ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.78.2007:88
sp. zn. 5 Afs 78/2007 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: MEDESA,
s. r. o., se sídlem Na Vyšehradě 1092, Polička, zast. JUDr. Jaroslavem Navrátilem,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec
Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 18. 5. 2007, č. j. 30 Ca 104/2006 - 45,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 5. 2007, č. j. 30 Ca 104/2006 -
45 se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále „krajský soud“); kterým byla zamítnuta žaloba
podaná proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 10. 2006, č. j. 4353/130/2006 - An. Uvedeným
rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebním výměrům na daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období leden – prosinec 2000.
Stěžovatel uplatňuje v kasační stížnosti důvody podle ust. §103 odst. 1 písm. a) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“). Tvrdí, že rozhodnutí krajského soudu
spočívá na nesprávném posouzení právní otázky, namítá rovněž nepřezkoumatelnost rozsudku
pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů. Soud, dle stěžovatele, nesprávně posoudil otázku
v žalobě namítané prekluze, když běh prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení §47 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní“) odvíjel od zdaňovacího
období pro daň z příjmů. Soud rovněž neprovedl stěžovatelem navrhovaný důkaz – znalecký
posudek, aniž své rozhodnutí řádně odůvodnil a problematikou pojmu služba se nezabýval.
Při jednání odmítl dokazovaní v otázce zahájení daňové kontroly, a to z hlediska obsahu
protokolu a skutečné činnosti pracovnice správce daně dne 11. 2. 2003. Tuto námitku,
kterou stěžovatel uplatňoval již v průběhu celého správního řízení a poté i u soudu, považuje
přitom za stěžejní pro posouzení běhu prekluzivní lhůty. Soud se nezabýval tím, jaká byla
skutečná vůle a úmysl pracovnice správce daně ani skutečným obsahem protokolu o zahájení
kontroly. Protokol je, resp. má být, věrným obrazem celého řízení a zdrojem poznatků o průběhu
řízení. Protokol tak nemůže být doplňovacím formulářem předepsaným před zahájením úkonu.
Soud se touto skutečností nezabýval, resp. ji neshledal nezákonnou. Protokol „popisující“ průběh
jednání o zahájení kontroly, které trvalo 5 minut, dokazuje, že pracovnice správce daně jednala
s úmyslem kontrolu pouze formálně zahájit.
Stěžovatel odkazuje v této souvislosti na stávající judikaturu, podle které daňová kontrola
je úkonem – trvajícím a faktickým úkonem směřujícím k doměření daně. Dle názoru stěžovatele
však prvním relevantním úkonem, který mohl běh prekluzivní lhůty přerušit, nemohlo být
formální zahájení kontroly dne 11. 2. 2003, ale až sepsání zprávy o kontrole a její projednání dne
20. 1. 2006, tj. po uplynutí prekluzivní lhůty. V doplnění kasační stížnosti ze dne 1. 10. 2007
stěžovatel uplatňuje další námitky, a to ty, které směřují do samotného skutkového posouzení
a právního režimu poskytnutého zdanitelného plnění a popisuje technologický proces vyšetření
ve zdravotnických laboratořích, jakož i vymezení pojmu služba. Namítá nesprávnost skutkového
zjištění při absenci odborného znaleckého posudku k odborné stránce procesu analýz
biologických vzorků. Stěžovatel rovněž polemizuje, s odkazem na odbornou publikaci,
s tím, že je vyloučeno, aby soudce sám místo znalce a bez jeho pomoci dospíval k závěrům
o odborných skutečnostech, a to i tehdy, jestliže určité odborné znalosti již dříve získal.
Stěžovatel vyjadřuje nesouhlas s právním posouzením jeho činnosti, tak jak bylo provedeno
již za období 1999 Nejvyšším správním soudem, jehož argumentaci nadále přebíral žalovaný
a poté i krajský soud, v následujících obdobích.
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření odkázal na své předchozí vyjádření k věci Nejvyšším
správním soudem již rozhodnuté pod č. j. 5 Afs 123/2004 - 61 ze dne 13. 5. 2005; k nyní
projednávané věci žádné vyjádření nepodal.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Hradci Králové v rozsahu a z důvodů uplatněných ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a)
a d) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována
nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně
vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde
o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Stěžovatel především v kasační stížnosti namítá nesprávné posouzení právní otázky stran
běhu prekluzivní lhůty a nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Nejvyšší správní se soud
předně musel zabývat důvodností těchto námitek, měl-li dále podrobit přezkumu posouzení
prekluze, jakož i skutkových zjištění ve věci samé, která stěžovatel zmiňuje v doplnění kasační
stížnosti, tedy to, zda plnění stěžovatele ve vztahu ke zdravotnickým zařízením, bylo lze posoudit
jako službu.
Nejvyšší správní soud za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecně považuje
takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl,
tj., zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný.
Pod tento pojem spadají případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou
účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Mezi další důvody nesrozumitelnosti rozhodnutí
soudu patří rozpornost výroku s odůvodněním, absence právních závěrů vyplývajících
z rozhodných skutkových okolností, jakož i jejich nejednoznačnost. Nedostatkem důvodů
pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek
důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu
zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou potom takové vady skutkových zjištění, která utvářejí
rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny.
Nejvyšší správní soud, s přihlédnutím k výše uvedenému, neshledal rozsudek krajského
soudu nepřezkoumatelný z důvodů nesrozumitelnosti nebo nedostatků důvodů rozhodnutí.
Za této situace přistoupil Nejvyšší správní soud k meritornímu přezkumu.
Krajský soud již v předmětu přezkumu pochybil, vymezil-li jej jako přezkum daňové
povinnosti stěžovatele za rok 2000.
Krajský soud dospěl k závěru, že v případě stěžovatele povinnost podat daňové přiznání
vznikla v roce 2001, počátek běhu tříleté prekluzivní lhůty tak započal od 31. 12. 2001 a lhůta
pro vyměření daně skončila dne 31. 12. 2004. Při počítání lhůty přitom vzal krajský soud
za prokázané, že zahájením daňové kontroly dne 11. 2. 2003, učinil správce daně úkon, který běh
lhůty přerušil a určil přitom nový běh tříleté prekluzivní lhůty k vyměření ve smyslu ust. §47
odst. 2 zákona o správě daní, která skončila dne 31. 12. 2006. Protože v této době bylo
již rozhodnuto i o odvolání stěžovatele, a to dne 3. 10. 2006; bylo tedy v zákonné lhůtě
rozhodnuto pravomocně.
Ze správního a soudního spisu vyplynulo:
Stěžovatel byl v předmětném období měsíčním plátcem daně z přidané hodnoty.
Zdaňovacím obdobím u stěžovatele byl tak nikoli kalendářní rok, ale kalendářní měsíc (§36
odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty). Daňovou povinnost, která stěžovateli
vznikla za měsíc (zdaňovací období) leden 2000, byl proto povinen uvést ve smyslu ust. §37
odst. 1 cit. zákona v daňovém přiznání v termínu do 25. 2. 2000; prekluzivní lhůta potom běžela
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání –
tj. od 28. 2. 2000 a končila dnem 28. 2. 2003. Obdobně daňovou povinnost, která vznikla
za zdaňovací období únor 2000 byl povinen stěžovatel uvést v daňovém přiznání, toto byl
povinen podat do 25. 3. 2000; prekluzivní lhůta počala běžet 31. 3. 2000 a skončila dnem
31. 3. 2003.
Závěr soudu o tom, že povinnost podat daňové přiznání stěžovateli vznikla v roce 2001
je proto zjevně nesprávný.
Nesprávné stanovení počátku běhu lhůty by samo o sobě nemělo vliv na zákonnost
vydaného rozhodnutí, a to tehdy, měl-li by být úkon správce daně provedený dne 11. 2. 2003,
považován za úkon ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní. Takový úkon provedený ještě
v průběhu původní prekluzivní lhůty, která trvala u jednotlivých zdaňovacích období do konce
února 2003, resp. ledna 2004 (za měsíc prosinec 2000) by prodloužil prekluzivní lhůtu,
a to již pro všechna zdaňovací období do 31. 12. 2006. Byl-li totiž před uplynutím tříleté
prekluzivní lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení,
běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven
(ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní, věta první). V případě stěžovatele by tak běžela nová lhůta
od 31. 12. 2003, přitom již není rozhodné, kdy, tj. ve kterém měsíci, skončila původní prekluzivní
lhůta za jednotlivá zdaňovací období. O takový úkon ze strany správce daně
se však v projednávané věci zjevně nejednalo.
Právě otázka posouzení relevantnosti provedeného úkonu – zahájení daňové kontroly –
byla ve věci zásadní. Krajský soud, neuznal-li stěžovatelem namítanou prekluzi důvodnou, dospěl
nutně k závěru o tom, že zahájení daňové kontroly protokolem ze dne 11. 2. 2003 bylo úkonem
způsobilým přerušit běh prekluzivní lhůty a nastolit lhůtu novou.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl: „podle protokolu o ústním jednání ze dne
11. 2. 2003 byla zahájena daňová kontrola v sídle žalobkyně za účasti jednatele společnosti, žalobkyně byla
seznámena s předmětem daňové kontroly i se svými právy a povinnostmi, což vzala na vědomí a pověřila svoji
pracovnici J. Z. k zajišťování spolupráce s pracovníky správce daně při kontrole. K té ostatně následně docházelo.
V žádném případě se tak nejednalo v případě zahájení daňové kontroly dne 11. 2. 2003 o nějaký formální či
bezobsažný akt, s nímž žalobkyně spojovala další své neopodstatněné a účelové námitky ohledně průběhu daňové
kontroly. Šlo o řádně zahájenou a poté provedenou daňovou kontrolu, když v přiměřené době poté následovaly
další kroky správce daně, jimiž byly prověřovány konkrétní relevantní skutečnosti....“
Stěžovatel zásadně nesouhlasí se závěry, k nimž krajský soud ohledně kvalifikace
předmětného úkonu dospěl. Nejvyšší správní soud shledal námitku stěžovatele zcela oprávněnou.
Stěžovatel shodně popsal průběh daňového řízení v odvolání, v žalobě a činí
tak i v kasační stížnosti:
Uvedl, že dne 11. 2. 2003 se dostavila do sídla firmy stěžovatele pracovnice správce daně
J. G. s předtištěným formulářem Protokolu. V 8.45 hod oznámila jednateli Otakaru Klepárníkovi,
že zahajuje kontrolu DPH za rok 2000 podle §16 zákona o správě daní. Jednání byla přítomna
účetní firmy J. Z. – tu určil jednatel k podávání informací, předkládání dokladů a zajišťování
spolupráce. Pracovnice správce daně si vyžádala samostatnou místnost a byly jí poskytnuty klíče.
Žádné doklady si však nevyžadovala, jednání skončila v 8.50 aniž by cokoli přítomným sdělila a
z firmy odešla. V následujícím období žádné kontrolní úkony nečinila. Následně až ve dnech 3. 7.
a 4. 7. 2003 pracovnice správce daně zkontrolovala 30 šanonů daňových dokladů, ze kterých
zjistila čísla dokladů a výši tam uvedených zdanitelných plnění. Dalšími úkony byly výzvy
k předložení dokladů a k prokázání skutečností ze dne 26. 8. 2003, 28. 8. 2005 a 22. 9. 2005.
Skutečnosti, stěžovatelem uváděné, byly potvrzeny i písemnostmi, nacházejícími
se ve spisovém materiálu, resp. spisový materiál, předložený krajským soudem ve značně
neuspořádaném stavu, (mimo jiné obsahující písemnosti vztahující se i k jiným zdaňovacím
obdobím) neprokazoval, že by tomu mělo být jinak. Ostatně ani sám žalovaný netvrdil, že průběh
daňového řízení, tak jak jej popsal stěžovatel, by měl být odlišný.
Předložený spisový materiál obsahoval protokol ze dne 11. 2. 2003, v němž byla uvedena
identifikace daňového subjektu, dále bylo uvedeno: zahájeno dne 11. 2. 2003 v 8.45 hod; zahájení
daňové kontroly s vymezením DPH za zdaňovací období leden - prosinec 2000; udělená poučení
před zahájením jednání. Pod bodem 4. uvedeno: Průběh jednání – daňový subjekt bere na vědomí,
že je u něj dnešního dne zahájena daňová kontrola, pod bodem 5 - Vyjádření k doplnění, bodem
6. - Rozhodnutí o návrzích na doplnění protokolu, pod bodem 7. - Označení dokladů a jiných listin
odevzdaných při jednání, jakož i pod bodem 8. - Ujednání přijatá při ústním jednání, byly řádky
proškrtnuty. Protokol byl podepsán v 8.50 hod, obsahuje podpis pracovnice správce daně
a jednatele společnosti Otakara Klepárníka.
Dále byla ve spise založena výzva k předložení dokladů a k prokázání skutečností
rozhodných pro zdaňovací období leden – prosinec 2000 ze dne 26. 8. 2003, protokol ze dne
20. 1. 2006 o seznámení daňového subjektu s výsledkem daňové kontroly, přiložena byla i zpráva
o kontrole s uvedením data vyhotovení 4. 1. 2006 a s údajem o projednání s odpovědným
zástupcem stěžovatele dne 24. 3. 2006.
Nejvyšší správní soud se zabýval otázkou určení okamžiku zahájení daňové kontroly,
jakož i kvalitativními požadavky na úkon, který je způsobilý přerušit běh prekluzivní lhůty
ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní již několikráte (např. rozsudek ze dne
17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 – 96, rozsudek ze dne 9. 12. 2004, č. j. 7 Afs 22/2003 – 109, oba
příst. na www.nssoud.cz). Od své konstantní judikatury neshledal senát ve věci nyní rozhodující
důvodu se odchýlit.
Daňovou kontrolou podle §16 odst. 1 zákona o správě daní pracovník správce daně
zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně
u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější; daňová
kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle zákona o správě daní
a poplatků. Účel daňové kontroly lze vymezovat v souvislosti s §1 citovaného zákona,
v němž je definován rozsah působnosti této právní normy, zejména §1 odst. 2 citovaného
zákona, který pod správou daně rozumí i právo kontrolovat daňové subjekty při plnění jejich
povinností ve stanovené výši a době. Pro výkon daňové kontroly platí i základní zásady daňového
řízení vymezené v §2 citovaného zákona, které ukládají správci daně postupovat v souladu
se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chránit zájmy státu a dbát přitom
na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů. Daňovou kontrolu nemůže
správce daně provádět kdykoli, ale pouze v rámci lhůt, které stanoví cit. zákon v §47 odst. 1.
Přerušení prekluzivní lhůty stanovené v §47 odst. 1 cit. zákona přitom nemůže způsobit
jakýkoli úkon, nýbrž pouze takový, který směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení. Také obsah tohoto úkonu je nutno posuzovat podle hledisek stanovených zákonem
o správě daní, zejména pak §2 odst. 7 cit. zákona, podle něhož při uplatňování daňových zákonů
v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti
rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší
se od něho.
Úkonem, který směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, může být
nepochybně i daňová kontrola. Ze základních zásad daňového řízení, zejména pak z ustanovení
§2 odst. 1 a 2 ve spojení s §16 odst. 1 větou druhou zákona o správě daní, plyne, že správce
daně musí při daňové kontrole postupovat účelně a tak, aby daňovou kontrolu skončil
v přiměřené lhůtě. Provádění daňové kontroly tedy nemůže pracovník správce daně svévolně
přerušit a odložit její pokračování na pozdější dobu, rovněž i jednotlivé kroky daňové kontroly
musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech.
Protokol o zahájení kontroly ze dne 11. 2. 2003 by bylo nepochybně možno považovat
za zahájení daňové kontroly (a tedy za úkon směřující k vyměření nebo doměření daně
nebo jejímu dodatečnému stanovení), pokud by v přiměřené době po něm následovaly další
úkony správce daně, jimiž by byly prověřovány konkrétní daňově relevantní skutečnosti
a pokud by zejména již z protokolu samého byl seznatelný průběh skutečného jednání, jež mělo
být v protokole zachyceno – tzn. i takové faktické úkony, které by bylo lze kvalifikovat
jako skutečné fyzické zahájení kontroly - např. vyžádání nebo převzetí podkladů pro kontrolu.
Protokol je ve smyslu ust. §12 zákona o správě daní veřejnou listinou. Není pochyb
o tom, že veřejné listině svědčí právní domněnka o pravdivosti toho, co je v ní uvedeno. Nutno
však brát v potaz i to, že se jedná o domněnku vyvratitelnou. Bylo-li tedy prokázáno,
že skutečnosti v protokole uvedené neodpovídají stavu skutečnému, nelze setrvat na nezvratné
důkazní síle protokolu, byť je zákonem za veřejnou listinu prohlášen.
Pracovník správce daně v posuzované věci dne 11. 2. 2003 pouze sepsal formální
protokol o zahájení daňové kontroly, (resp. předložil předtištěný protokol k podpisu stěžovateli)
a další úkon správce daně následoval po více než šesti měsících. Skutečnost, zda protokol
obsahuje sdělení, že kontrola bude prováděna teprve v budoucnu anebo její zahájení přímo
deklaruje, ač tak činí pouze formálně, nemůže na hodnocení takového protokolu z hlediska
jeho zamýšlených právních dopadů nic změnit.
Z jednání správce daně, jakož i z dalšího průběhu kontroly trvající tři roky je zjevné,
že byl při sepisu protokolu veden snahou o přerušení běhu lhůty, k jejímuž vypršení zbýval čas
do 28. 2. 2003. Poté takto „zahájená“ daňová kontrola byla svévolně, přerušena a její pokračování
bylo fakticky odloženo aniž by pro takový postup z předloženého spisového materiálu vyplynuly
relevantní důvody, které by takový postup ospravedlnily.
Prvním faktickým úkonem, který by bylo lze kvalifikovat jako úkon ve smyslu ust. §47
odst. 2 zákona o správě daní tak byla až fyzická kontrola dokladů v sídle stěžovatele dne
3. 7. 2003. Spisový materiál neobsahuje žádný protokol z tohoto data, pouze ve zprávě o kontrole
je uvedeno, že daňová kontrola byla prováděna ve dnech 11. 2. 2003, 3. - 4. 7. 2003 a 21. - 22.
7. 2003. Není přitom zřejmé, jaké úkony byly ze strany správce daně prováděny následně
v dalších dnech (nebyla-li kontrola provedena fyzicky za pouhých 5 dní, pro takový závěr
však příliš nesvědčí rozsah v jakém byla provedena), byla-li zpráva o kontrole sepsána
až 4. 1. 2006 a projednána se stěžovatelem 20. 1. 2006. Lze tak fakt, že pracovnice správce daně
skutečnou kontrolu dokladů prováděla v provozovně stěžovatele dne 3. a 4. 7. 2003, brát
za prokázaný jednak konstatováním této skutečnosti samotným stěžovatelem,
ale také i následným obsahem výzvy k prokázání skutečností specifikovaných takovým způsobem,
který nutně musel vést k logickému závěru o tom, že pracovnice správce daně musela nejdříve
disponovat prvotními podklady (převzetí dokladů dne 3. 7. - 4. 7. 2003) a teprve poté je mohla
přesně specifikovat a vyžadovat po stěžovateli prokázání skutečností v nich uvedených.
Nejvyšší správní soud se v tomto bodě neshoduje se závěrem stěžovatele
o tom, že za první úkon by bylo lze považovat až sepsání protokolu o projednání zprávy
o kontrole dne 20. 1. 2006.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že formální zahájení
daňové kontroly dne 1. 2. 2003 nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně, nebo jejímu
dodatečnému stanovení, kterým se podle §47 odst. 2 zákona o správě daní přerušuje běh
prekluzivní lhůty stanovené v §47 odst. 1 citovaného zákona. V posuzované věci proto tříletá
prekluzivní lhůta ve smyslu ustanovení §47 odst. 1 za období leden – květen 2000 marně
uplynula dnem 28. 2. 2003, resp. 30. 6. 2003.
Žalovaný a poté i krajský soud se proto dopustil nezákonnosti setrval-li, přes opakovaně
stěžovatelem namítanou prekluzi, na názoru, že právo vyměřit daň z přidané hodnoty za výše
uvedené období nezaniklo.
Nejvyšší správní naopak neshledal důvodné námitky stěžovatele stran nesprávného
posouzení skutkového stavu a z toho plynoucí nesprávné posouzení právní otázky ohledně
zdanění uskutečněného zdanitelného plnění. K hodnocení charakteru plnění stěžovatele
se Nejvyšší správní soud již podrobně vyjádřil v rozsudku ze dne 13. 5. 2005,
č. j. 5 Afs 123/2004 - 61 (příst. na www.nssoud.cz), v němž rozhodoval ve věci skutkově zcela
shodné za zdaňovací období leden - prosinec 1999.
Ve věci není spor o tom, že stěžovatel poskytoval jednotlivým zdravotnickým zařízením
laboratorní přístroje, včetně servisu a materiálu, nikoli však faktické provedení služby, která byla
označena v předmětu smlouvy - komplexní provedení analýzy atd. Nejvyšší správní soud setrvává
na svém předchozím vyjádření, totiž, že samotným poskytnutím přístroje bez dalšího aktivního
přístupu lidského faktoru k popisovanému provedení analýz, tedy deklarované službě, nedošlo
ani dojít nemohlo. Na tom nic nemění ani následná fakturace smluvní odměny za poskytnutí
výkonů zaměstnanců jednotlivými zdravotnickými zařízeními pro provádění speciálních analýz,
kterou provedl žalobce až v době provádění daňové kontroly roce 2001. Činnosti,
které stěžovatel poskytoval, se týkaly pouze přístroje samotného, tj. jeho provozuschopnosti,
pravidelné údržby apod., nikoli však skutečného provedení analýz, komplexních vyšetření.
Tyto prováděli výlučně zaměstnanci samotných zdravotnických zařízeních v rámci svých
pracovních zařazení a pracovních náplní.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí s tvrzením stěžovatele, že orgány veřejné moci v řízení
místo znalce posuzovaly odborné skutečnosti – odbornou stránku procesu analýzy z biologických
vzorků. Není ani pravdivé tvrzení, že správce daně žádnou kontrolu v podstatě v letech 2000,
2001 a 2002 neprováděl, pouze s odkazem na zjištění z roku 1999 stěžovatele dodaňoval.
Tato tvrzení nemají oporu ve spisovém materiálu.
Skutkový stav byl žalovaným v průběhu daňového řízení prokazatelně postaven najisto
a má oporu ve spisovém materiálu. Na zjištěních učiněných správcem daně nemohlo ničeho
změnit ani vyjádření odborného znalce v navrhovaném provedení znaleckého posudku
před krajským soudem.
Správní orgány ani soud si v žádném případě nekladou ambice kvalifikovaného
odborníka, který by se měl vyjadřovat, resp. sám posuzovat průběh
provádění laboratorních vyšetření ve zdravotnické laboratoři od přijetí vzorků biologického
materiálu ke zpracování až po expedici výsledků. Nepřísluší mu ani odpovídat na otázku,
jaké jsou rozdíly mezi provedením vlastní analýzy manuálními technikami (provedení, které bylo
typické v minulosti) a provedení pomocí automatických analyzátorů (které je typické
v současnosti), apod. Nic z toho, co stěžovatel správním orgánům i soudům vytýká,
se však v projednávané věci nestalo. Ve věci nebyl spor o odbornou stránku samotného
technologického procesu, ale o faktický skutkový stav, který byl posuzován ve zcela konkrétních
případech pro účely způsobu zdanění poskytnutého zdanitelného plnění, tedy to, za jakých
podmínek a jakým způsobem stěžovatel poskytoval zdravotnické přístroje k tomuto procesu
určené.
Není sporu o tom, že přístroj poskytnutý stěžovatelem byl umístěn v sídle zdravotnického
zařízení, obsluhovali jej pracovníci tohoto zařízení a tato zařízení také účtovalo své zdravotnické
výkony zdravotním pojišťovnám. Obsluha přístroje nespočívá jen v zapnutí a vypnutí analyzátoru
a vložení vzorku, ale také v kontrole chodu zařízení a řízení lidí při provádění obsluhy,
ve vyhodnocení a posouzení výsledků analýz. Tuto obsluhu prováděli sami odběratelé (nájemci)
ve své pracovní době, přičemž nebylo prokázáno samostatné oddělené provádění a vykazování
prací pro zaměstnavatele a pro stěžovatele; nebyla případně ani uzavřena písemná dohoda
o poskytnutí pracovníků ve smyslu příslušných ustanovení zákoníku práce. Stěžovatel
ve skutečnosti uzavíral „smlouvy o poskytování služeb“ uzavřené dle §536 a násl. obchodního
zákoníku, kde jakožto zhotovitel se zavázal k poskytnutí služby vymezené v předmětu smlouvy,
přičemž současně uzavřel s objednatelem „smlouvu o odborné spolupráci“, jejímž předmětem
bylo provedení předmětné služby samotným objednatelem.
Činnost při obsluze poskytnutých přístrojů - analyzátorů např. spočívala v označení
vzorků, instalaci tekutiny na reagenční proužek, založení vzorku do přístroje, kde se vzorek
zpracovává automaticky; povinností obsluhujícího pracovníka bylo vyhodnotit výsledek vzorku
konkrétního pacienta a v případě patologického nálezu, odpovídá pracovník
za to, že toto vyšetření je zopakováno. Jakkoli lze řadu uvedených činností bezesporu provádět
s ohledem na současnou technologickou úroveň zcela automatizovaně, lidský faktor
je u některých činností, jak vyplynulo z provedených výpovědí samotných zdravotnických
pracovníků, nepostradatelný.
Nad rámec uvedeného nemůže Nejvyšší správní soud pominout ani tu skutečnost,
že stěžovatel v průběhu daňové kontroly probíhající téměř 3 roky znalecký posudek,
jakožto důkazní prostředek, nepředložil ani jej nenavrhl, ač tak mohl a měl učinit ve smyslu
ust. §16 odst. 2 písm. e) zákona o správě daní a poplatků. Neučinil tak ani v rámci jednání dne
20. 1. 2006, kdy byl seznámen s výsledkem kontroly, kdy uvedl do protokolu, že se vyjádří
písemně do 3. 2. 2006. V písemném vyjádření ke zprávě z kontroly ze dne 3. 2. 2006 především
namítal neúčinnost zahájení kontroly, zabýval se způsobem zjištění kontrolních nálezů, zabýval
se otázkou pojmu vůle v obchodních vztazích, pojmem služba, charakterem závazkových vztahů,
apod. Otázky, které byly meritem věci – tj. zda jde v konkrétních případech o službu
nebo pronájem, jakož i to, zda znakem služby je i průběžná lidská činnost (obsluha) stěžovatel
obecně nastolil, nenavrhl však již žádný důkazní prostředek, kterými by způsobem relevantním
pro konkrétní věc argumentoval. Ani při dalším ústním jednání ze dne 24. 3. 2006, z něhož byl
pořízen protokol, v němž správce daně podrobně reagoval na všechna písemná vyjádření
stěžovatele, nenavrhl stěžovatel provedení znaleckého posudku popř. výslech jiné odborně znalé
osoby, popř. neučinil další jiné návrhy (viz str. 8 protokolu ze dne 24. 3. 2006,
č. j. 16422/06/263932/2720). Neučinil tak ani v podaném odvolání ze dne 11. 4. 2006,
ač mu takový postup ust. §48 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní přímo ukládá. Ve smyslu
ust. §48 odst. 7 cit. zákona nadto mohl stěžovatel do doby vyřízení odvolání jeho obsah doplnit
a kdykoli znalecký posudek předložit nebo navrhnout jiný důkazní prostředek.
Ust. §77 s. ř. s. nepochybně zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit jaký
byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu
důkazy provedenými a hodnocenými nad rámec zjistit nový či jiný skutkový stav jako podklad
pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce a porovnat jej s užitou právní kvalifikací, kdy soud
není vázán ani důkazními návrhy a může provést i další důkazy k úplnému přezkoumání
i co do stavu skutkového. Podle §52 odst. 1 s. ř. s. soud rozhodne, které z navržených důkazů
provede.
V případech, kdy soud bude opakovat důkazy, které byly již uplatněné v předchozím
řízení, tyto důkazy zhodnotí, vyjádří úvahu o správnosti či nesprávnosti hodnocení důkazů
správním orgánem. Bude-li soud dokazování doplňovat, tzn. provádět důkazy nové,
v předchozím řízení neprovedené, musí dbát především toho, aby jím prováděné důkazy
směřovaly ke skutkovému stavu, který zde byl v době rozhodování správního orgánu. Stanovení
hranice pro rozsah a způsoby dokazování před soudem, je nutno odvozovat od procesního
předpisu, podle kterého je vedeno řízení, v němž je přezkoumávané rozhodnutí vydáno. Soud
tak musí zvažovat rozsah doplňování dokazování, aby svou činností nenahrazoval činnost
správního orgánu. Co se týče dokazování je procesní postavení účastníků řízení daňového,
které je ovládáno zásadou formální pravdy, odlišné od postavení účastníků v řízení vedeném
podle správního řádu založeném na zásadě materiální pravdy.
V předmětné věci probíhalo daňové řízení podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků. Podle §31 odst. 9 citovaného zákona leží v tomto správním řízení důkazní břemeno
na stěžovateli, který je povinen prokázat jím tvrzené skutečnosti. Není povinností správce daně
vyhledávat možné důkazní prostředky, které by mohly prokázat tvrzení daňového subjektu.
Neunesl-li stěžovatel důkazní břemeno ohledně svých tvrzení v průběhu daňového řízení, nelze
klást následně jím tvrzený nesprávně zjištěný skutečný stav věci k tíži správnímu orgánu,
resp. krajskému soudu.
Krajský soud stěžovatelem navrhovaný znalecký posudek RNDr. L. D. č. 1/2006 ze dne
21. 12. 2006 č. l. 27 - 31, jak vyplývá z protokolu z jednání ze dne 15. 5. 2007, provedl čtením.
V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud rovněž uvedl, z jakých důvodů již nebylo třeba
další dokazování stran skutkového stavu, který vzal žalovaným za prokázaný, provádět. Nejvyšší
správní soud neshledal v postupu krajského soudu pochybení, neboť samotná odborná vyjádření
k vlastnímu provádění analýzy, k hodnocení analyzátoru Clinitek 500 a analyzátoru Advia 120 a
jejich obecné použitelnosti ve výzkumu i veterinární službě, jakož ani hodnocení minilaboratoří
ve zdravotnictví, nemohly odpovědět na otázku, zda zdanitelné plnění, které stěžovatel
v konkrétní věci a konkrétním způsobem uskutečnil, podléhalo základní nebo snížené dani
z přidané hodnoty.
Jak již Nejvyšší správní soud uvedl ve svém rozhodnutí ze dne 13. 5. 2005,
č. j. 5 Afs 123/2004 - 61, smluvní svoboda, které se stěžovatel v průběhu celého řízení dovolává,
má různé aspekty. Zejména jde o svobodu utváření obsahu smlouvy a o svobodu rozhodnutí
o uzavření smlouvy, tj. svobodu smlouvu uzavřít či neuzavřít. Soukromoprávní smluvní svoboda
se však nemůže vyskytovat mimo právní řád nebo dokonce nad ním. Meze smluvní svobody
nelze posunout až tam, kde existuje práh zákonnosti. Nelze se tak dovolávat smluvní svobody
vždy tehdy, jsou-li vedeny obě strany shodným projevem vůle a shodným úmyslem,
přičemž zamýšlený právní úkon odporuje zákonu nebo jej obchází. Stěžovatel tvrdí, že jeho
úmyslem bylo poskytnout komplexní službu a úmyslem zákazníků bylo získat komfort včetně
přiměřené ceny bez starosti o technologickou stránku procesu analýz. Přitom právě takovému
úmyslu zákazníka zcela legitimně vyhovuje právě pronájem přístroje. Činnosti, které stěžovatel
prováděl v souvislosti s chodem přístrojů by nepochybně byl povinen provádět i u pronájmu,
neboť povinností pronajímatele je přenechat a udržovat pronajímanou věc ve stavu,
v němž může k zamýšlenému účelu sloužit. Takto upravený smluvní vztah by byl v souladu
i s předmětem činnosti stěžovatele, když právě pronájem laboratorní techniky má od 21. 12. 1998
v předmětu činnosti zapsán. Naopak zcela vážným úmyslem a vážným projevem vůle stěžovatele
nemohlo být poskytování deklarovaných služeb, když mu bylo nepochybně známo, že není
k jejich provádění oprávněn, legitimním úmyslem tak mohl být pouze pronájem laboratorního
přístroje.
Dle ust. §2 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění účinném
pro dané zdaňovací období se službami rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží
nebo převodem nemovitosti a převod nebo využití práv.
Podle ust. §8 odst. 3 cit. zákona místem zdanitelného plnění při poskytování služeb
a při převodu a využití práv je místo, kde má osoba poskytující službu stálou provozovnu,
ve které službu poskytuje, resp. místo, kde je služba skutečně poskytována.
Podle ust. §16 odst. 4 cit zákona se u služeb uplatňuje snížená sazba; u služeb a prací
výrobní povahy uvedených v příloze č. 2 se uplatní základní sazba, u služeb poskytovaných podle
smlouvy mandátní se uplatní sazba daně platná pro zdanitelné plnění, které je na základě
mandátní smlouvy uskutečňováno, u služeb poskytovaných podle smlouvy komisionářské,
smlouvy o zprostředkování a smlouvy o obchodním zastoupení se uplatňuje základní sazba.
Podle ust. §16 odst. 6 cit. zákona u pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatá
věc vrací pronajímateli, se uplatňuje základní sazba.
V případě stěžovatele byly naplněny předpoklady posledně citovaného ustanovení,
když se jednalo o případ, kdy laboratorní přístroje poskytnuté k využívání zdravotnickým
zařízením zůstaly ve vlastnictví žalobce a z okolností případu nebylo zjevné, že by tak tomu
nemělo být. Nic nenasvědčovalo tomu, že se může jednat např. o splátky na budoucí prodej
nebo jinou formu a způsob nakládání, resp. převodu věci. Zdravotnická zařízení neměla v úmyslu
tyto přístroje koupit, stejně tak žalobce neměl v úmyslu je prodat. Jak již bylo výše uvedeno,
žalobce neprováděl deklarované služby, nedopadá proto na posouzení věci ust. §16 odst. 4
zákona.
Stěžovatel, jak vyplynulo již z předchozích řízení (zdaňovací období 1999), nepopíral,
že svou roli při uzavření smlouvy zde sehrála i snížená sazba DPH. Jak již ve výše citovaném
rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, nelze nic namítat proti snaze stěžovatele optimalizovat
svou daňovou povinnost a tam, kde to zákon připouští volit takové prostředky, aby daňové
zatížení minimalizoval. Takové jednání však nesmí vybočit ze zákonného rámce. Pro případ,
kdy se tak stane a daňový subjekt jedná způsobem, který zákon obchází za účelem snížení daňové
povinnosti, umožňuje ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní, aby správce daně vzal v úvahu
skutečný stav věci zastřený stavem formálně právním. V daném případě žalovaný po rozsáhlém
dokazování prokázal, že stěžovatel dodal zdravotnickým zařízením laboratorní přístroje včetně
servisních prací, údržby a spotřebního materiálu, poskytnuté činnosti se vztahovaly pouze k věci,
která byla předmětem nájmu, nikoli však k samotnému výsledku zamýšlených služeb,
tj. provedení samotných analýz a rozborů. Stěžovatel neposkytoval ve skutečnosti služby,
které byly uvedeny v předmětu smlouvy o dílo, tyto služby ve skutečnosti prováděla sama
zdravotnická zařízení, resp jejich zaměstnanci Samotné dodání přístroje, byť by byl jakkoli plně
automatizován, se tak bez lidského zásahu, jak nutno dovodit, neobešlo.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud v právním posouzení, co se týče
kvalifikace zjištěného skutkového stavu a jeho právnímu hodnocení, nepochybil a námitkám
stěžovatele v tomto směru nepřisvědčil.
Krajský soud v Hradci Králové je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci Králové
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 12. května 2008
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu