ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.68.2007:121
sp. zn. 5 Afs 68/2007 - 121
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce:
SAFEGUARD SERVICE, a. s., se sídlem Chodov, Nádražní 316, zastoupeného JUDr. Jiřím
Dvořákem, advokátem se sídlem Plzeň, Hálkova 24, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 4. 2004,
č. j. 3263/04-150, a ze dne 25. 8. 2004, č. j. 8828/04-110, č. j. 8830/04-110 a č. j. 8832/04-110,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 4. 2007,
č. j. 57 Ca 30/2004 – 60,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 4. 2007, č. j. 57 Ca 30/2004 – 60,
se ve výrocích I. a III. zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Napadeným rozsudkem krajský soud zamítl žalobu, mířící do rozhodnutí žalovaného
ze dne 25. 8. 2004, č. j. 8828/04-110, č. j. 8830/04-110 a č. j. 8832/04-110. Těmito rozhodnutími
žalovaný zamítl žalobcova odvolání proti platebním výměrům Finančního úřadu v Karlových
Varech, jimiž mu byla předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období let 2000, 2001 a 2002. Žalobu směřující proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 4. 2004, č. j. 3263/04-150, kterým žalovaný zamítl žalobcovo
odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Karlových Varech o registraci plátcovy pokladny,
krajský soud odmítl.
V odůvodnění pak uvedl, že osvědčení o registraci plátcovy pokladny se vydává v rámci
přípravného řízení. Vydáním takového osvědčení finanční úřad předně přiděluje plátcově
pokladně daňové identifikační číslo, jež je povinna dále v kontaktu s ním uvádět; v této části má
osvědčení povahu konstitutivní. V další části pak má toto osvědčení jen deklaratorní povahu,
neboť správce daně jím pouze ověřuje správnost povinných údajů uváděných v žádosti
o registraci plátcovy pokladny. Krajský soud uzavřel, že toto osvědčení je rozhodnutím podle
§65 s. ř. s. a podléhá soudnímu přezkoumání. Žalobce se tedy mohl proti tomuto rozhodnutí
bránit samostatnou žalobou. Zmíněné rozhodnutí nabylo právní moci dne 8. 4. 2004, žalobce jej
však žalobou u soudu napadl až dne 1. 11. 2004; žaloba byla tedy opožděná a soud ji proto
odmítl.
Soud uzavřel, že vycházel-li tedy žalovaný při posouzení místní příslušnosti pro vydání
platebních výměrů, jež předcházely napadeným rozhodnutím žalovaného (ze dne 25. 8. 2004,
č. j. 8828/04-110, č. j. 8830/04-110 a č. j. 8832/04-110) ze svého shora uvedeného
pravomocného rozhodnutí o registraci plátcovy pokladny, nebyl tento jeho postup nezákonným.
Soudnímu přezkumu tohoto rozhodnutí z pohledu nicotnosti však již bránila opožděnost podané
žaloby vůči němu.
K žalobním námitkám, mířícím do hmotněprávní problematiky, tedy vyplacení paušálních
náhrad zaměstnancům žalobce a jeho dopadu do žalobcových daňových povinností, soud uvedl
následující.
Předmětem činnosti žalobce je zajišťování ochrany majetku a osob; zaměstnanci
na určených funkcích musí mít tedy při plnění úkolů pro žalobce k dispozici střelnou zbraň,
odpovídající praktickou střelnou průpravu, jakož i odpovídající fyzickou kondici. Vlastní střelnou
zbraň lze tedy považovat za předmět potřebný pro výkon práce pro žalobce. Žalobce vyplácel
zaměstnancům náhradu za použití vlastní střelné zbraně formou paušálu. Při jeho stanovení byla
proto rozhodná výše nákladů vynaložených na její pořízení, neboť dle vnitřní směrnice bylo
možno vyplácet náhradu spojenou s používáním vlastní střelné zbraně pro výkon práce
pro žalobce. Výše paušálu měla být proto stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů –
tedy prokázaných výdajů na pořízení vlastní střelné zbraně každého zaměstnance (§6 odst. 8
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Zaměstnanci však žalobci nepředložili doklad
o pořízení zbraně, přesto žalobce stanovil paušální náhradu a ve výši 2144 Kč měsíčně
ji zaměstnancům vyplácel.
Je skutečností, že vnitřní směrnice pro vyplácení paušálních náhrad spojených
s používáním střelné zbraně obsahovala několik složek, byly zde zařazeny i výdaje zaměstnanců
spojené s pronájmem tělocvičny a střelnice. V tomto případě se nejednalo o náhradu nákladů
spojených s užíváním střelné zbraně k činnosti pro žalobce a proto tyto vyplacené paušální
náhrady nebylo možno považovat za náhrady, které nejsou předmětem daně. Z uvedených
důvodů se jednalo o příjem zaměstnanců, z nichž však žalobce nesrážel zálohy a proto mu byly
odpovídající částky předepsány k přímému placení.
Žalobcovu námitku, poukazující na porušení §50 odst. 7 daňového řádu, spočívající
v tvrzení, že se žalovaný nevypořádal s jeho odvolací námitkou nerozhodnosti postupu
při vyplácení paušálu podle §6 odst. 7 písm. d) či písm. c) zákona o daních z příjmů, soud shledal
nedůvodnou, neboť užití zmíněného písm. c) je nepřípadné.
Závěrem dodal, že nebylo vyloučeno, aby si žalobce vnitřní směrnicí upravil otázku
náhrad spojených s fyzickou a střeleckou průpravou jeho zaměstnanců, které by pak při splnění
zákonných předpokladů nebyly předmětem daně z příjmů fyzických osob.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce včas podanou kasační stížností, v níž výslovně
jako stížní důvody označil nezákonnost rozsudku (výroků I. a III.), spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky krajským soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Žalobce je přesvědčen, že ze soudem zmíněného ustanovení §6 odst. 8 zákona o daních
z příjmů nevyplývá podmínka prokazování konkrétních nákladů na pořízení věci (zbraně) každým
zaměstnancem. Stanovený paušál musí být podložen kalkulací skutečných nákladů a lze jej proto
stanovit i na základě průměrné ceny zbraní nakupovaných společností. To ostatně plyne
i z poslední věty dotčeného ustanovení, podle níž „..lze u zařízení, které by bylo odepisováno,
stanovit paušální náhradu dle srovnatelného hmotného majetku“. Zákon tedy ani v případě
pořízení věci vyšší hodnoty nepožaduje prokázání ceny zaměstnancem, ani výpočet paušálů
ve výši odpisů vycházejících z ceny konkrétní věci.
Vykalkulovaná částka (výše náhrady nákladů) uvedená ve vnitřní směrnici žalobce
a vyplácená zaměstnancům byla náhradou nákladů souvisejících s používáním zbraně, nikoliv jen
náhradou za její opotřebení, jak mylně uvádí soud. Vyplácená paušální částka byla tedy tvořena
jednak z ceny zbraně (dle dokladu nebo znaleckého posudku) a dále i z náhrady nákladů
na fyzickou a střeleckou průpravu zaměstnanců. Žalobce odmítl závěr soudu, že směrnicí byla
sice tvořena paušální náhrada z několika složek, avšak náklady spojené s fyzickou a střeleckou
průpravou vůbec nesouvisí s používáním vlastní zbraně. Vždyť pojem „náhrady spojené
s používáním vlastní střelné zbraně“ je pojmem obecným. Soud měl zkoumat obsah tohoto
pojmu a ne se soustředit na slovní formu takového pojmu. To obzvláště za situace, kdy i soud
považuje potřebu fyzické a střelecké průpravy zaměstnanců za nepochybnou. Z odůvodnění
rozsudku není nijak zřejmé, proč úpravu všech těchto paušálních náhrad nelze určit jediným
vnitřním předpisem (jak to učinil žalobce), jestliže jsou ve směrnici výše a podmínky těchto
jednotlivých náhrad specifikovány.
Soud navíc nesprávně odmítl námitku o porušení povinnosti podle §50 odst. 7 daňového
řádu. Žalovaný v napadených rozhodnutích totiž jen uvedl, že zmíněné částky nejsou náhradami,
kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil tak,
jako by je vynaložil zaměstnavatel sám, aniž by uvedl, jakou úvahou k tomuto závěru dospěl.
Soud pak již jen bez dalšího tento závěr převzal a uzavřel, že náklady na fyzickou a střeleckou
průpravu nesouvisejí s používáním vlastní střelné zbraně. Absence této úvahy je fatální. Je zřejmé,
že pokud zaměstnavatel požaduje po zaměstnancích fyzickou a střeleckou zdatnost a nemá
možnost toto zajistit vlastní kapacitou, pak má jen dvě řešení. Buď si nechat tyto služby
poskytnuté zaměstnancům fakturovat anebo náklady vynaložené jménem zaměstnavatele
na plnění pracovních povinností zaměstnanci proplatit, jako by je vynaložil sám zaměstnavatel.
Zákon žádnou z možností nevylučuje, žalobce proto zvolil sám.
Protože soud nesprávně posoudil otázku zákonnosti neuznání žalobcem uplatněného
vynětí předmětných částek z předmětu daně, neposoudil navíc správně postup žalovaného,
spočívající v nedostatečném odůvodnění napadeného rozhodnutí, navrhl žalobce, aby Nejvyšší
správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na důvodech, uvedených v napadených
rozhodnutích, zdůraznil, že žalobce vyplácel paušální náhradu za užívání vlastní střelné zbraně
zaměstnance, nikoliv za zbraň, kterou by vlastnil zaměstnavatel. Pronájem tělocvičny a pronájem
střelnice včetně souvisejících služeb pak nesouvisí s opotřebením této střelné zbraně při výkonu
činnosti pro zaměstnavatele. Zaměstnavatel nemá povinnost hradit jakékoliv částky, pokud
se jedná o cizí věc, tedy takovou, která není v jeho vlastnictví. Navrhuje tedy pro nedůvodnost
kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal rozhodnutí krajského soudu v mezích uplatněných
kasačních důvodů a shledal kasační stížnost důvodnou.
Žalobcovy kasační výtky se rozpadají do dvou rovin. Tou první je výtka nedostatečného
zdůvodnění postupu žalovaného i správního orgánu prvého stupně, spočívající
v neodůvodněném posouzení náhrad poskytnutých zaměstnancům jako jejich příjem s důsledkem
postupu podle §69 daňového řádu, tedy tvrzená nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí
žalovaného. Druhou rovinou je výtka nesprávného posouzení právní otázky týkající se charakteru
vyplácených náhrad jako platby, která je, dle žalovaného i soudu, nesprávně považována
za příjem.
Skutečností je, že zákon o daních z příjmů přímou a přesně vyjádřenou obecnou definici
pojmu „příjem“ neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem příjmů. K této
otázce se již podrobně vyjadřoval Nejvyšší správní soud, který ve svém rozsudku ze dne
12. ledna 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 - 136, uvedl, že „… z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona
(Federální shromáždění, tisk č. 1408, volební období 1990-1992) nicméně vyplývá, že „předmětem daně jsou
zásadně všechny příjmy s výjimkou příjmů plynoucích z činností, které nemohou být předmětem právně účinné
smlouvy. Rozsah příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, reaguje na potřebu vyloučení
dvojího zdanění a na specifický charakter některých druhů příjmů, u nichž není i při tendenci k maximálně
širokému daňovému základu účelné, aby byly zdaňovány. ... Rozdělení příjmů podle hlavních pramenů odpovídá
potřebě respektovat rozdíly při stanovení základu i při vybírání daně, které především z praktických důvodů bude
rozdílné. Zdanitelným příjmem nebudou náhrady škod, při jejichž úhradě nedochází ke zvýšení poplatníkova
majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu příjmu (náhrad ušlého zisku, náhrad ušlé mzdy apod.)“. Z dikce
citovaného zákona dále vyplývá, že základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v příslušném
zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§5
odst. 1)…“
Na základě výše uvedeného a s přihlédnutím k filosofii zákona o daních z příjmů a jeho
jednotlivým částem tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající
předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka.
Zákon o daních z příjmů dále potom pozitivně i negativně vymezuje, které z příjmů jsou
předmětem daně (jsou tedy oním „navýšením majetku“) a vstupují proto do základu daně a dani
tak podléhají, a které nikoliv, neboť uvedené znaky nenesou a příjmem ke zdanění proto nejsou.
Zákon tak dává jasně najevo (ve vztahu ke zdanění příjmů fyzických osob v obecné
rovině v §3), které příjmy za navýšení majetku nepovažuje a proto je ani nezahrnuje
do povinnosti zdanění; v další části zákona pak některé z příjmů, které by jinak dani podléhaly,
neboť nesou ony znaky „příjmu“ ( neboť jsou navýšením majetku), od daně osvobozuje (§4).
Aby mohl být tedy předmětný příjem zařazen do kategorie příjmů osvobozených, musí
nejprve být předmětem daně z příjmů.
Z uvedené logiky tedy vyplývá, že (zjednodušeně řečeno) náhrady, které nevnáší
do majetkové sféry subjektu navýšení majetku, nemohou být předmětem daně. To je kriterium,
které musí být při zkoumání charakteru „příjmu“ pro účely zdanění vždy zkoumáno.
Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou všechny příjmy těchto osob, kromě příjmů
vyloučených obecně z předmětu daně podle §3 odst. 4 zákona o daních z příjmů a příjmů
vyloučených speciálně pro jednotlivé druhy příjmů vymezené v §6 až §10 zmiňovaného zákona
(u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků tak dále nejsou předmětem daně příjmy
vymezené v §6 odst. 7 a odst. 11 zákona o daních z příjmů).
Podle §6 odst. 7 zákona o daních z příjmů se však za příjmy ze závislé činnosti
nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle §3 odst. 4,
dále nejsou (obecně řečeno) náhrady, které zaměstnavatel zaměstnanci vyplácí, a jež lze podřadit
pod některý z titulů uvedených v písm. a) až písm. d) téhož ustanovení.
Pro souzenou věc je podstatné, že zákon za příjem ze závislé činnosti nepovažuje podle
písm. c) zmíněného ustanovení částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je
jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje,
které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel; podle
písm. d) pak ani náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro
výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce.
Následující odst. 8 uvádí, že hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle
odstavce 7 písm. b) až d) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu
stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě,
popř. ve vnitřním předpise zaměstnavatele za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem
prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje
zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl
paušál stanoven. Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných
pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by
zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování
v dalších letech odpisování.
Podstatné pro věc je tedy to, že pro případy uvedené v §6 odst. 7 písm. b), c) a d) zákon
o daních z příjmů umožňuje paušalizaci částek výdajů (resp. jejich náhrad), pokud se pravidelně
opakují a lze je zprůměrňovat, aniž by je zaměstnanec musel dokladovat. Aby vyplacená částka
zaměstnanci formou paušální náhrady nebyla předmětem jeho daně (nebyla předmětem jeho
příjmů), musí navíc zaměstnavatel vycházet z kalkulace skutečných nákladů a jeho poskytování
musí být obsaženo buď v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu zaměstnavatele.
Ze stejné logiky vychází i právní předpisy, upravující pracovněprávní vztahy. Jsou
založeny na principu, že náklady, které vznikají zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce,
nese zaměstnavatel. Tuto zásadu obecně vyjadřuje nyní např. §2 odst. 4 zákoníku práce
(č. 262/2006 Sb.). Pokud tedy při výkonu práce nebo v souvislosti s ním vzniknou zaměstnanci
výdaje, má zaměstnavatel povinnost tyto (za zákonem stanovených podmínek) zaměstnanci
nahradit.
Znamená to, že se musí vždy jednat o náhrady jen takových výdajů, které vzniknou
zaměstnanci v souvislosti s výkonem jeho práce. Požaduje-li tedy zaměstnavatel po svém
zaměstnanci určité vlastnosti či splnění některých předpokladů pro výkon práce, pak také
odpovídá za jejich udržování a je proto na místě, aby splnění těchto předpokladů pro výkon
funkce zaměstnavatel prověřoval. Je jisté, že pro prověření některých schopností existují přímé
příkazy plynoucí z právních předpisů (např. řidiči z povolání, příslušníci ozbrojených sborů).
Kdyby totiž požadavky pro řádný výkon práce kladené zaměstnavatelem na zaměstnance nebyly
nutné k výkonu funkce, na kterou je zaměstnanec zařazen, pak by jistě náklady, v tomto případě
na střeleckou a fyzickou kondici, nebyly nutnými náklady souvisejícími s výkonem jeho funkce
a nemohly by ovlivnit základ daně zaměstnavatele, ale naopak by byly příjmem zaměstnance. Tato
podstatná skutečnost však nebyla předmětem zkoumání žádného z daňových orgánů. Jistě by
byla zcela rozdílně posuzována situace v případě, kdy by shodné paušální náhrady byly vypláceny
např. administrativním pracovníkům žalobce, kteří k výkonu své práce nepotřebují střeleckou
a fyzickou zdatnost, na rozdíl od zaměstnanců, u nichž je tomu naopak.
Základem filosofie při zkoumání oprávněnosti náhrady těchto nákladů musí být však
i ekonomické hledisko – tedy neklást na zaměstnavatele nároky, jež by se mohly neblaze odrazit
v jeho ekonomické sféře, jestliže lze problém uspokojení potřeb řešit účelněji a hospodárněji.
Nelze například rozumně požadovat po zaměstnavateli zbudování vlastních prostor
pro udržování fyzické kondice a střelecké průpravy svých zaměstnanců, která je nezbytnou
podmínkou pro výkon jejich práce, to obzvláště za situace, kdy zaměstnanci jsou rozptýleni
na větším teritoriu, jestliže lze stanovit paušální částku na náhradu výdajů za pronájem tělocvičny
či střelnice.
Přitom musí být rovněž zachována rozumná rovnováha. Na jedné straně neklást
zaměstnavateli ekonomické bariéry pro zajištění výkonu jím provozované činnosti a na straně
druhé zamezit přelévání finančních prostředků na mzdy do nezdanitelných částek, kterou je právě
náhrada nákladů vynaložených zaměstnancem a které mu vzniknou v bezprostřední souvislosti
s výkonem práce.
Touto interpretační úvahou zmíněného ustanovení se proto měl zabývat jak žalovaný,
tak i krajský soud ve svém rozhodnutí.
Nadto je třeba mít na mysli, že aby mohl žalovaný přistoupit k postupu podle §69
daňového řádu, tedy ve své podstatě „navýšit“ daň, kterou měl žalobce povinnost srazit a odvést
z daňových základů svých zaměstnanců, musí nabýt jistoty, že se skutečně jedná o příjmy
zaměstnanců, které vstupují do jejich základu daně.
Vhodným měřítkem pro posouzení charakteru příjmu, jež spočívá v přijetí paušální
náhrady za užití vlastní střelné zbraně a na udržování fyzické a střelecké kondice by mohlo být
srovnání shodné činnosti provedené zaměstnancem pro zaměstnavatele (majícím příjem ze zdroje
uvedeného v §6 zákona o daních z příjmů, jak je tomu v souzeném případě) a provedené
podnikatelem, fyzickou osobou, která sama provádí ochranu objektů či osob (mající příjem
pro zdanění ze zdroje uvedeného v §7 zákona o daních z příjmů). Jistě by nebylo sporu o tom,
že podnikatel, vykonávající shodnou činnost sám, by výdaje spojené s užíváním střelné zbraně,
jakož i tělocvičny a na udržování střelecké kondice mohl daňově uplatnit, ovšem po splnění
dalších zákonných podmínek. Nebylo by jistě sporu ani o tom, že takové výdaje by nehradil
z prostředků již dříve zdaněných; nebyly by posuzovány jako výdaje na osobní potřebu,
které nelze daňově zohlednit. K takovému postupu by však mohl být nucen zaměstnanec
žalobce, pokud ten na zaměstnancích požaduje pro řádný výkon práce držení vlastní zbraně,
střeleckou a fyzickou kondici.
Při realizaci práva státu na vybírání daní je nutno respektovat i práva a právem chráněné
zájmy daňového subjektu.
Vždy je nutno šetřit podstatu a smysl základního práva každého na vlastnictví; je proto
nutné dbát na to, aby přijatou interpretací nedošlo k vybočení ze zákonného podkladu
pro stanovení daňové povinnosti. Aby tedy interpretací zákonných ustanovení nebyla rozšířena
daňová povinnost na situaci, na kterou by při řádné (mírnější) interpretaci zákona daňová
povinnost nedopadla; takovým postupem by byla zasažena základní práva každého garantovaná
čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (k tomu srov. nálezy Ústavního soudu ze dne
15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05,
oba na http://nalus.usoud.cz).
Žalovaný zcela nesprávně postavil argumentaci svého rozhodnutí na závěru, že náhrady
vyplácené zaměstnancům na udržování střelecké a fyzické kondice nemohou být zákonem
míněnou paušální náhradou netvořící předmět daně z příjmů, neboť zákon č. 288/1995 Sb.,
o střelných zbraních a střelivu, nepředepisuje majitelům zbrojních průkazů žádnou další cvičnou
střelbu. Z uvedeného důvodu náhradu výdajů spojenou s fyzickou a střeleckou průpravou označil
za zdanitelný příjem zaměstnanců a žalobci jejich výši „dodanil“ postupem podle §69 daňového
řádu. Další argumentační rovinu nesl žalovaný tím směrem, že pokud zmíněná vnitřní směrnice,
na základě které byly paušální částky vypláceny, byla nazvána „Poskytování náhrad spojených
s používáním vlastní střelné zbraně zaměstnance pro činnost společnosti“, pak při zachování
zákonných podmínek mohl žalovaný vyplácet toliko náhradu za opotřebení zbraně, nikoliv však
již na střeleckou či fyzickou průpravu, neboť tyto nesouvisí s užíváním zbraně. Takový ryze
formalistický výklad, vycházející toliko z názvu směrnice, provedl bez dalšího zdůvodnění,
ačkoliv obsahem zmíněné směrnice byla i kalkulace nákladů za užívání tělocvičny i udržování
střelecké kondice.
Stejně chybnou formalistickou cestou při posouzení oprávněnosti vyplacených náhrad
se však vydal i krajský soud. Ten navíc na jedné straně správně připustil, že není vyloučeno,
aby žalobce vydal vnitřní právní předpis, který by v souladu s §6 odst. 7, 8 zákona o daních
z příjmů upravoval otázku náhrad spojených s nezbytnou fyzickou a střeleckou průpravou jeho
zaměstnanců, které by při splnění zákonných předpokladů nebyly předmětem daně, avšak svůj
zamítavý závěr opřel o argumentaci vycházející ryze z jazykové interpretace jejího názvu; uvedl
(např. str. 14 rozsudku), že směrnice se týkala poskytování náhrad spojených s užíváním vlastní
střelné zbraně, aniž by napřel svoji pozornost rovněž k jejímu skutečnému obsahu.
Nejvyšší správní soud dává rovněž žalobci za pravdu v tom, že ačkoliv se ve správním
řízení domáhal aplikace zmíněné směrnice dle jejího obsahu, v žalobě pak vytýkal žalovanému,
že se nevypořádal s jeho odvolacími námitkami ve smyslu §50 odst. 7 daňového řádu [vyloučení
aplikace §6 odst. 7 písm. c), odst. 8 zákona o daních z příjmů)], soud k této námitce pouze uvedl,
že se s ní žalovaný vypořádal (str. 15 rozsudku), aniž by pro takový závěr vyslovil patřičnou
úvahu.
Za pravdu musí dát zdejší soud rovněž žalobci v tom, že ačkoliv ten uváděl
jak v odvolání, tak i v žalobě, že paušální částky za použití zbraně byly vypláceny
jen zaměstnancům, kteří předložili doklad o pořízení zbraně, není v textu napadeného rozsudku
této pasáži věnována žádná pozornost.
Kasační stížnost byla shledána důvodnou, Nejvyšší správní soud proto napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu napadených výroků dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil
tomuto soudu k dalšímu řízení, v němž se, vázán právním názorem vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), bude věnovat veškerým námitkám žalobce, uvedenou Směrnici
posoudí podle jejího obsahu a bude se věnovat úvaze o charakteru poskytovaných paušálních
náhrad, ve světle toho, co bylo zdejším soudem shora řečeno. Rozhodne též o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2008
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu