontaci s uvedenými požadavky.
V tomto směru zdejší soud vycházel z toho, že krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele
pro vady řízení [nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů podle ustanovení §76 odst. 1
písm. a) s. ř. s.]. Tuto nepřezkoumatelnost spatřoval v tom, že žalovaný blíže neodůvodnil
svůj závěr, že se jednalo o spekulativní jednání několika účastníků obchodní transakce týkající
se dovozu předmětného stroje, které formálně právními úkony zastíraly skutečný obsah jednání
ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu. Zejména krajský soud žalovanému vytkl,
že neuvedl veškeré provedené důkazy, že neodůvodnil neprovedení některých důkazů
(např. znalecké posudky), a tyto důkazy nevyhodnotil. S tímto postupem krajského soudu
stěžovatel nesouhlasí a domnívá se, že jím vydané rozhodnutí kritériu přezkoumatelnosti
odpovídá. Je tedy úkolem Nejvyššího správního soudu rozhodnout, zda tato stížnostní námitka
je důvodná. Přitom vycházel ze svého dříve vysloveného právního názoru (usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 - 89, in: č. 1301 Sb.
NSS), podle něhož je v těchto případech „povinností daňových orgánů uvést nejen zjištěný, formálně
právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému
závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají.“
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že obsahem citovaného rozhodnutí stěžovatele
ze dne 16. 7. 2004 je především podrobný popis dosavadních zjištění, z nichž při svém
rozhodování vycházel. Podstata jeho rozhodnutí je pak založena na aplikaci ustanovení §2
odst. 7 daňového řádu. Jakkoliv totiž žalobce jako daňový subjekt mohl po formální stránce
vystupovat jako plátce DPH, ve skutečnosti postupoval v rozporu s §19 odst. 1, 2 zákona
č. 588/1992 Sb., neboť předmětný stroj nikdy nepřijal. Příslušná kupní smlouva byla posouzena
jako formální, zastírající skutečný stav. Zpochybněny přitom nebyly formální nedostatky
této smlouvy a nebyla vyslovena její neplatnost, leč byl posouzen její skutečný obsah.
Tento myšlenkový postup shledává Nejvyšší správní soud – v obecné rovině – za zcela obvyklý
a odpovídající jak dikci, tak zejména smyslu zákonné úpravy. Povinností finančních orgánů
totiž není jen vzít na vědomí deklarovaný obsah formalizovaných právních úkonů, nýbrž musí
též v případě pochybností prověřit, zda tyto úkony odpovídají skutečnému stavu, a za tím účelem
vedou příslušné dokazování.
Z obsahu citovaného rozhodnutí stěžovatele je patrno, že oba finanční orgány skutečně
provedly poměrně obsáhlé dokazování a zejména prostřednictvím dožádání zjistily řadu
skutečností, které odpovídajícím způsobem vyselektovaly a za relevantní označily následující:
• Žalobce do daňového přiznání za březen 2001 zahrnul daň na vstupu za zboží – stroj
na výrobu papírových kapesníčků LINE 2015, datum uskutečnění zdanitelného plnění
26. 3. 2001, základ daně 63 mil. Kč, DPH 13 860 Kč, vystavený APE - X, spol. s r. o. Daň
na výstupu za uskutečnění zdanitelného plnění (dodání stejného stroje pro odběratele S-
BOHEMIA LEASING, a. s.), k němuž mělo dojít rovněž dne 26. 3. 2001, uplatnil ze základu
daně 65 mil. Kč, DPH 14 300 000 Kč.
• Předmětný stroj byl přitom do ČR dovezen společností ARALIA, spol. s r. o., výrobcem
byla italská firma TAU MACHINES s. r. l. Podle jednotné celní deklarace byla základem
pro vyměření poplatků částka 13 987 400 Kč, do volného oběhu byl stroj propuštěn dne
15. 3. 2001.
• Dodavatel ARALIA, spol. s r. o. prodala stroj odběrateli APE-X, spol. s r. o.,
a to za kupní cenu 1 265 320 EUR + DPH; podle faktury se jednalo o částku 49 637 164 Kč
včetně DPH.
• APE-X, spol. s r. o. dále uzavřela dne 15. 1. 2001 kupní smlouvu se žalobcem,
a to za částku 63 mil. Kč bez DPH.
• Kupní smlouvou uzavřenou dne 21. 2. 2001 mezi žalobcem a S-BOHEMIA LEASING,
a. s. byl tento stroj prodán za částku 65 mil. Kč + DPH s tím, že podle daňového dokladu ze dne
26. 3. 2001 byla celá kupní cena včetně DPH uhrazena na zálohách.
• Dne 15. 12. 2001 byla uzavřena leasingová smlouva mezi S-BOHEMIA LEASING, a. s.
(pronajímatel) a SPEKTRUM CZ, a. s. (nájemce). Doba pronájmu činila 48 měsíců,
jako dodavatel stroje byl uveden žalobce.
• Dne 1. 4. 2001 byla sjednána nájemní smlouva mezi SPEKTRUM CZ, a. s.
jako pronajímatelem a PAVA, spol. s r. o. jako nájemcem. Předmětem pronájmu byl shora
popsaný stroj, nájemné činilo 100 tis. Kč měsíčně.
Na základě těchto zjištění stěžovatel dovodil, že žalobce jako daňový subjekt neprokázal
přijetí zdanitelného plnění dle daňového dokladu 21FV/006, že v celé obchodní transakci
vystupoval toliko formálně a kompletní dodávku z celního skladu do společnosti PAVA,
spol. s r. o. zajišťovala společnost APE-X, spol. s r. o. Všechny kupní smlouvy byly sjednávány
bez ohledu na to, že předmětný stroj v době jejich uzavírání nebyl na území ČR – teprve dne
6. 3. 2001 byl převezen do celního skladu a dne 15. 3. 2001 byl propuštěn do volného oběhu a byl
umístěn do provozovny společnosti PAVA, spol. s r. o. Popsaným postupem tak došlo
k neopodstatněnému mnohonásobnému navýšení kupní ceny zařízení. Jakkoliv tedy stěžovatel
nezpochybnil formálně uzavřené kupní smlouvy, žalobce předmětný stroj nikdy nepřijal a došlo
tak k zastření skutečného stavu ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu.
Krajský soud v Brně citované rozhodnutí stěžovatele zrušil pro nepřezkoumatelnost,
jelikož bližší odůvodnění jeho rozhodnutí „postrádá závěr, že se jednalo o spekulativní jednání několika
účastníků obchodní transakce týkající se dovozu předmětného stroje, které formálně – právními úkony zastírají
skutečný obsah svého jednání.“
K tomu však zdejší soud uvádí, že se krajský soud mýlí, protože již ze shora
předestřeného je dostatečně patrno, že tento závěr stěžovatel učinil a dostatečně vyčerpávajícím
způsobem (na celkem téměř 14 stránkách o řádkování jedna) odůvodnil. V souhrnné podobě
tak lze konstatovat, že stěžovatel svůj závěr založil na podrobně popsaných krocích,
v jejichž rámci došlo k prodeji a pronájmu předmětného stroje, a zpochybnil skutečnou realizaci
těchto transakcí. Jakkoliv tedy Nejvyšší správní soud za dané konstelace nemůže a koneckonců
ani nechce předjímat, zda vyvozené právní závěry jsou správné, nelze rozumně tvrdit,
že je citované rozhodnutí stěžovatele vůbec neobsahuje.
Krajský soud stěžovateli rovněž vytkl, že neuvedl a nevyhodnotil veškeré důkazy,
které byly provedeny, příp. neuvedl i důkazy neprovedené – např. navržené znalecké posudky
týkající se ocenění stroje. Rovněž k této otázce z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele (str. 11)
plyne, z jakých důvodů neprovedl navržené důkazní prostředky. Konkrétně stěžovatel uvedl,
že žalobce se domáhal prošetřování skutečností, které správci daně ani odvolacímu orgánu
nepřísluší a které nebyly předmětem vytýkacího řízení. K posudkům dvou soudních znalců
pak stěžovatel uvedl (str. 12), že samotná cena za plnění nebyla předmětem řízení; navíc
oba posudky linku oceňují k datu červen 2004 a nedokládají, které její části byly dovezeny
již v roce 2001.
Lze tak uzavřít, že krajský soud nedokázal dostatečně konkrétně uvést, které důkazní
návrhy nebyly provedeny, resp. ve kterých případech stěžovatel nevysvětlil, proč tak neučinil.
Nepostačuje totiž - značně apodiktickým způsobem a bez nezbytné specifikace - konstatovat,
že nebyly uvedeny veškeré provedené, příp. i neprovedené důkazy, nýbrž je povinností soudu
zrušujícího správní rozhodnutí pro vady řízení jasně popsat, které konkrétní důkazy nebyly
provedeny, jakou relevanci mohly mít, které provedené důkazy naopak nebyly v rozhodování
zohledněny či alespoň vypořádány apod. Takováto velmi povrchně pojatá koncepce napadeného
rozsudku krajského soudu, který nikterak blíže nevyložil, které konkrétní důkazy či argumenty
v přezkoumávaném správním rozhodnutí postrádá, nemůže obstát
Ze shora popsaných důvodů Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně jako nepřezkoumatelný. Tím současně krajskému soudu otevírá procesní prostor
pro vydání nového, tentokrát již procesně bezvadného, rozhodnutí, v němž se dostačujícím
a přesvědčivým způsobem vypořádá se všemi uplatněnými žalobními námitkami.
Jen pro úplnost je vhodné uvést, že se za dané situace Nejvyšší správní soud nemůže
zabývat zákonností celého obchodně-daňového případu a nemůže proto ani přisvědčit či naopak
vyvracet učiněné závěry stěžovatele ohledně případnosti aplikace ustanovení §2 odst. 7 daňového
řádu, a to již proto, že by porušil „dvojinstančnost“ soudního přezkumu ve správním soudnictví.
Zavazuje proto krajský soud ve smyslu ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s. k tomu,
aby se s napadeným rozhodnutím žalovaného vypořádal věcně, tzn. aby vyhodnotil správnost
učiněných právních závěrů na základě provedených skutkových zjištění. Toto zhodnocení
pak samozřejmě podléhá posouzení v rámci případné nové kasační stížnosti.
Protože Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil
k dalšímu řízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. února 2008
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu