ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.112.2007:40
sp. zn. 7 Afs 112/2007 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. Ž., zastoupen
JUDr. Janou Kudrnovou, Ph.D., advokátkou se sídlem Na Hradbách 3, Ostrava – Moravská
Ostrava, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17,
Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 27. 9. 2007, č. j. 30 Ca 51/2007 - 18,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 27. 9. 2007, č. j. 30 Ca 51/2007 - 18,
zamítl žalobu J. Ž. (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci
Králové (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 19. 3. 2007, č. j. 2514/07-1300-607589, kterým
bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Chrudimi (dále též
„finanční úřad“) ze dne 10. 1. 2005, č. j. 1316/05/233911, jímž byla stěžovateli vyměřena
daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období srpen 2004 ve výši 664 145 Kč.
Krajský soud se neztotožnil s tvrzením stěžovatele, že stěžejním pochybením finančních orgánů
byla skutečnost, že ačkoliv je informoval o prodeji podniku a předání požadovaných podkladů
jiné osobě, nebyla tato skutečnost uvedenými orgány prověřena a zmíněné podklady od této
osoby vyžádány. Dožádaný správce daně totiž provedl výslech M. R., zástupce obchodní
společnosti ORBIGO, a. s., jež od stěžovatele koupila jeho podnik a ten potvrdil převod
podniku, ale distancoval se od převzetí písemností. Výslovně uvedl, že obchodní společnost
stěžovatelovy doklady vztahující se k předmětnému zdaňovacímu období nepřevzala a nemá je
k dispozici. Stěžovatel proto neprokázal oprávněnost jím uplatněného daňového odpočtu, neboť
nedoložil, o jaké přijaté zdanitelné plnění se jednalo, jak je použil pro svoji ekonomickou činnost.
Krajský soud proto přisvědčil závěrům finančního ředitelství, že stěžovatel uplatnil nárok na
odpočet DPH v rozporu s ustanovením §72 odst 1 a §73 o dst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Krajský soud zdůraznil, že stěžovatel se
prodejem podniku nezprostil povinnosti předložit správcem daně požadované doklady. Plátce
daně je totiž podle ustanovení §27 odst. 1 zákona o DPH povinen uchovávat všechny daňové
doklady rozhodné pro stanovení daně nejméně po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve
kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet
daně, na jím zvoleném místě. Opodstatnění též postrádá námitka, že byla uznána pouze daň na
vstupu, neboť v plné výši byla uznána daň na výstupu. Tento postup finančního úřadu nebyl
v rozporu se žádnou ze zásad daňového řízení. Chybně uvedené datum vydání rozhodnutí
finančního úřadu ve výroku rozhodnutí finančního ředitelství je zřejmou chybu v psaní, která
nevede k nepřezkoumatelnosti rozhodnutí finančního ředitelství. Sám stěžovatel tuto skutečnost
pouze konstatoval, aniž by z ní jakkoliv dovozoval porušení svých práv.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Stěžovatel se neztotožnil
se závěrem krajského soudu, že ho chybné datum vydání prvostupňového rozhodnutí, uvedené
ve výroku rozhodnutí finančního ředitelství, nemohlo zkrátit na právech. Krajský soud nevzal
v úvahu skutečnost, že vede vůči finančním orgánům více řízení a mohlo tak dojít k záměně
přezkoumávaného rozhodnutí. Tento soud proto přičítá k jeho tíži skutečnost, že si pečlivě
dokumentuje veškerá rozhodnutí, která se ho týkají. Krajský soud pochybil i v tom, že neprovedl
jím navržený důkaz a nevyžádal si od společnosti ORBIGO, a. s., které prodal podnik, účetnictví,
jež mu dříve patřilo. Tato společnost totiž převzala veškerá jeho práva a závazky a skutečnost,
že převzala i jeho účetnictví, byla v daňovém řízení prokázána zápisem sepsaným před
JUDr. Volencovou, notářkou v Chrudimi, dne 27. 12. 2004 a vyjádřením společnosti DEUS
Pardubice, s. r. o. ze dne 10. 10. 2005. Správce daně měl tedy postupovat podle ustanovení
§31 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“),
kde je upraven postup pro přechod povinnosti uschovávat účetní záznamy. Povinnost k úschově
účetních záznamů přešla na nabyvatele podniku jako právního nástupce bývalého daňového
subjektu. Závěr soudu, že povinnost uchovávat účetní záznamy leží na stěžovateli tudíž
neodpovídá zákonu o účetnictví a nepředložení daňových dokladů obchodní společností
ORBIGO, a. s. nemůže jít k jeho tíži. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil
rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že stěžovatel nebyl v průběhu
daňového řízení schopen prokázat uplatněný odpočet DPH. Odpočet nedoložil ani po výzvě
správce daně příslušnými daňovými doklady a neprokázal, o jaká zdanitelná plnění se jednalo
a jak je použil pro svou ekonomickou činnost. Jelikož v kasační stížnosti nejsou uvedeny žádné
nové skutečnosti, které by nebyly uplatněné v odvolání či žalobě, odkázalo finanční ředitelství
plně na odůvodnění rozhodnutí ze dne 19. 3. 2007, č. j. 2514/07-1300-607589, a na vyjádření
k žalobě ze dne 2. 7. 2007, č. j. 5745/07-1300-607589.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že v průběhu vytýkacího řízení stěžovatel nepředložil
finančnímu úřadu na výzvu daňové doklady, kterými by ve smyslu ustanovení §73 odst. 1 zákona
o DPH prokázal údaje v daňovém přiznání. Stěžovatel u ústního jednání dne 5. 1. 2005 uvedl,
že dne 19. 11. 2004 prodal svůj podnik firmě ORBIGO, a. s., veškeré doklady předal při prodeji
této firmě a z těchto důvodů nemohl na výzvu reagovat a požadované doklady předložit.
Finanční úřad z výpovědi svědka Miroslava Rašťáka, předsedy představenstva společnosti
ORBIGO, a. s., vyslechnutého dožádaným správcem daně Finančním úřadem v Opavě, zjistil,
že tato firma podnik stěžovatele koupila a papírově se tak stalo i se všemi účetními
doklady. Svědek zcela jednoznačně uvedl, že ve skutečnosti tyto doklady zůstaly u stěžovatele,
a proto účetní doklady vztahující se ke zdaňovacímu období srpen 2004 nemá k dispozici.
Platebním výměrem Finančního úřadu v Chrudimi ze dne 10. 1. 2005, č. j. 1316/05/233911,
pak byla stěžovateli vyměřena DPH za zdaňovací období srpen 2004 ve výši 664 145 Kč, čímž
došlo k navýšení vlastní daňové povinnosti, původně deklarované v daňovém přiznání ve výši
351 726 Kč.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za relevantní stížní bod, v němž stěžovatel namítá,
že uvedení chybného data vydání prvostupňového rozhodnutí ve výroku rozhodnutí finančního
ředitelství o jeho odvolání (10. 1. 2004 místo správného 10. 1. 2005) bylo sto způsobit záměnu
přezkoumávaného rozhodnutí, a tím ho zkrátit na jeho právech.
Stěžovatel na uvedenou skutečnost, záměnu v letopočtu vydání rozhodnutí finančního
úřadu, v žalobě (poslední odstavec bodu II. žaloby) pouze upozornil, ale nedovozoval
z ní porušení svých práv. Krajský soud se přesto touto skutečností zabýval a dovodil, že v daném
případě jde pouze a evidentně o chybu v psaní, která nemá za následek nesrozumitelnost
přezkoumávaného rozhodnutí a jeho nezákonnost. Nejvyšší správní soud má za to, že tento
závěr krajského soudu je správný. Jak již bylo uvedeno, stěžovatel v žalobě z uvedené chyby
nevyvozoval žádné porušení svých práv, k nimž ani objektivně nedošlo. Sám stěžovatel v kasační
stížnosti uvedl, že si pečlivě dokumentuje veškerá rozhodnutí, která se ho týkají, a díky tomu
byl schopen podniknout kroky na ochranu svých práv. O uvedené skutečnosti není pochyb,
neboť proti rozhodnutí Finančního úřadu v Chrudimi ze dne 10. 1. 2005, č. j. 1316/05/233911,
podal v zákonné lhůtě odvolání. V záhlaví napadeného rozhodnutí finančního ředitelství
je pak jasně uvedeno, o kterém rozhodnutí Finančního úřadu v Chrudimi (ze dne 10. 1. 2005,
č. j. 1316/05/233911) a za jaké zdaňovací období DPH (srpen roku 2004) bylo rozhodnuto.
Ve výroku je pak rozhodnutí finančního úřadu konkretizováno proti němu podaným odvoláním
(datem dne 17. 2. 2005 a datem jeho doplnění ze dne 9. 4. 2005) i částkou, která byla stěžovateli
vyměřena (664 145 Kč). Není tedy nejmenší pochybnosti, že záměna v letopočtu vydání
rozhodnutí finančního úřadu nemohla mít za následek nesrozumitelnost napadeného správního
rozhodnutí a nezákonnost ve věci samé. Šlo o evidentní chybu v psaní bez dopadu do práv
stěžovatele a stanovení daňové povinnosti, kterou lze opravit postupem podle §56 odst. 3
zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)
jako jinou chybu (srov. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006,
č. j. 2 Afs 136/2005 - 66, uveřejněný pod č. 916/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu).
Nejvyšší správní soud shledal neopodstatněným i druhý stížní bod, v němž stěžovatel
tvrdí, že krajský soud pochybil, pokud neprovedl v žalobě navržený důkaz a nevyžádal účetnictví
od firmy, které prodal svůj podnik.
V kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že v daňovém řízení prokázal převod podniku firmě
ORBIGO, a. s., a rovněž, že tato firma převzala i jeho účetnictví,a proto měl správce daně tedy
postupovat podle ustanovení §31 odst. 3 zákona o účetnictví, kde je upraven postup pro přechod
povinností uschovávat účetní záznamy. Závěr krajského soudu, že povinnost uchovávat účetní
záznamy leží na něm, neodpovídá zákonu o účetnictví, a nepředložení daňových dokladů firmou
ORBIGO, a. s. nemůže jít k jeho tíži.
Podle ustanovení §40 odst. 15 zákona o správě daní a poplatků jsou daňovým subjektům
zachována práva a povinnosti ohledně daňové povinnosti po dobu stanovenou v §47 pro
vyměření daně a ohledně placení daně po dobu stanovenou v §70 pro vymáhání daňových
nedoplatků i v případech, že mezitím již přestaly být daňovými subjekty.
Podle ustanovení §27 odst. 1 zákona o DPH je plátce povinen uchovávat všechny
daňové doklady rozhodné pro stanovení daně nejméně po dobu 10 let od konce zdaňovacího
období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem
na odpočet daně, na jím zvoleném místě. Po tuto dobu plátce odpovídá za věrohodnost původu
dokladů, neporušitelnost jejich obsahu, jejich čitelnost a na žádost správce daně za umožnění
přístupu k nim bez zbytečného odkladu.
Podle ustanovení §72 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně, pokud
přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění
odpočtu daně vzniká dnem uskutečnění přijatého zdanitelného plnění nebo dnem přijetí platby,
pokud platba je přijata plátcem, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přede dnem uskutečnění
zdanitelného plnění.
Podle ustanovení §73 odst. 1 zákona o DPH prokazuje plátce nárok na odpočet daně
daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúčtován podle zvláštního právního
předpisu, kterým je zákon o účetnictví, popřípadě evidován podle §100 tohoto zákona u plátců,
kteří nevedou účetnictví.
Princip DPH je postaven na nepřímém odvodu této daně ve prospěch státního rozpočtu
prostřednictvím plátce daně. Tato daň je součástí ceny za jím nabízené a uskutečněné zdanitelné
plnění. Zákon o DPH však za určitých podmínek dává možnost plátci daně tuto daň ze státního
rozpočtu, do něj odvedenou jinými plátci, získat zpět, a to formou odpočtu daně. Odpočet
DPH je veřejnoprávním nárokem, jehož uplatnění je možné pouze za zákonem stanovených
podmínek. Nárok na odpočet daně je upraven v ustanovení §72 zákona o DPH a podmínky
pro jeho uplatnění jsou stanoveny v ustanovení §73 citovaného zákona. Plátce, který uplatňuje
odpočet DPH, musí oprávněnost nároku, deklarovaného v daňovém přiznání, správci daně
prokázat. Plátce tedy musí prokázat, že přijaté zdanitelné plnění použil, resp. použije, ve lhůtě
do 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdříve uplatněn,
pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Prvotně je tento nárok prokazován daňovým
dokladem, vystaveným plátcem zaúčtovaným podle zákona o účetnictví, popř. evidovaným
podle §100 zákona o DPH u plátců, kteří nevedou účetnictví. Daňový doklad pro prokázání
nároku na odpočet daně musí obsahovat všechny náležitosti stanovené tímto zákonem. Pokud
doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje se nárok podle zákona
o správě daní a poplatků. Prokazování nároku na odpočet daně daňovým dokladem je jeho
formální stránkou, použití přijatého zdanitelného plnění pro uskutečnění ekonomické činnosti
plátce je pak stránkou faktickou.
Stěžovatel se prodejem podniku a tvrzeným předáním požadovaných dokladů kupujícímu
nezprostil své daňové povinnosti za období před prodejem podniku. Případná dohoda o přenosu
daňové povinnosti by byla v tomto směru pro daňové řízení právně neúčinná (§45 zákona
o správě daní a poplatků). Totéž vyplývá i z usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 1. 1999,
sp. zn. IV. ÚS 499/98. Ostatně podle ustanovení §40 odst. 15 zákona o správě daní a poplatků
jsou daňovým subjektům zachována práva a povinnosti ohledně daňové povinnosti po dobu
stanovenou v §47 citovaného zákona pro vyměření daně a ohledně placení daně po dobu
stanovenou v §70 tohoto zákona pro vymáhání daňových nedoplatků, i v případech, že mezitím
již přestaly být daňovými subjekty.
Stěžovatel se proto ani prodejem svého podniku nezprostil povinnosti předložit správcem
daně požadované doklady ohledně uplatněného nadměrného odpočtu. Stěžovatel měl tudíž
prokázat odpočet DPH ve výši 312 419 Kč, který uplatnil v daňovém přiznání, tedy i o jaká
zdanitelná plnění se jednalo a jak je využil pro svou ekonomickou činnost. Pokud však pouze
sdělil, že podnik prodal a kde se mají doklady nacházet, nedá se hovořit o tom, že v uvedeném
směru unesl důkazní břemeno. Jestliže stěžovatel prokazoval nárok na odpočet daně, musel tento
nárok prokázat především daňovými doklady, jimiž bylo možno ověřit i správnost údajů
uvedených v daňovém přiznání. Z dikce zákona, že plátce daně prokazuje nárok na odpočet
daňovým dokladem zaúčtovaným podle zákona o účetnictví, ovšem za podmínky, že plátce
účetnictví vede, vyplývá, že zákon o DPH je lex specialis vůči zákonu o účetnictví a jako takový
má přednost. Prodejem podniku se plátce daně nezbavuje povinnosti uvedené v ustanovení
§27 odst. 1 zákona o DPH. Pro takový závěr není opora v právních předpisech. Jak již bylo
uvedeno, daňovým subjektům jsou zachována práva a povinnosti ohledně daňové povinnosti
po dobu stanovenou v §47 zákona o správě daní a poplatků pro vyměření daně a ohledně placení
daně po dobu stanovenou v §70 citovaného zákona pro vymáhání daňových nedoplatků
i v případech, že mezitím již přestaly být daňovými subjekty (§40 odst. 15 zákona o správě daní
a poplatků). I po prodeji podniku proto trvala povinnost stěžovatele uchovávat všechny daňové
doklady rozhodné pro stanovení daně nejméně po dobu 10 let, uvedená v ustanovení §27 odst. 1
zákona o DPH. Aplikace zákona o účetnictví, především ustanovení §31 odst. 3, na uvedenou
věc vůbec nedopadá, neboť povinnost prokázat deklarovaný nárok na odpočet
DPH za zdaňovací období srpen 2004 stíhá stěžovatele. Je však nezbytné vzít v úvahu i zásadní
rozdíl mezi povinností uchovávat, uschovávat, daňové doklady (účetní záznamy) a povinností
prokazovat rozhodné skutečnosti pro stanovení daňové povinnosti. Povinnost stanovená
v ustanovení §31 odst. 3 zákona o účetnictví, který navíc neobsahuje pojem „daňový doklad“,
se vztahuje právě a jen na povinnosti spojené s uschováním uvedených dokladů, a nelze
ji vztáhnout k povinnosti prokazovat rozhodné skutečnosti pro stanovení daňové povinnosti.
V ustanovení §27 odst. 5 zákona o DPH je uvedeno, že povinnost podle odst. 1 až 4 se vztahuje
i na právního nástupce plátce při uchovávání daňových dokladů rozhodných pro stanovení
daňové povinnosti plátce. Nicméně i zde je třeba uvést, že jde jen o povinnost právního nástupce
uchovávat příslušné doklady. Nelze z ní proto v této věci dovozovat povinnost firmy
ORBIGO, a. s. „prokazovat rozhodné skutečnosti pro stanovení daňové povinnosti“.
Správní orgány však i přes tyto skutečnosti činily kroky k získání potřebných dokladů
od nástupce stěžovatele (výzva podle §34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků a dožádání
podle §5 citovaného zákona ve vztahu k firmě ORBIGO, a. s. a jejímu statutárnímu zástupci R.).
Dožádaný správce daně však výslechem svědka Miroslava Rašťáka zjistil, že firma ORBIGO, a. s.
požadované písemnosti nemá, protože jí nebyly stěžovatelem předány. Tuto výpověď svědka
správce daně oprávněně považoval za významnou pro posouzení, zda stěžovatel unesl své
důkazní břemeno, neboť vcelku logicky vysvětlovala rozpor mezi údaji v písemnostech týkajících
se předání podniku (podle nich byly v rámci předání podniku předány i daňové doklady) a
tvrzením tohoto svědka, že ve skutečnosti tyto doklady předány nebyly (rozpor byl vysvětlen tím,
že určité doklady si ve skutečnosti stěžovatel ponechal kvůli jednání se správcem daně, ačkoli
strany „papírově“ uvedly opak). I kdyby však výpověď svědka Miroslava Rašťáka nebyla pravdivá
a ve skutečnosti všechny rozhodné doklady jím vedené firmě byly stěžovatelem předány, nic by
to neměnilo na důkazní povinnosti stěžovatele. Chtěl-li stěžovatel unést své důkazní břemeno,
bylo na něm, aby si v souvislosti s prodejem podniku i po předání podniku zajistil přístup
k dokladům vztahujícím se k jeho daňovým povinnostem týkajícím se podniku za dobu, kdy byl
jeho majitelem. Toto mohl stěžovatel učinit různým způsobem, např. pořízením kopií
rozhodných dokladů či smluvním zjednáním přístupu k dokladům, byly-li by uchovávány u
nového majitele podniku. Mohl se samozřejmě spolehnout i na to, za předpokladu, že firmě
ORBIGO, a. s. byly předány všechny rozhodné doklady a stěžovatel si je neponechal, že mu je
nabyvatel podniku dobrovolně zapůjčí či je poskytne přímo správci daně. Skutečnost, že by tak
nabyvatel podniku neučinil, by však i tak byla k jeho tíži, tj. mohla mít za následek neunesení
důkazního břemene. Lze tedy shrnout, že bylo věcí stěžovatele, jak splní svoji důkazní povinnost,
a stěžovatel by se této povinnosti nezprostil ani prokázáním toho, že rozhodné doklady předal
nabyvateli podniku, který pak uvedené doklady stěžovateli či správci daně neposkytl, ač je i třeba
podle soukromoprávního ujednání byli povinni poskytnout. Za tohoto stavu proto krajský soud
nepochybil, když neprovedl stěžovatelem navržený důkaz, neboť firma ORBIGO, a. s. neměla
k dispozici doklady týkající se zdaňovacího období srpen 2004. Krajský soud proto důvodně
dospěl k závěru, že se stěžovatel prodejem svého podniku nezprostil povinnosti předložit
požadované doklady a prokázat deklarovaný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za
zdaňovací období srpen 2004.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle
ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní
soud zpravidla bez jednání.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s podle
kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože
stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. ledna 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu