ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.112.2008:64
sp. zn. 7 Afs 112/2008 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: L. V., zastoupen
JUDr. Ing. Petrem Machálkem Ph.D., advokátem se sídlem Palánek 1a, Vyškov,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 8. 2008, č.
j. 22 Ca 26/2008 – 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 13. 8. 2008, č. j. 22 Ca 26/2008-34 zamítl jako
nedůvodné žaloby podané žalobcem (dále jen „stěžovatel“), kterými se domáhal zrušení
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 15. 7. 2007,
č. j. 12493/07-1102-804526 a č. j. 12494/07-1102-804526, jimiž byla zamítnuta jeho odvolání
proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Prostějově ze dne 27. 10. 2004,
č. j. 126071/04/325911/3905 a č. j. 126064/04/325911/3905, kterými mu za zdaňovací období
roku 2000 byla stanovena daň z příjmů fyzických osob ve výši 156 140 Kč a za zdaňovací období
roku 2001 stanovena daň z příjmů fyzických osob ve výši 157 332 Kč. Krajský soud posoudil
jako neopodstatněnou námitku, že byl nedostatečně a nezákonným způsobem zjištěn skutkový
stav, resp. bylo postupováno v rozporu s ustanoveními §2 odst. 1, 3 a §31 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Důkazy předložené stěžovatelem byly podle názoru krajského soudu nedostatečné a jejich
věrohodnost byla vyvrácena zejména výpověďmi svědků, kteří měli podle předložených dokladů
jednat jménem jednotlivých stěžovatelem deklarovaných dodavatelů. Je tomu tak proto, že tito
svědci popřeli, že by uzavřeli se stěžovatelem smlouvy o zhotovení a instalaci reklamy.
Věrohodnost stěžovatelem předložených listinných důkazů byla zpochybněna výpovědí zástupce
Mendlovy zemědělské univerzity v Brně, z níž vyplývá, že univerzita neuzavřela se společnostmi,
které měly stěžovateli v letech 1999 až 2001 poskytovat reklamu, smlouvu o pronájmu reklamní
plochy. Ostatně v tomto období nebylo stěžovatelem uváděným dodavatelům ani vydáno
povolení Magistrátem města Olomouc na umístění informačního, reklamního a propagačního
zařízení. Uskutečnění předmětných plnění neprokazují ani ostatní důkazy navržené stěžovatelem.
Ani to, že firma VEXSTAV, spol. s. r. o. uvedla, že při vylepování reklamy na velkoplošné panely
v srpnu 2004 odstraňovala zbytky reklamy stěžovatele neprokazuje, že se jednalo právě
o reklamu, která být pro stěžovatele realizována v roce 2000 a 2001 deklarovanými dodavateli.
Tuto skutečnost neprokazují ani výpovědi dalších svědků, a to B. K, F. P. a J. N. . Výpověď
svědkyně V., manželky stěžovatele, je nevěrohodná. Finanční ředitelství proto při hodnocení
provedených důkazů postupovalo v souladu se zásadami uvedenými v §2 odst. 1 a 3 zákona o
správě daní a poplatků, a to zcela přiléhavým a přezkoumatelným způsobem. Z odůvodnění
napadených rozhodnutí je zřejmé, jakými úvahami se řídilo při hodnocení provedených důkazů a
při právním posouzení věci, proč nepovažovalo odvolání za důvodná, resp. z jakých důvodů byly
předmětné výdaje vyloučeny z daňově uznatelných výdajů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Argumentace finančního ředitelství byla i dostatečně podrobná, logická a vnitřně nerozporná.
Opodstatněnou neshledal krajský soud ani námitku, že napadená správní rozhodnutí jsou
nepřezkoumatelná. Finanční ředitelství se totiž ve svých rozhodnutích zabývalo tím, že stěžovatel
v průběhu kontroly uvedl, že se jednalo o tutéž reklamu, kterou mu v roce 1999 poskytla firma
DtPlast, s.r.o., a pro rok 2000, že uzavřel smlouvu na totožné plnění s firmami CLAIM
CONSULT, s.r.o. a C-TEN, spol. s r.o. a v roce 2001 s firmou PROMÉTEA MARKETING,
s.r.o. Tato okolnost však nemůže mít za následek nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Krajský soud
přihlédl i k tomu, že stěžovateli byla dodatečně vyměřena nejen daň z příjmů fyzických osob za
rok 2000 a 2001, ale také daň z přidané hodnoty za červen, srpen a prosinec 2000 a březen,
červen a září 2001. Obdobně u těchto daňových povinností, kdy byly předmětem posuzování
totožné obchodní případy, nebyl stěžovateli uznán ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 zákona č.
588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o DPH“) nárok na odpočet této
daně. Bylo tomu proto, že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelných plnění od deklarovaných
dodavatelů. K tomuto závěru dospěl nejen krajský soud, ale také Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 18. 10. 2007, č. j. 7 Afs 65/2007-74.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnost namítal,
že krajský soud pochybil při hodnocení důkazů provedených ve správním řízení, když jim
přikládal nesprávný význam, resp. je nesprávně vyhodnotil, což se projevilo v závěru,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, tzn. neprokázal, že by mu byla poskytnuta reklamní
plnění, jak deklaroval v daňovém přiznání. O splnění důkazní povinnosti svědčí zejména jím
předložené důkazní prostředky (fotodokumentace), provedené svědecké výpovědi, zejména
výpověď svědka S., a potvrzení o odstranění reklamy firmou VEXSTAV, spol. s. r. o. Krajský
soud se rovněž zásadně mýlí, pokud jde o hodnocení provedených výpovědí svědků J. Č. , R. Ch.
a L. Z. . Tito svědci totiž ve skutečnosti nepopřeli uskutečnění jakéhokoliv plnění, nýbrž uvedli,
že „neví zda společnost PROMETEA MARKETING faktury vystavila a že razítko by mohlo být
autentické“ (R. Ch.); že „podpis není jeho, ale razítko a ostatní skutečnosti jsou v pořádku“
(J. Č. ). Výpověď svědka A. A , zástupce firmy VEXSTAV, spol. s r. o. pak dokládá existenci
předmětné reklamy v Brně v ulici Drobného nad Boby centrem. Zcela nesprávně a v rozporu
s jejím obsahem krajský soud hodnotil výpověď svědka S.. Tento svědek vůbec nezpochybnil
uzavření smlouvy. Okolnost, že si na ostatní nevzpomíná, pak není rozhodná. Za situace, kdy
uzavření smlouvy nevyvrací, je třeba mít za to, že se jedná o výpověď „částečně“ potvrzující jeho
tvrzení. Nemůže být k tíži stěžovatele ani to, že jiné firmy byly nekontaktní. Nekontaktnost
znamená, že na jedné straně uvedené firmy nemohou potvrdit tvrzené skutečnosti, ale ani
je nemohou vyvrátit. Důkazní břemeno proto bylo přesunuto předložením důkazů stěžovatelem
na správce daně. Stěžovatel jako daňový subjekt unesl důkazní břemeno. Krajský soud se podle
stěžovatele nevypořádal ani s námitkou, že byly nedostatečně provedeny výslechy svědků a důkaz
- prokázat uskutečněná plnění v účetnictví dodavatelských subjektů. Tvrzení svědků je jedna věc,
avšak účtování o jednotlivých případech je věc jiná. V účetnictví se totiž mohly projevit úhrady
za provedené práce, o kterých svědci nemuseli vědět nebo nechtěli nic sdělit. Stěžovatel nemá
jinou možnost než požadovat, aby jinými důkazy, které sám nemůže provést, byla jeho tvrzení
buď potvrzena nebo vyvrácena. Za uvedených důvodů proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo, pokud jde o důvody
podřaditelné pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., na napadená správní rozhodnutí
a podaná vyjádření k žalobám. Pokud jde o stížní námitku, že nekontaktnost stěžovatelem
uváděných dodavatelů nemůže být k jeho tíži, má za to, že není opodstatněná. Nekontaktnost
těchto dodavatelů nelze přičítat ani správci daně. Ten se naopak sám, i bez návrhu stěžovatele,
pokusil o zjištění skutečného stavu věci a předvolal jako svědky právě osoby, které byly
v rozhodném období oprávněny jednat za subjekty, od nichž měl stěžovatel přijmout deklarované
služby (reklamu). Na základě těchto provedených výpovědí však správce daně dospěl k závěru,
že se stěžovatelem uváděná plnění neuskutečnila. Navíc stěžovatel do protokolu ze dne
8. 10. 2003, č. j. 118130/03/325932/1646 výslovně uvedl, že se jednalo o „stejné reklamní
panely“ umístěné na stále „stejném místě“ a že tuto reklamu měly „postupně zajišťovat různé
společnosti“. Podle následujícího sdělení stěžovatele správci daně se tito další zhotovitelé
prezentovali jako nástupci předchozího zhotovitele. Důkazy, z nichž pak správní orgány vyšly,
byly právě svědecké výpovědi osob, které byly oprávněny jednat za deklarované dodavatele
v rozhodném období. Neobstojí ani poukaz stěžovatele na rozsudky správních soudů (Krajského
soudu v Brně ze dne 1. 12. 2003, č. j. 30 Ca 93/2001-79 a Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 3. 2005, sp.zn. 5 Afs 131/2004). Správní orgány provedly řadu důkazů, které vedly
k dostatečně zjištěnému skutkovému stavu věci. Pokud jde o skutečnost, že předmětné plnění
nebylo ověřeno v účetnictví deklarovaných dodavatelů, jde o objektivní skutečnost v důsledku
nekontaktnosti těchto dodavatelů. Z uvedených důvodů finanční ředitelství navrhlo, aby Nejvyšší
správní soud podanou kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel podal kasační stížnost z mimo jiné z důvodu uvedeného v ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj. z důvodu nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Jelikož
nepřezkoumatelnost je natolik závažnou vadou rozhodnutí, která může mít vliv na skutkové
a právní závěry ve věci samé, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve vznesenou námitkou
nepřezkoumatelnosti. Pokud by totiž tuto námitku shledal důvodnou, mohlo by být
přinejmenším v některých případech nadbytečným, aby se následně zabýval i právním
posouzením věci samé.
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí krajských soudů ve správním soudnictví
se Nejvyšší správní soud zabýval již např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č j. 2 Ads 58/2003-75,
(uveřejněný pod č. 134/2004 Sbírky rozhodnutí NSS), v němž vyjádřil, že „I. Za
nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož
výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl,
případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat,
co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán.
II. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových,
nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady
skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat
případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně
zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly
v řízení provedeny“. Obdobně v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č j. 1 Afs 135/2004 - 73
(uveřejněný pod č. 787/2006 Sbírky rozhodnutí NSS) vyslovil právní názor, že „Opomene-li
krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních
námitek, je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů
[§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]“. V rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č j. 2 Afs 24/2005-44
(publikovaný ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 689/2005) Nejvyšší správní soud judikoval, že
„Není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména
tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby“.
Stěžovatel nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku dovozoval z toho, že se krajský
soud dostatečně nevypořádal s námitkou neúplného provedení výslechu svědků
a s nedostatečným provedení důkazu účetnictvím dodavatelských subjektů.
Z odůvodnění rozsudku krajského soudu (str. 6, 7)) je dostatečně zřejmé, že se krajský
soud zabýval ve správním řízení navrženými důkazními prostředky a jejich provedením finančním
ředitelstvím, resp. správcem daně. Krajský soud tyto důkazy vyhodnotil a dospěl k závěru,
že provedené výslechy bývalých jednatelů firem, které měly pro stěžovatele zhotovit a instalovat
reklamu, neprokázaly, že vyla provedena právě těmito firmami. Tito svědci, s výjimkou P. S.,
jednoznačně popřeli, že by uzavřeli předmětné smlouvy o zhotovení a instalaci reklamy. Svědek
P. S. sice uzavření předmětné smlouvy nezpochybnil, ale ani výslovně nepotvrdil a na ostatní
otázky správce daně odpovídal, že si nevzpomíná. Za této situace pak hodnocení výpovědi
tohoto svědka krajským soudem jako velmi obecné a nepřesvědčivé, který si nepamatoval ani na
základní okolnosti daného obchodního případu, odpovídá zásadám hodnocení důkazů. Obdobně
tomu je i s neprovedením důkazu účetnictvím dodavatelských společností, jež měl prokazovat
uskutečnění plnění. Správce daně měl sice snahu ověřit v účetnictví dodavatelských firem
zaúčtování obchodních případů a odvedení daně z přidané hodnoty, ale provedení tohoto důkazu
nebylo objektivně možné pro nekontaktnost dodavatelských firem. To, že stěžovatelem vytýkaná
vada řízení před správními orgány (neprovedení navrhovaných důkazů účetnictvím dodavatelů)
nebyla důvodná je navíc zcela zřejmá i z rozhodnutí finančního ředitelství. V těchto rozhodnutích
je i přiléhavě poukázáno na skutečnost, že pokud se stěžovatel zúčastnil provedení důkazu
výpovědí svědka, nevyužil svého práva klást otázky tak, aby na jedné straně dostatečně svědčily
jeho skutkovým tvrzením nebo současně na straně druhé tomu, že svědci uvedené rozhodné
daňové doklady řádně zahrnuli do svého účetnictví (např. u svědka P. S.).
Nejvyšší správní soud současně považuje za nutné poukázat i na to, že si stěžovatel
odporuje, pokud na jedné straně dovozuje, že jak správce daně (finanční ředitelství), tak i krajský
soud vycházely ze správně zjištěného skutkového stavu věci (učinily pouze nesprávný právní
závěr) a na straně druhé namítal, že skutková podstata, z níž správní orgán vycházely, nemá
oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, a proto měla být napadená rozhodnutí zrušena. Opírá
se tedy o jednu a tutéž argumentaci ke zcela rozdílným stížním důvodům.
Nejvyšší správní soud proto s ohledem na obsah stížní argumentace dovodil, že stěžovatel
ve skutečnosti namítal pochybení krajského soudu spočívající v tom, že nezrušil napadené
rozhodnutí pro vady řízení při zjišťování skutkového stavu (§103 odst. 1 písm. b/ s. ř. s.), resp.
pro porušení ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků (nehodnotil důkazy podle
jejich skutečného obsahu) a pro porušení ustanovení §31 odst. 2 citovaného zákona (nesprávně
a k tíži stěžovatele posoudil nekontaktnost dodavatelských firem). Zásadně tedy namítal
nesprávné hodnocení důkazů v daňovém řízení, konkrétně výpovědi svědka P. S., potvrzení o
odstranění reklamy firmou VEXSTAV, spol. s. r. o., fotodokumentace, a v důsledku tohoto
pochybení pak dospěl k nesprávnému právnímu závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno,
resp. že nesprávně vyložil ustanovení §31 odst. 8, 9 zákona o správě daní a poplatků s dopadem
na oprávněnost jím uplatněných výdajů ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů.
Krajský soud dospěl shodně s finančním ředitelstvím k závěru, že stěžovatel v daňovém
řízení nepředložil dostatek důkazů, kterými by prokázal oprávněnost jím uplatněných výdajů
ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Naopak konstatoval, že správní
orgány dostatečným a zákonným způsobem zjistily skutkový stav věci, tj. v souladu
s ustanoveními §2 odst. 1, 3, §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Stěžovatel se zásadně mýlí, jestliže se domnívá, že pokud provedený důkaz výslovně
nevylučuje jeho tvrzení (rozhodnou okolnost), má tato skutečnost za následek prokázání jeho
tvrzení, resp. že unesl důkazní břemeno, a byl to naopak správce daně, který své důkazní
břemeno neunesl.
Podle ustanovení §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků jednají při správě daně
správci daně v řízení o daních (dále jen "daňové řízení") v souladu se zákony a jinými obecně
závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Podle
odst. 3 citovaného ustanovení hodnotí při rozhodování správce daně důkazy podle své úvahy,
a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží
ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Pro posouzení námitky o nesprávném hodnocení důkazů, jako vady řízení před správními
orgány, pro kterou měl krajský soud napadená rozhodnutí finančního ředitelství zrušit,
je rozhodné, že stěžovatel nenavrhoval doplnění zjištění skutkového stavu věci soudem, ani
se nedomáhal zopakování některých, ve správním řízení již provedených, důkazních prostředků.
Krajský soud proto postupoval v souladu se zákonem, pokud o věci samé rozhodl bez nařízení
ústního jednání (srov. §77 s. ř. s.). V řízení před krajským soudem tedy nebylo prováděno
dokazování ani jeho doplnění. Otázka prokazování daňové uznatelnosti uplatněných výdajů
stěžovatele, resp. hodnocení v daňovém řízení shromážděných důkazních prostředků proto
pro soudní řízení zůstala pouze v rovině přezkoumání zákonnosti hodnocení důkazů
provedených finančním ředitelstvím. V této souvislosti Nejvyšší správní soud poukazuje na svůj
dřívější rozsudek ze dne 28. 4. 2005, č j. 5 Afs 147/2004-89, (publikovaný ve Sbírce rozhodnutí
NSS pod č. 618/2005, v němž byl vysloven právní názor, že „ Ustanovení §77 s. ř. s. zakládá
nejenom pravomoc soudu dokazováním upřesnit, jaký byl skutkový stav, ze kterého správní
orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také pravomoc dalšími důkazy provedenými
a hodnocenými nad tento rámec zjistit nový skutkový stav jako podklad pro rozhodování soudu
v rámci plné jurisdikce. Přitom soud zváží rozsah doplňování dokazování tak, aby nenahrazoval
činnost správního orgánu.“ Pokud tedy nebylo provedeno soudem dokazování, které lze provést
pouze při jednání, může soud při zjišťování a posuzování skutkového stavu vycházet pouze
z důkazů provedených správními orgány v daňovém řízení. Přitom musí posuzovat, zda tento
stav byl zjištěn dostatečně a zákonným způsobem (§2 odst. 1 a §31 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků), a zda při hodnocení provedených důkazů postupovaly správní orgány v souladu
s ustanovením §2 odst. 3 citovaného zákona. Jen na základě těchto ve správním řízení
provedených důkazů pak krajský soud mohl posuzovat otázku, zda obstojí právní závěr správních
orgánů, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků, když neprokázal oprávněnost jím uplatněných výdajů v souladu
ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů za zhotovení a instalaci reklamy, aniž
prokázal skutečné provedení, resp. faktické uskutečnění, deklarované reklamní služby uvedenými
dodavateli a za deklarovanou cenu.
Krajský soud při svém rozhodování, shodně s finančním ředitelstvím dovodil,
že předložené listinné důkazy včetně fotodokumentace jsou bez dalšího nedostatečné pro přijetí
závěru o prokázání souladu stěžovatelem uplatněných výdajů s ustanovením §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Oprávněnost zahrnutí předmětných výdajů za reklamu tedy nebyla prokázána
žádnými relevantními důkazy. S takovým závěrem se Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje.
Poukazuje při tom i na právní názor vyslovený v rozsudku ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 5 Afs 147/2004-89, (uveřejněný pod č. 618/2005 Sbírky rozhodnutí NSS), v němž vyslovil,
že „I. Účetní doklad vystavený jinou osobou než tou, která ve skutečnosti plnění uskutečnila,
nemůže být relevantním důkazem; na „pravosti“ takového důkazního prostředku nemůže ničeho
změnit ani žádná svědecká výpověď ani znalecký posudek. Prokazování uskutečnění daňového
výdaje fakturami, u nichž bylo nade vší pochybnost prokázáno, že nebyly vystaveny tím, kdo je
na nich jako vystavovatel uveden, nemůže vést k závěru o prokázání výdaje ve smyslu ustanovení
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Již sám o sobě nemůže být věrohodný doklad, obsahuje-li
údaj, který není pravdivý. II. Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice
podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však opomíjet i další
podmínku stanovenou v ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. průkaz o tom,
že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi
požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich
deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. III. Jestliže daňový
subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení
§31 odst. 8 daňového řádu dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto
skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru,
že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je
nezákonné“.
Jako neopodstatněnou posoudil Nejvyšší správní soud i stížní námitku, že krajský soud
pochybil při hodnocení provedených svědeckých výpovědí. Pokud jde o výpověď svědka P. S., je
závěr krajského soudu zcela opodstatněný. V žádném případě nelze vyvozovat, že by tento
svědek potvrdil tvrzení stěžovatele o uskutečnění předmětných obchodních případů. Jestliže
tento svědek ve své výpovědi uvedl, že si nevzpomíná, že by předmětné faktury (které měly být
uhrazeny v hotovosti) č. 78007/00 ze dne 31. 8. 2000 (za zhotovení reklamy za období 7-9/2000)
a č. Z001/00 ze dne 15. 11. 2000 byly firmou C-TEN, spol. s. r. o. vystaveny a současně uvedl, že
je nezpochybňuje, potom je taková výpověď neurčitá, neprůkazná a v kontextu s ostatními
svědeckými výpověďmi navíc osamělá a nevěrohodná. Je tomu tak i proto, že k dalším otázkám
správce daně svědek uváděl, že si na nic dalšího nevzpomíná. Totéž platí i pokud jde o
proklamaci svědka ohledně vypracované zprávy o instalaci reklamy v roce 2000 a o provedené
úhradě. Krajský soud nepochybil ani pokud jde o hodnocení dalších stěžovatelem navržených
důkazů – výpovědí svědků J. Č, R. Ch. a L. Z. Svědek R. Ch. vypověděl, že předložené faktury,
smlouvy a dodatky vidí poprvé a nevystavil je, podpisy nejsou jeho a razítko by mohlo být firmy
PROMETEA MARKETING, s.r.o., ale to si již přesně nevybavuje a stěžovatele nezná. Takto
formulovaná výpověď není v žádném případě způsobilá prokázat, že stěžovatel deklarovanou
reklamní službu fakticky přijal od deklarovaného dodavatele a v uvedeném rozsahu. Obdobně to
platí i pro výpověď J. Č., který sice uvedl, že podpis na smlouvách není jeho, razítko souhlasí,
ale současně uvedl, že stěžovatele nezná a firma se nikdy nezabývala zhotovováním reklamních
panelů. Obě tyto výpovědi byly proto jak správními orgány, tak i krajským soudem zcela
opodstatněně posouzeny jako neprůkazné, resp. nasvědčující naopak tomu, že k uváděným
obchodním případům ve skutečnosti vůbec nedošlo. Proto nemohly být relevantním důkazem
o oprávněnosti stěžovatelem uplatněných výdajů. Tvrzení stěžovatele, že přijal předmětné
reklamní služby od deklarovaného dodavatele a vynaloženou částku na ni použil k dosažení
zajištění a udržení příjmů, neprokazuje ani prohlášení zástupce firmy společnosti VEXSTAV,
spol. s r.o. A. A. . Jeho prohlášení totiž neprokazuje, že předmětnou reklamu na ulici Drobného
v Brně pro stěžovatele provedli právě v daňových dokladech uvedení dodavatelé, že byla
provedena v rozhodném zdaňovacím období a ani to, že stěžovatel za její provedení vynaložil
uvedenou částku, o kterou si v daňovém přiznání za rok 2000 a 2001 snížil základ daně a daň z
příjmů. Okolnost, kterou stěžovatel jinak považuje za zcela nevýznamnou tj. kdo fakticky
reklamu provedl a kdy, je naopak spolu se zjištěním jejího skutečného rozsahu, výše její ceny a její
uhrazení zcela zásadní pro posouzení otázky, zda stěžovatel prokázal faktické uskutečnění služby.
Tyto rozhodné okolnosti však v daňovém řízení nebyly stěžovatelem prokázány.
Ani argumentace stěžovatele poukazem na předložené listinné důkazy nemůže vést
k závěru o prokázání faktického uskutečnění deklarovaných výdajů za reklamu. Pokud totiž není
uskutečnění plnění prokázáno po stránce faktické, tzn.. není-li prokázáno, že se obchodní případy
skutečně staly a deklarované částky na reklamu stěžovatel skutečně vynaložil, nemůže být
příslušný výdaj posouzen jako daňově uznatelný jen na základě pouhého předložení formálních
listinných důkazů. Zvláště pak za situace, jak přiléhavě uvedl i krajský soud, byla-li jejich
věrohodnost de facto zpochybněna výpovědí zástupce Mendlovy zemědělské a lesnické
univerzity v Brně, ze které vyplývá, že univerzita neuzavřela s firmami, které měly stěžovateli
reklamu v letech 1999 až 2001 poskytnout, žádnou smlouvu o pronájmu potřebné plochy.
Obdobně to platí i pro město Olomouc, pokud jde o vydání povolení na umístění informačního
reklamního a propagačního zařízení.
Jestliže při hodnocení shromážděných důkazních prostředků v daňovém řízení je správní
orgány vyhodnotily jako neurčité, neprůkazné, případně nevěrohodné, a ve svém důsledku jako
nedostatečné, které nestačí k prokázání oprávněnosti stěžovatelem uplatněných výdajů,
ale naopak svědčí opaku, pak nelze těmto závěrům nic vytknout. Otázka hodnocení důkazů,
tj. proces, kdy je jednotlivým důkazům samostatně, a po té v souvislosti s jinými, přiznávána míra
věrohodnosti, přesvědčivosti a pravdivosti, je výlučnou kompetencí správního orgánu. Nejvyšší
správní soud neshledal, obdobně jako krajský soud, že by finanční ředitelství při svém hodnocení
vybočil z mezí daných ustanovením §2 odst. 1, 3 zákona o správě daní a poplatků. Naopak, jeho
argumentace byla v tomto směru zcela přiléhavá, dostatečně podrobná, logická a vnitřně
nerozporná.
Jako nedůvodnou posoudil Nejvyšší správní soud i argumentaci stěžovatele, že krajský
soud a správní orgány mu přičítaly k tíži nekontaktnost jeho dodavatelů, a proto i nesprávně
vyložily ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků.
Z odůvodnění rozsudku krajského soudu i z napadených rozhodnutí finančního
ředitelství vyplývá, že by stěžovatelem uplatněné sporné výdaje za reklamu nebyly uznány proto,
že by jím deklarovaní dodavatelé nebyli kontaktní, ale proto, že v daňovém řízení stěžovatel
neunesl důkazní břemeno, neboť v daňovém řízení takové důkazy, kterými by prokázal, že byly
zahrnuty do daňově uznatelných výdajů v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Nebylo mu tedy kladeno k tíži, že by jeho dodavatelé byli nekontaktní. Nepodložená
je i domněnka stěžovatele, že to byl naopak správce daně, který neunesl důkazní břemeno.
Daňové řízení, jako jedno z forem veřejnoprávního řízení, není založeno na principu rovnosti
účastníků. Důkazní povinnost je rozložena nerovnoměrně. Pro stěžovatele (jako daňový subjekt)
platí, že je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván
(§31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků). Oproti tomu je důkazní povinnost správce daně
taxativně vymezena v ustanovení §31 odst. 8 citovaného zákona, podle něhož správce daně
prokazuje pouze: a) doručení vlastních písemností daňovému subjektu, b) existenci skutečností
rozhodných pro užití právní domněnky anebo právní fikce, c) existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů,
vedených daňovým subjektem, d) existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných
sankcí. Bylo proto zcela v dispozici stěžovatele, aby navrhl provedení relevantních důkazů, které
by svědčily jeho tvrzení. Stěžovatel se proto nesprávně dovozuje, že splnil svou důkazní
povinnost návrhem na provedení důkazu účetnictvím deklarovaných dodavatelů. Tyto důkazy
nebylo možné provést, neboť osoby, které byly v průběhu řízení před správními orgány
oprávněny jednat za deklarované dodavatele byly nekontaktní a správní orgány nemohly jinak sto
zajistit příslušné účetnictví dodavatelů. S touto situací byl ostatně stěžovatel seznámen a bylo tedy
na něm, aby k prokázání svých tvrzení (správnosti údajů uvedených v jeho daňových přiznáních)
předložil jiné důkazy. Nejvyšší správní soud navíc poznamenává, a vyplývá to i z rozsudku
krajského soudu, že skutkový stav byl zcela dostatečně a spolehlivě zjištěn i bez provedení
důkazů účetnictvím jiných subjektů. Nejvyšší správní soud pak v této souvislosti poukazuje na
své dřívější rozhodnutí, ve kterém se podrobně zabýval otázkou rozložení důkazního břemene
mezi správce daně a daňové subjekty. V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č j. 5 Afs 40/2005-72,
dostupný na www.nssoud.cz, vyslovil právní názor, že „Jestliže daňový subjekt neprokáže v
daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení §31 odst. 8 daňového
řádu dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za
stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu
bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné“.
Za uvedeného skutkového stavu pak byl pouhým logickým vyústěním závěr správních
orgánů ohledně hodnocení shromážděných důkazů, který shledal správným i krajský soud,
že stěžovatel neunesl ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků důkazní
břemeno, které na něm v daňovém řízení vázlo. Důsledkem neunesení důkazního břemene pak
bylo i neprokázání oprávněnosti sporných výdajů za reklamu ve smyslu ustanovení
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel ostatně v průběhu daňového řízení nepředložil
nebo nenavrhl provedení takových důkazů, které by bylo možno reálně provést, a jež by
prokazovaly, že faktické uskutečnění deklarovaných plnění (reklamní služby) a že se tak stalo
od dodavatelů uvedených v daňových dokladech. Takové důkazy stěžovatel nenavrhl ani,
v daňovém ani v soudním řízení. Neobstojí proto nejen stížní námitka, že krajský soud pochybil
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř .s., ale ani námitka, že nesprávně posoudil otázku
důkazního břemene stěžovatele a opodstatněnost závěru finančního ředitelství, že stěžovatelem
uplatněné výdaje za předmětné reklamní služby byly použity v souladu s ustanovením §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud proto z výše uvedených důvodů kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst.1 věta první před středníkem s. ř. s bez jednání postupem podle
ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní
soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto
řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. prosince 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu