ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.11.2007:98
sp. zn. 7 Afs 11/2007 - 98
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Pavlík a partner,
s. r. o., se sídlem Bohuslava Martinů 13, Brno, zastoupen Mgr. Filipem Lederem, advokátem
se sídlem Lidická 57, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem
nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudk u Krajského soudu
v Brně ze dne 31. 7. 2006, č. j. 30 Ca 202/2005 – 48,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 7. 2006, č. j. 30 Ca 202/2005 – 48,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 31. 7. 2006, č. j. 30 Ca 202/2005 – 48, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 29. 6. 2005, č. j. 3334/05/FŘ 130, kterým bylo změněno
k odvolání stěžovatele rozhodnutí Finančního úřadu Brno I ze dne 24. 9. 2001,
č. j. 147656/01/288914/4601 tak, že vyměřená daňová povinnost za zdaňovací období
IV. čtvrtletí 2000 se z původní výše nadměrného odpočtu 3372 Kč mění na vlastní daňovou
povinnost a tato se stanovuje částkou 499 128 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl,
že žalobní námitky uvedené pod bodem IV. žaloby týkající se porušení ust. §48 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)
pro nekonkrétní sdělení důvodu rozdílu ze dne 28. 12. 2001 a námitky uvedené pod bodem V.
žaloby týkající se tvrzené nejasnosti výzev, nebyly předmětem odvolání, a proto se jimi nemůže
zabývat ani soud. Krajský soud dále poukázal na to, že předložení, byť formálně bezvadného
dokladu, neprokazuje, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo. Povinnost prokázat faktické
uskutečnění zdanitelného plnění má daňový subjekt, a jakým způsobem to prokáže, záleží
jen na něm. Proto výtka stěžovatele, že správce daně nepožadoval předložení smluv, které
by prokázaly přijaté zdanitelné plnění od firem DaPaP, spol. s. r. o. a EXPODESIGN, s. r. o.,
není důvodná. Krajský soud rovněž konstatoval, že vyměření daně za použití pomůcek podle
§31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků je možné za kumulativního splnění dvou podmínek.
První je, že daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil některou ze svých
zákonných povinností a druhou je nemožnost stanovit daň dokazováním podle odst . 1 až 4
citovaného ustanovení. Podstatné však je, že i v případě, kdy správce daně stanoví
daň za použití pomůcek, je oprávněn tak učinit pouze v rámc i zjištění daňové povinnosti
za konkrétní zdaňovací období, nikoli u jednotlivých plnění (přijatých nebo uskutečněných).
Podle krajského soudu nelze přisvědčit ani žalobní námitce týkající se nesrozumitelnosti výroku
a nesrozumitelnosti ve specifikaci dokladů vztahujících se k nákupu pohonných hmot a oprav
vozidla. Jak z výroku napadeného správního rozhodnutí, tak z jeho odůvodnění jednoznačně
vyplývá, že stěžovatel je povinen zaplatit částku 502 500 Kč. Jde-li o stěžovatelem namítanou
nesrozumitelnost spočívající v tom, že součet částek na správcem daně vyloučených dokladech
uvedených na str. 5 ve třetím odstavci rozhodnutí finančního ředitelství, nedává částku nově
doměřeného základu daně, je tato částka nově doměřeného základu daně částkou celkovou,
odpovídající nejen vyloučeným zdanitelným plněním souvisejícím s provozem vozidla ,
ale i dokladům specifikovaným na str. 7 rozhodnutí, tj. základ daně ve výši 1 100 000 Kč -
odbytové a reklamní služby podle smlouvy ze dne 3. 3. 2000, včetně základu daně ve výši
1 000 000 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uvedl, že ji podává z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí
spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí spatřoval stěžovatel v tom, že se krajský soud
nevypořádal v odůvodnění rozsudku se všemi žalobními body. Poukázal na to, že zejména v bodě
VI. žaloby uvedl argumentaci, ze které vyplývá, že postup správce da ně i finančního ředitelství
byl v rozporu s ust. §2 odst. 2 a 3, §31 a §43 odst. 1 zá kona o správě daní a poplatků
a konkrétně uvedl, v čem toto porušení spatřuje. Na tuto argumentaci krajský soud nijak
nezareagoval. Nesprávné posouzení právní otázky spočívalo v tom, že se krajský soud odmítl
zabývat žalobními námitkami uvedenými v bodě IV. a V. žaloby z důvodu, že nebyly předmětem
odvolání. Pominul však skutečnost, kterou stěžovatel uváděl v žalobě, že skutečné důvody rozdílu
mezi daní přiznanou a vyměřenou se stěžovatel dozvěděl až z rozhodnutí finančního ředitelství,
a to proč nebyla uznána jím přijatá zdanitelná plnění, a tedy i nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) na vstupu. Z tohoto důvodu tedy nemohla být tato námitka týkající
se neurčitosti výzev předmětem odvolání a poprvé ji mohl stěžovatel uplatnit až v žalobě. Dále
stěžovatel namítal, že k prokázání přijatých zdanitelných plnění ( faktura č. 26 a č. 30) byly
v daňovém řízení při ústním jednání předloženy smlouvy, které uzavřel stěžovatele s firmou
DaPaP, spol. s r. o. a firmou EXPODESIGN, s. r. o. O této s kutečnosti není sice v žádném
z protokolů o ústním jednání zmínka, ale existuje nepřímý důkaz o předání těchto smluv, neboť
oproti výzvám z 2. 2. 2001 a 4. 6. 2001, v nichž správce daně předložení smluv požadoval,
ve výzvě ze dne 3. 8. 2001 již jejich předložení požadováno nebylo. V této souvislosti stěžovatel
poukázal na text této výzvy, kdy správce daně uvedl taxativní výčet chybějícího důkazního
prostředku, kterým byl jen deník jízd za IV. čtvrtletí 2000, když zároveň v této výzvě správce
daně vyzval k předložení dalších důkazních prostředků, avšak pouze těch, které měly prokázat
stěžovatelem uskutečněná zdanitelná plnění, a nikoli jím přijatá zdanitelná plnění. Vzhledem
k tomu, že ve vztahu k tomuto přijatému zdanitelnému plnění nebyly ve výzvě ze dne 3. 8. 2001
vyjádřeny jakékoli pochybnosti, které by měl stěžovatel odstraňovat, považoval důvodně
předložením smluv svou povinnost prokazovat za splněnou a přijatá zdanitelná plnění
za prokázaná. Jestliže u správce daně přetrvávaly i jiné pochybnosti, než jen u zdanitelných
plnění, jejichž uskutečnění měl stěžovatel prokázat deníkem jízd, bylo jeho povinností mu toto
sdělit. V případě, že tato pochybnost přetrvávala a její existenci správce daně stěžovateli ve výzvě
nesdělil, postupoval v rozporu s ust. §43 odst. 1 a §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Stěžovatel rovněž uvedl, že finančním ředitelstvím požadované smlouvy uzavřené s firmami
DaPaP, spol. s r. o. a EXPODESIQN, s. r. o., a to včetně další dokumentace prokazující
uskutečnění přijatých zdanitelných plnění, byly stěžovatelem předloženy krajskému soudu v řízení
vedeném pod sp. zn. 30 Ca 79/2003, které předcházelo vydání touto žalobou napadeného
rozhodnutí. Protože daňový subjekt má možnost dokazovat i v odvolací m řízení, které bylo
obnoveno rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 31. 5. 2005, je stěžovatel názoru, že i pro
tento případ svoji povinnost dokazovat splnil. Tomu, že stěžovatel tyto smlouvy v soudním řízení
předložil, se finanční ředitelství, ani krajský soud ve svém rozsudku , nijak nevěnuje. Tento postup
je v rozporu s ust. §2 odst. 2 a 3 a §31 zákona o správě daní a poplatků. Navíc je z tohoto
důvodu napadený rozsudek nepřezkoumatelný. Stěžovatel také vyjádřil nesouhlas se závěrem
krajského soudu, že jeho výtka, že správce daně nepožadoval předložení smluv, které
by v případě předložení prokázaly uplatňované přijaté zdanitelné plnění od firem DaPaP, spol.
s r. o. a EXPODESIGN, s. r. o, není důvodná. V tomto případě totiž správce daně výzvami
z 2. 2., 4. 6. a 3. 8. 2001 uváděl zcela taxativní výčet důkazních prostředků, které měl stěžovatel
k odstranění pochybností předložit a nedal mu tak žádný prostor pro předkládání jiných
než požadovaných důkazů. Pouze výzvou z 3. 8. 2001 správce daně vyzval stěžovatele
k předložení dalších důkazních prostředků, kterými měl prokázat uskutečněná zdanitelná plnění,
nikoli však již přijatá zdanitelná plnění. Správce daně v této výzvě výslovně uvedl, že stěžovatel
měl své údaje prokázat a vzniklé pochybnosti odstranit předložením důkazních prostředků
uvedených ve výzvě z 2. 2. 2001, když výslovně jako jediný chybějící důkaz ní prostředek z těch co
byly požadovány ve výzvách z 2. 2. a 4. 6. 2001 uváděl deník jízd za IV. čtvrtletí 2000.
Stěžovatel se tedy zcela logicky a důvodně domníval, že všechny ostatní pochybnosti byly
odstraněny. Tímto postupem mu pak bylo odňato jeho zákonné právo navrhovat a předkládat
v průběhu daňového řízení důkazy k prokázání jím uváděných skutečností. Stěžovatel tak é
poukázal na to, že výzvy z 4. 6. a z 3. 8. 2001 jsou téměř identické vyjma toho, že z výzvy
z 3. 8. 2001 byly vypuštěny požadavky na předložení dokladů, jejichž nepředložením finanční
ředitelství argumentuje. Stěžovatel nemá pro to jiné vysvětlení, než že tyto důkazní prostředky
byly správci daně předloženy. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že správce daně
je oprávněn stanovit daň podle pomůcek pouze v rámci zjištění daňové povinnosti za konkrétní
zdaňovací období, nikoli u jednotlivých plnění. Podle stěžovatele však tento závěr ze zákona
o správě daní a poplatků nevyplývá. U přijatých zdanitelných plnění při nákupu pohonných hmot
měl správce daně s ohledem na objektivní nemožnost stěžovatele dokazovat postup podle
ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Postup správce daně a finančního ředitelství
byl tedy v rozporu jak s citovaným ustanovením, tak s ust. §2 odst. 1, 2 a 3 citovaného zákona.
Napadené správní rozhodnutí bylo vydáno také v rozporu s ust. §32 odst. 2 písm. d) zákona
o správě daní a poplatků, neboť není srozumitelně uvedena částka, kterou je stěžovatel povinen
zaplatit. Krajský soud nesprávně posoudil tuto námitku, když dospěl k závěru, že z výroku
rozhodnutí a jeho odůvodnění jednoznačně vyplývá, že je stěžovatel povinen zaplatit částku
502 500 Kč. Z výroku rozhodnutí totiž zcela jednoznačně vyplývá, že je povinen zaplatit 0 Kč,
což však neodpovídá vyměřené daňové povinnosti. Nepřezkoumatelnost napadeného správního
rozhodnutí spočívající v jeho nesrozumitelnosti spatřuje stěžovatel i v tom, že součet částek z
provedeného výčtu daňových dokladů na str. 5 ve třetím odstavci nedává částku uvedených
základů daně a stěžovatel tvrdil, že jím vykázaná přijatá zdanitelná plnění v souvislosti s
provozem motorového vozidla v žádném případě nečinila částku základu DPH se sazbou 22% ve
výši 2 163 451,88 Kč. Pokud k tomu krajský soud uvedl, že částka nově doměřeného z ákladu
daně uvedená v třetím odst. str. 5 rozhodnutí finančního ředitelství je částkou celkovou,
odpovídající nejen vyloučeným zdanitelným plněním souvisejícím s provozem vozidla, ale i
dokladům specifikovaným dále na str. 7 , není zřejmé, jak k tomuto dospěl, neboť z odůvodnění
napadeného rozhodnutí tento závěr v žádném případě nevyplývá. Proto se stěžovatel domáhal,
aby byl rozsudek krajského soudu zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnost i uvedlo, že se neztotožňuje
se stěžovatelem namítanou nepřezkoumatelností rozsudku spočívající v tom, že se soud nijak
nevypořádal s námitkami bodu VI. žaloby. Uvedený bod žaloby totiž pouze polemizuje o otázce
faktického předložení smluv, přičemž stěžovatel na jedné straně tvrdí, že tyto byly správci daně
předány při ústním jednání, aniž by blíže specifikoval při kterém, na druhé straně připouští,
že o této skutečnosti není v žádném z protokolů o ústním jednání zmínka. V rámci protokolů
sepisovaných ve smyslu ust. §12 zákona o správě daní a poplatků je vymezen prostor
pro konkretizaci veškerých dokladů předaných správci daně a i k těmto údajům má každý daňový
subjekt možnost se vyjádřit, požadovat změnu či doplnění. V této souvislosti zdůrazni lo,
že stěžovatel zcela pomíjí hodnocení dopadu tohoto jím tvrzeného předložení písemného
vyhotovení předmětných smluv na svoji důkazní povinnost, což je zásadní, a o tom pojednal
v odůvodnění napadeného rozsudku i krajský soud. Zhodnotil, v souladu s napadeným správním
rozhodnutím a postoupeným spisovým materiálem, rozsah a sílu veškerých důkazních prostředků
předložených jak stěžovatelem, tak získaných správcem daně a dospěl k závěru, že „Proto výtka
žalobce, že správce dané nepožadoval předloženi smluv, které v případě, že by byly žalobcem
předloženy prokázaly by uplatňované přijaté zdanitelné plnění od společnosti DaPaP, spol. s r. o.
a EXPODESIGN, s. r. o., není důvodná.“ Podle názoru finančního ředitelství je částka, kterou
je povinen stěžovatel zaplatit, konkretizována zcela jednoznačně včetně způsobu výpočtu, s čímž
se ztotožnil i krajský soud. Obdobně je tomu i u námitky směřující do odůvodnění správního
rozhodnutí (str. 5 třetí odstavec), se kterou se zcela jasně vypořádal krajský soud v odůvodnění
rozsudku na str. 4. Tato částka, uvedená jako vyloučená přijatá zdanitelná plnění , je částkou
odpovídající nejen dokladům souvisejícím s provozem vozidla, nýbrž částkou celkovou,
a to včetně částky základu daně ve výši 1 100 000 Kč, DPH v základní (22%) výši 242 000 Kč,
hrazené na základě smlouvy o poskytování odbytových a reklamních služeb ze dne 3. 3. 2000
a včetně částky základu daně ve výši 1 000 000 Kč, DPH v základní (22%) výši 220 000 Kč
specifikované dále na str. 7 uvedeného odůvodnění. Ke stěžova telem namítanému rozponu
s ust. §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků finanční ředitelství uvedlo,
že za nesrozumitelné rozhodnutí je nutno považovat takové, u něhož výrok neodpovídá
odůvodnění či je s ním v přímém rozporu. Výrok v napadeném správním rozhodnutí
je konkrétní, srozumitelný a splnitelný, a tím plně odpovídající požadavkům citovaného
ustanovení s tím, že plně koresponduje obsahu odůvodnění a je s ním v souladu. K namítanému
nesprávnému posouzení právních otázek finanční ředitelství uvedlo, že krajský soud ve zcela
totožné věci rozhodoval již rozsudkem č. j. 30 Ca 80/2003 - 29, ve kterém se jak ke „sdělení
důvodu rozdílu“, tak i výzvám vyjádřil se závěrem, že tento postup neshledal v rozporu
se zákonem. I když napadený rozsudek je rozhodnutím samostatným, tvrzení stěžovatele,
že skutečné důvody rozdílu mezí daní přiznanou a vyměřenou se dozvěděl až z rozhodnutí
o odvolání, je nepravdivé a účelové. I kdyby tomu tak bylo, že se „skutečné důvody rozdílu“
dozvěděl až z rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 19. 12. 2002, bylo toto rozsudkem
krajského soudu sp. zn. 30 Ca 80/2003, zrušeno a řízení se vrátilo do stadia řízení odvolacího,
které až do vydání nového rozhodnutí o odvolání, tj. do 29. 6. 2005, bylo možné v souladu
s ust. §48 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků doplňovat a pozměňovat, což však stěžovat el
neučinil. Z tohoto důvodu je vyjádření soudu, že se těmito námitkami nezabýval z důvodu ,
že nebyly uplatněny v rámci řízení odvolacího, zcela v souladu se zákonem. Bylo na stěžovateli,
který byl zatížen břemenem důkazním, aby předložil důkazní prostředky, které zcela jednoznačně
a nepochybně prokazují zásadní skutečnost - faktické uskutečnění přijatého zdanitelného plnění.
Takové důkazní prostředky předloženy nebyly. U daných dokladů měl nárok na odpočet daně
v souladu s ust. §19 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějš ích předpisů (dále jen „zákon
o DPH“), prokázat stěžovatel. Neunesl-li důkazní břemeno, nárok správce daně neuznal. Nárok
na odpočet daně nelze stanovit v souladu s ust. §31 odst. 5 zákon a o správě daní a poplatků.
Nadto třeba uvést, že ke stanoveni daňové povinnosti za použití pomůcek je správce daně
oprávněn, není-li možno stanovit daňovou povinnost dokazováním. Přistoupí-li tedy správce
daně k aplikaci citovaného ustanovení, je oprávněn takto učinit ve vztahu ke stanovení daňové
povinnosti u konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období, nikoli ve vztahu k jednotlivým
plněním uskutečňovaným v daném zdaňovacím období. Podle §2 odst. 2 a §14 zákona
o DPH se základ daně a daň zjišťuje za jednotlivá zdanitelná plnění (§2 odst. 1 citovaného
zákona) a pro účely tohoto zákona se daňovou povinností rozumí vlastní daňová povinnost nebo
daňový odpočet jako rozdíl součtu daně všech plnění na výstupu a vstupu. V §31 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků se však hovoří o stanovení základu daně a daně podle pomůcek,
což není významově totéž. Jestliže se totiž za jedno zdaňovací období platí jedna da ň z přidané
hodnoty‚ je třeba, aby tato daň (daňová povinnost) byla stanovena buď zcela dokazováním nebo
zcela podle pomůcek. V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud k uplatněným žalobním
bodům rozvedl hodnocení včetně závěru ke každému jednotlivému důkaznímu prostředku,
a to ať již k předkládanému či poté osvědčenému jako důkaz s odkazem na odůvodnění
rozhodnutí finančního ředitelství a předložený správní spis včetně aplikace ust. §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků. K námitce porušení ust. §2 odst. 1, 2 a 3 citovaného zákona
finanční ředitelství uvedlo, že k jejich porušení nedošlo. Stěžovatel nepředložil žádný důkaz, který
by faktické uskutečnění zdanitelného plnění od jím tvrzeného plátce prokázal, byť byl k jeho
prokázání řádně vyzván s tím, že důkazní povinnost ve smyslu ust. §19 odst. 1 a 2 zákona
o DPH nemůže být naplněna pouhým předložením, byť formálně správných, daňových dokladů.
Pokud jde o okruh důkazních prostředků, které mělo finanční ředitelství k dispozici, je tento
zcela přesně jak v odůvodnění napadeného rozsudku, tak i rozhodnutí finančního ředitelství
vymezen a úvahy týkající se hodnocení provedených důkazních prostředků jsou srozumitelně
a jednoznačně uvedeny. Podle názoru finančního ředitelství se krajský soud se všemi žalobními
námitkami vypořádal v souladu s obsahem spisového materiálu, přičemž je zřejmé, že stěžovatel
neunesl důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Vzhledem
k výše uvedenému finanční ředitelství navrhlo, aby Nejvyšš í správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napaden ý rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti rozsudku
z důvodu nedostatku důvodů rozhodnutí (§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.), protože pokud by tyto
námitky byly důvodné, již sama tato skutečnost by byla důvodem pro zrušení napadeného
rozsudku krajského soudu.
Podle konstantní judikatury Ústavního soudu (srov. např. nález ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod č. 34, sv. 3 Sb. ÚS a nález ze dne 26. 6. 1997,
sp. zn. III. ÚS 94/97, zveřejněný pod č. 85, sv. 8 Sb. ÚS) jedním z principů, který představuje
součást práva na řádný proces, jakož i právní ho státu, a vylučuje libovůli při rozhodování,
je povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodňovat. Z odůvodnění pak musí vyplývat vztah
mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na st raně jedné a právními závěry
na straně druhé. Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, neboť
by nedávalo dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem
porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces.
V dané věci stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spočívající
v tom, že se krajský soud nevypořádal s jeho argumenty obsaženými v bodě VI. žaloby týkajícími
se postupu správce daně i finančního ředitelství, který byl podle názoru stěžovatele v rozporu
se zákonem o správě daní a poplatků. V tomto bodě žaloby se stěžovatel co nejdůrazněji
ohrazoval proti tomu, že údajně nepředložil smlouvy k fakturám interně označeným FP 26 a 30,
což označilo finanční ředitelství jako jeden z důvodů pro změnu rozhodnutí správce daně,
a obsáhle zdůvodňoval, že tyto smlouvy v průběhu správního řízení předložil. S tímto žalobním
bodem se však krajský soud nijak nevypořádal. Uvádí-li stěžovatel shodnou námitku i v kasační
stížnosti, nemohl Nejvyšší správní soud její důvodnost věcně přezkoumat, když v tomto rozsahu
je napadený rozsudek nepřezkoumatelný. Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší nahrazovat
závěry krajského soudu, protože by tím vyloučil možnost, aby se proti takto formulovaným
závěrům účastníci řízení mohli bránit opravným prostředkem (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74).
V dalším stížním bodě namítal stěžovatel nesprávné posouzení právní otázky, když
krajský soud nepřezkoumal napadené správní rozhodnutí v rozsahu žalobních námitek
uvedených pod bodem IV. a V. žaloby, a to z důvodu, že nebyly obsaženy v podaném odvolání.
Tento právní závěr krajského soudu však neobstojí, neboť jak již vyslovil rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu ve výroku usnesení ze dne 26. 8. 2008 ve věci vedené pod
sp. zn. 7 Afs 54/2008 „Žalobce je oprávněn uvést v žalobě všechny důvody, pro které považuje
napadené správní rozhodnutí za nezákonné. Tomu nebrání skutečnost, že některé
z nich neuplatnil již v odvolacím řízení, ač tak učinit mohl.“ Tento právní názor odůvodnil
rozšířený senát tak, že ustanovení §71 odst.1 písm. d) s. ř. s. předepisuje pro formulaci žalobních
bodů určité náležitosti, ale nestanoví žalobci žádná omezení. Stejně tak nelze omezení rozsahu
přezkumné činnosti soudu ohledně některých žalobních bodů dovodit z ust. §75 odst. 2 s. ř. s.,
a to ani při použití restriktivního výkladu tohoto ustanovení. Omezení rozsahu přezkumu
tak nemá oporu v zákoně a bylo by ve svém důsledku v rozporu s celkovou koncepcí správního
soudnictví jako prostředku ochrany veřejných subjektivních práv fyzických i právnických osob.
Proto i tento stížní bod posoudil Nejvyšší správní soud jako důvodný.
Pokud stěžovatel dále namítal, že správce daně ve výzvách z e dne 2. 2. 2001, 4. 6. 2001
a 3. 8. 2001 uváděl taxativní výčet důkazních prostředků, které měl stěžovatel k odstranění
pochybností předložit a nedal mu tak žádný prostor pro předkládání jiných než požadovaných
důkazů, jedná se podle názoru Nejvyššího správního soudu o stížní důvod nepřípustný ve smyslu
ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., protože jej stěžovatel neuplatnil v žalobě, ač tak učinit mohl.
Dále stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že u přijatých zdanitelných plnění při nákupu
pohonných hmot měl správce daně postupovat podle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků a označil za chybný závěr krajského soudu, že daň podle pomůcek lze stanovit pouze
v rámci zjištění daňové povinnosti za konkrétní zdaňovací období, nikoli u jednotlivých plnění.
V této souvislosti považuje Nejvyšší správní soud za dostačující odkázat na svou konstantní
judikaturu, např. rozsudek ze dne 25. 5. 2004, č. j. 2 Afs 25/2003 - 88, v němž bylo vysloveno,
že „Správce daně při stanovení daňové povinnosti zjišťuje rozhodné skutečnosti buď zcela
dokazováním nebo zcela podle pomůcek. Není přípustné, aby základ daně byl zjištěn kombinací
obou metod. Takový postup je vadou řízení dle ustanovení §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.“ Rovněž
v rozsudku ze dne 3. 11. 2004, č. j. 1 Afs 19/2004 - 67, publikovaném pod č. 991/2006 Sb. NSS,
vyslovil Nejvyšší správní soud, že „Nastanou-li skutečnosti předvídané ustanovením §31 od st. 5
a násl. zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je povinností správce daně
stanovit daň pomocí pomůcek. Jde-li o daň z přidané hodnoty, pak – vzhledem k zákonné
konstrukci daňové povinnosti u této daně jako rozdílu mezi daní n a vstupu a daní na výstupu
- je nutno stanovit daňovou povinnost za určité zdaňovací období jednotně podle pomůcek.“
Z uvedených důvodů je tato stížní námitka neopodstatněná.
Rovněž další stížní námitka, že k rajský soud nesprávně posoudil namítanou
nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí, když dospěl k závěru, že z jeho výroku a odůvodnění
jednoznačně vyplývá, že stěžovatel je povinen zaplatit částku 502 500 Kč , je nedůvodná. Podle
názoru Nejvyššího správního soudu je ve výroku napadeného rozhodnutí finančního ředitelství
zcela jednoznačně a srozumitelně uvedeno, jak také správ ně konstatoval krajský soud,
že stěžovatel je povinen zaplatit částku 502 500 Kč, která je součtem částky 3 372 Kč, což je
stěžovateli vrácený odpočet daně, a vyměřenou daňovou povinností v částce 499 128 Kč.
Poslední stížní námitka týkající se nepřezkoumatelnosti rozhodnutí finančního ředitelství
spočívající v jeho nesrozumitelnosti, když součet částek z provedeného výčtu daňových dokladů
na str. 5 odůvodnění nedává částku uvedeného základu DPH se sazbou 22% ve výši
2 163 451,88 Kč, je naopak důvodná. Součet částek základu daně na vyloučených daňových
dokladech se základní sazbou DPH uvedených na str. 5 napadeného správního rozhodnutí
(nákup PHM, mytí a opravy vozidla) je 53 844,18 Kč a částek základu daně specifikovaných
na str. 7 tohoto rozhodnutí (tj. 1 100 000 Kč a 1 000 000 Kč) je 2 153 844,18 Kč a nikoliv
2 163 451,88 Kč, jak je uvedeno v napadeném správním rozhodnutí. Krajský soud sice správně
uvedl, že se jedná o částku celkovou sest ávající nejen z vyloučených zdanitelných plnění
souvisejících s provozem vozidla, ale i dokladů specifikovaných na str. 7 napadeného správního
rozhodnutí, ale nevypořádal se s existujícím rozdílem ve výši 9 607,70 Kč.
Ze všech výše uvedených důvodů je napadený rozsudek nepřezkoumatelný ve vztahu
k žalobním bodům IV. až VI. a zčásti k bodu VIII. ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je krajský soud vázá n právním názorem, který je vysloven
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu