ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.25.2008:139
sp. zn. 5 Afs 25/2008 - 139
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce:
Keramo Steinzeug, s. r. o., se sídlem Borovany, Tovární ulice, zastoupeného Ing. Mgr. Petrou
Fifkovou, advokátkou se sídlem Karlovo náměstí 17, Praha 2, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 11. 2007,
č. j. 10 Ca 201/2007 - 109,
takto:
I. Kasační stížnost se odmítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 23. 1. 2006, č. j. 4577/120/2005, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Trhových Svinech ze dne 17. 3. 2005,
č. j. 8248/05/078970-DV, jímž správce daně dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 1 966 950 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného dne 22. 3. 2006 žalobou u Krajského soudu
v Českých Budějovicích, přičemž nesouhlasil se závěrem žalovaného, že částka 32 610 519 Kč,
kterou žalobce zaplatil společnosti Calofrig, a. s., není smluvní pokutou ve smyslu §544
a násl. občanského zákoníku a není tedy daňově uznatelným nákladem dle §24 odst. 2
písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Žalobce v žalobě uváděl, že uzavřel dne 13. 8. 1999 smlouvu o nájmu podniku
se společností Calofrig, a. s. Smlouva byla sjednána na dobu tří let, tedy do 31. 8. 2002. Smlouva
byla doplněna dodatkem č. 2 ze dne 29. 12. 2000, podle něhož se žalobce zavázal uhradit
pronajímateli smluvní pokutu v případě, že dojde k ukončení nájemního vztahu jinak
než uplynutím dohodnuté doby nájmu nebo výpovědí danou 12 měsíců před uplynutím
dohodnuté doby nájmu. Výše pokuty měla být stanovena podle pravidel stanovených ve smlouvě
pro výpočet nájemného, a to za dobu od předčasného ukončení nájemního vztahu do doby,
kdy mělo dojít k ukončení nájemního vztahu podle smlouvy. Dne 8. 8. 2001 uzavřely smluvní
strany dohodu o ukončení nájemního vztahu k 1. 9. 2001 s tím, že žalobce jakožto dosavadní
nájemce uhradí nájemné v plné výši za období od 1. 9. 2001 do 31. 8. 2002. Vzhledem k tomu,
že v tomto období již žalobce neměl předmětné nemovitosti užívat, je podle názoru žalobce
nezbytné vykládat toto ustanovení jako povinnost žalobce uhradit pronajímateli smluvní pokutu.
Žalobci se ovšem nepodařilo předmětné nemovitosti vyklidit do 31. 8. 2001, čímž došlo
k porušení dohody o ukončení smlouvy ze dne 8. 8. 2001. Následně dne 14. 9. 2001 uzavřely obě
smluvní strany dle tvrzení žalobce třetí dodatek ke smlouvě, jímž mělo dojít k restituci původního
stavu, nájemní vztah tedy měl v souladu se smlouvou pokračovat. Žalobce přesto neměl
na dalším trvání nájmu zájem a podařilo se mu pronajaté nemovitosti do konce roku 2001
vyklidit, proto nájemní smlouvu písemně vypověděl dne 21. 12. 2001 s účinností ke dni
31. 12. 2001. Tím vznikla žalobci v souladu s dodatkem č. 2 k nájemní smlouvě povinnost uhradit
pronajímateli smluvní pokutu ve výši nájmu za období od 1. 1. 2002 do 31. 8. 2002. Vzhledem
k tomu, že nájemné za období od 1. 9. 2001 do 31. 8. 2002 žalobce v souladu se smlouvou
již uhradil předem k 1. 9. 2001, vystavil pronajímatel dobropis faktury na poměrnou část
nájemného za období od 1. 1. 2002 do 31. 8. 2002 a současně vystavil žalobci fakturu na smluvní
pokutu ve výši 32 610 519 Kč.
Žalobce měl za to, že uhrazením této smluvní pokuty naplnil požadavky §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů, neboť tak výrazně snížil náklady, které by jinak musel vynaložit
na provoz, správu a údržbu pronajatých nemovitostí a movitého majetku. Žalovaný
bez relevantního zdůvodnění neuznal uvedené smluvní povinnosti žalobce.
Krajský soud v Českých Budějovicích uznal žalobu v uvedených žalobních bodech
důvodnou a rozsudkem ze dne 26. 7. 2006, č. j. 10 Ca 61/2006 - 61, žalobou napadené
rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Ke kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 22. 8. 2007,
č. j. 8 Afs 137/2006 - 93, uvedený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení, přičemž vyjádřil níže uvedený právní názor.
Nejvyšší správní soud žalovanému (tehdy stěžovateli) přisvědčil, že základní spornou
otázkou v dané věci nebyl vzájemný vztah ustanovení §24 odst. 1 a §24 odst. 2 zákona o daních
z příjmů, ale především otázka, zda žalobcem poskytnuté plnění je možné považovat za smluvní
pokutu či jinou smluvní sankci ve smyslu §24 odst. 2 písm. zi) zákona od daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud souhlasil s názorem, že finanční orgány musí být oprávněny tuto otázku
posoudit, neboť určité plnění nemůže být daňově uznatelným nákladem na zaplacení smluvní
pokuty jenom proto, že je takto daňovým subjektem označeno, ale jedině proto, že tomuto
soukromoprávnímu institutu skutečně odpovídá. Dle §544 odst. 1 občanského zákoníku,
který se uplatní i na smluvní pokutu v obchodních závazkových vztazích, se smluvní pokuta
sjednává pro případ porušení smluvní povinnosti. Obdobně i v případě nákladů na jiné sankce,
které jsou podle citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů rovněž daňově uznatelné,
se musí jednat o sankci, která je následkem porušení právní povinnosti vyplývající ze závazkových
vztahů. O smluvní pokutu či jinou sankci ze závazkových vztahů se tedy nemůže jednat
v případě, pokud daňový subjekt svůj soukromoprávní závazek neporušil a nevznikla
mu tudíž povinnost platit sankci. Správce daně a stěžovatel tedy v daném případě oprávněně
zkoumali, zda žalobce porušil povinnosti vyplývající ze smlouvy o nájmu podniku a zda mu právě
v souvislosti s tímto případným jednáním vznikla povinnost k úhradě smluvní pokuty.
Předmětná smlouva o nájmu podniku byla uzavřena dne 13. 8. 1999 jako smlouva
inominátní, neboť český právní řád v té době takový smluvní typ neupravoval. Právní úprava
smlouvy o nájmu podniku byla vložena do obchodního zákoníku zákonem č. 370/2000 Sb.
s účinností od 1. 1. 2001 a od toho okamžiku se vztahovala i na smlouvou uzavřenou žalobcem
(srov. přechodné ustanovení k této novele – čl. VIII bod č. 11 zákona č. 370/2000 Sb.). Článek II
uvedené smlouvy ve znění dodatku č. 2 ze dne 29. 12. 2000 lze v každém případě i přes jeho
rozpornou dikci interpretovat tak, že smlouvu bylo možné řádně vypovědět pouze 12 měsíců
před uplynutím sjednané doby nájmu, tedy nejpozději do 31. 8. 2001. Výpověď či jiné ukončení
nájemního vztahu po tomto datu pak bylo tímto smluvním ujednáním považováno za porušení
smlouvy, neboť za něj byla sjednána smluvní pokuta. Plnění, které žalobce poskytl pronajímateli,
tedy mohlo být považováno za smluvní pokutu dle §24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních
z příjmů pouze tehdy, pokud povinnost k tomuto plnění vznikla právě z toho důvodu, že žalobce
překročil časové omezení pro výpověď předmětné smlouvy.
V tomto ohledu ovšem správce daně i žalovaný důvodně poukazovali na to, že žalobce
uzavřel s pronajímatelem dohodu o ukončení předmětné smlouvy dne 8. 8. 2001, žalobce
tedy jasně projevil svou vůli předmětnou smlouvu ukončit před rozhodným datem 31. 8. 2001.
Z tohoto hlediska není podstatné, že se tak stalo v rámci dvoustranného právního úkonu,
jímž byla zmíněná dohoda, a nikoli výpovědí v úzkém slova smyslu. Je třeba vzít v úvahu,
že takové ujednání o ukončení smluvního závazkového vztahu, které má v daném případě znaky
privativní novace (§570 občanského zákoníku), vzniká jako všechny smlouvy na základě dvou
jednostranných právních úkonů smluvních stran – návrhu takové dohody a jeho přijetí. Žalobce
tedy v každém případě splnil podmínky, které vyplývaly ze smlouvy o nájmu podniku
pro její předčasné ukončení. Ani plnění, které se žalobce zavázal na základě zmiňované dohody
o ukončení nájmu poskytnout, tedy nemůže být považováno za smluvní pokutu, neboť žalobce
žádnou povinnost, pro níž byla smluvní pokuta sjednána, neporušil.
Žalobce tvrdil, že dohoda o ukončení smlouvy o nájmu podniku nikdy nevstoupila
v platnost, neboť nebyly naplněny její podmínky. Tomuto tvrzení ovšem dle názoru Nejvyššího
správního soudu dikce této dohody, jež je součástí správního spisu, neodpovídala. Dohoda sice
hovoří o ukončení smlouvy k 1. 9. 2001 za dále uvedených podmínek, z textu dohody
je však zřejmé, že se v tomto případě nejedná o odkládací podmínky, tedy že by na splnění těchto
podmínek do 31. 8. 2001 záviselo, zda nastanou následky uvedené dohody
a zda tudíž k 1. 9. 2001 dojde k ukončení nájemního vztahu. Takto dohoda formulována není,
„podmínkami“ se v dohodě rozumí práva a povinnosti obou smluvních stran související
se skončením nájmu. Pokud tedy žalobce některé povinnosti vyplývající z této dohody nesplnil,
mohl po něm dosavadní pronajímatel nadále požadovat, aby tak učinil a aby mu případně
nahradil škodu, která takovým prodlením na straně žalobce vznikla, nelze však akceptovat závěr,
že by z tohoto důvodu dohoda nenabyla účinnosti a že by k ukončení nájemního vztahu nedošlo.
Krajský soud v původním řízení přijal za své tvrzení žalobce, že původní nájemní vztah
byl v každém případě obnoven dodatkem č. 3 ze dne 14. 9. 2001 ke smlouvě o nájmu podniku.
Žalovaný (tehdy stěžovatel) však důvodně poukazoval na to, že tento důkaz nebyl žalobcem
v daňovém řízení předložen, ani se o něm žalobce nezmiňoval, předmětný dodatek žalobce
přiložil až k žalobě. V takovém případě ovšem dle názoru Nejvyššího správního soudu nebylo
možno k takovému důkazu přihlížet, neboť daňový subjekt nese v daňovém řízení důkazní
břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) k prokázání všech skutečností, které uvedl
v daňovém přiznání. Pokud tedy daňový subjekt příslušný důkaz v daňovém řízení nepředloží
ani neoznačí, ač tak učinit měl a mohl, a finanční orgány tedy rozhodují na základě důkazní
situace, která takový důkaz nezahrnuje, nebylo možné, aby byl takový důkaz následně brán
v potaz v řízení před správním soudem (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 4. 2005, č,j. 5 Afs 147/2004 - 89, publikovaný pod č. 618/2005 Sb. NSS
nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 8. 2004, č. j. 3 Afs 2/2003 - 58,
www.nssoud.cz). I kdyby však bylo prokázáno, že uvedený dodatek k původní nájemní smlouvě
byl skutečně uzavřen, nemohlo by jím dojít „k obnovení nájemního vztahu v upraveném
rozsahu“, jak uváděl krajský soud, neboť jednou zaniklý závazkový vztah nemůže být následnou
dohodou smluvních stran obnoven či změněn, může být nanejvýš založen závazkový vztah nový.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti odkázal rovněž na usnesení Nejvyššího soudu ze dne
12. 10. 2006, sp. zn. 29 Odo 331/2006, publikované v databázi ASPI, v němž Nejvyšší soud
dospěl k obdobnému závěru o nemožnosti následné změny již zaniklého závazkového vztahu.
Podle Nejvyššího správního soudu není pravdou, že by žalovaný vycházel z nesprávného
závěru, podle něhož byla předmětná částka, deklarovaná jako smluvní pokuta, poskytnuta
za období od 1. 9. 2002 do 31. 8. 2003. Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí i v kasační
stížnosti pouze polemizoval s tvrzením žalobce, že nájemní smlouva k 1. 9. 2001 nezanikla
a že tudíž došlo k prodloužení doby trvání nájemního vztahu o další rok, tedy do 31. 8. 2003,
jak předpokládala původní nájemní smlouva pro případ, že by nebyla vypovězena do 31. 8. 2001.
Na trvání nájemního vztahu po 1. 9. 2001 nelze usuzovat ani z toho, že byla žalobci vystavena
faktura na nájemné za období od 1. 9. 2001 do 31. 8. 2002, neboť právě k úhradě
tohoto nájemného se žalobce zavázal v dohodě o skončení nájmu.
Bylo tedy třeba vycházet z toho, že předmětný nájemní vztah zanikl na základě dohody
o jeho ukončení ke dni 1. 9. 2001 a následná výpověď žalobce v prosinci 2001 již byla
nadbytečným úkonem. Takovým úkonem tedy nemohlo dojít k porušení původní nájemní
smlouvy ve znění dodatku č. 2 a žalobci tudíž nevznikla povinnost k úhradě smluvní pokuty.
Žalobce tedy dle názoru Nejvyššího správního soudu v daňovém řízení neprokázal, že by plnění,
které poskytl pronajímateli, bylo smluvní pokutou či jinou sankcí ze závazkových vztahů
ve smyslu §24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Zároveň žalobce neprokázal,
že by toto plnění bylo daňově uznatelným nákladem dle obecného ustanovení §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, že by ho tedy vynaložil na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných
příjmů. Žalobce totiž nebyl povinen předmětné plnění ve výši 32 610 519 Kč v souvislosti
s ukončením nájmu poskytovat, pokud tak přesto učinil, nelze takové rozhodnutí
v soukromoprávní sféře daňového subjektu zpochybňovat, přímá souvislost s dosažením,
zajištěním či udržením jeho příjmů však v tomto případě dána nebyla.
Krajský soud v Českých Budějovicích, vázán právním názorem vysloveným ve výše
uvedeném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2007, č. j. 8 Afs 137/2006 - 93,
žalobu rozsudkem ze dne 28. 11. 2007, č. j. 10 Ca 201/2007 - 109, zamítl. V odůvodnění
pak zcela převzal argumentaci Nejvyššího správního soudu.
Proti posledně uvedenému rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále
též „stěžovatel“) kasační stížnost, ve které výslovně uvedl, že nesouhlasí s právními závěry
vyslovenými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2007, č. j. 8 Afs 137/2006 -
93, podle nichž další dohody mezi stěžovatelem a pronajímatelem byly již nadbytečné,
neboť tak Nejvyšší správní soud dle názoru stěžovatele nepřípustně zasahuje do smluvní volnosti
stran obchodně závazkových vztahů.
Stěžovatel dále v kasační stížnosti opakuje svoji argumentaci z předcházejících řízení
před správními soudy. Stěžovatel uzavřel dne 8. 8. 2001 jako nájemce s pronajímatelem dohodu
o ukončení smlouvy o nájmu podniku, na základě které mělo dojít k ukončení nájemního vztahu
ke dni 31. 8. 2001. Tato dohoda v odstavci 1 stanoví, že „roční nájemné na období 1. 9. 2001 –
31. 8. 2002 bude nájemcem uhrazeno pronajímateli v plné výši v souladu se smluvním
ujednáním“. Toto ustanovení tedy dle názoru stěžovatele jednoznačně odkazuje na smluvní
ujednání mezi stěžovatelem a pronajímatelem o smluvní pokutě.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zopakoval své argumenty
z předcházejících řízení a dále uvedl, že dle jeho názoru je kasační stížnost nepřípustná.
Dle názoru žalovaného je zřejmé, že napadený rozsudek krajského soudu byl vydán v souladu
s právním názorem Nejvyššího správního soudu a tuto skutečnost ostatně nepopírá
ani stěžovatel.
Nejvyšší správní soud musel v prvé řadě posoudit, zda jsou v předmětné věci splněny
podmínky řízení.
Podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí,
jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním
soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu.
Vázanost právním názorem Nejvyššího správního soudu vyplývá z §110 odst. 3 s. ř. s.
a znamená povinnost krajského soudu, jehož rozhodnutí bylo zrušeno, respektovat v novém
rozhodnutí právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
V případě opakované kasační stížnosti směřující proti novému rozhodnutí krajského soudu
pak lze toliko namítat, že se tento soud závazným názorem Nejvyššího správního soudu neřídil.
Účelem ustanovení §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je zamezit opakovanému přezkumu Nejvyšším
správním soudem ve věcech, ve kterých již jednou svůj právní názor, závazný pro nižší soud,
vyslovil, a to v situaci, kdy se nižší soud tímto závazným právním názorem řídil, jako tomu bylo
v předložené věci. Podrobení takového rozhodnutí krajského soudu novému přezkumu v rámci
řízení o kasační stížnosti by bylo nadbytečným a postrádalo by smysl.
V nyní posuzované věci byla Nejvyššímu správnímu soudu předložena kasační stížnost,
podaná žalobcem poté, co jeho žaloba byla krajským soudem zamítnuta, přičemž krajský soud
respektoval právní závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené v jeho předchozím rozhodnutí.
V kasační stížnosti stěžovatel brojí proti nesprávnému právnímu posouzení,
když v tomto konkrétním případě kasační námitka poukazující na nerespektování závazného
právního názoru ve smyslu §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., věty za středníkem, nepřichází
u tohoto stěžovatele z povahy věci v úvahu a ani nebyla uplatněna. Stěžovatel neuplatnil v kasační
stížnosti ani žádné jiné námitky, které by bylo možné podřadit pod některý z kasačních důvodů
uvedených v §103 odst. 1 s. ř. s. a kterými by se Nejvyšší správní soud ve svém předchozím
rozhodnutí nezabýval. Stěžovatel ve skutečnosti polemizuje toliko se závěry Nejvyššího
správního soudu vyjádřenými v jeho předchozím rozhodnutí. Z uvedených důvodů tak Nejvyšší
správní soud nemohl dospět k jinému závěru, než že kasační stížnost je třeba v souladu s §104
odst. 3 písm. a) s. ř. s. považovat za nepřípustnou.
Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbylo, než aby kasační stížnost jako nepřípustnou
podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 3 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, byla-li kasační
stížnost odmítnuta.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. března 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu