ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.87.2008:64
sp. zn. 7 Afs 87/2008 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: ČETRANS
a. s., se sídlem Revoluční 3289/13, Ústí nad Labem, zastoupena Mgr. Martinem Petrošem,
advokátem se sídlem Záběhlická 3254/51, Praha 10, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 4. 2008,
č. j. 15 Ca 12/2007 – 30,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 4. 2008,
č. j. 15 Ca 12/2007 - 30, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 29. 4. 2008, č. j. 15 Ca 12/2007 – 30,
zamítl jako nedůvodnou žalobu podanou žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“) proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 14. 11. 2006,
č. j. 17822/06-1200, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Ústí nad Labem ze dne 26. 8. 2005, č. j. 168277/05/214913/5607, jímž byla
stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000
ve výši 4 021 750 Kč a současně byla zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob v částce
46 070 525 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že důvodem toho, proč nebyly úroky
z prodlení uznány jako výdaj ve zdaňovacím období roku 2000 byla okolnost, že stěžovatelka
o nich v tomto zdaňovacím období neúčtovala, a nikoliv to, že by nebyly v tomto zdaňovacím
období zaplaceny. Stěžovatelka se proto mylně domnívá, že se na úroky vyloučené z daňově
uznatelných výdajů nevztahuje režim sankčních úroků. V tomto směru nelze pominout ani to, že
rozporované úroky sama stěžovatelka v daňovém řízení označovala za sankční úroky.
S poukazem na ustanovení §25 odst. 1 písm. f) a §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění
účinném v roce 2000 (dále jen „zákon o daních z příjmů), na zákon č. 563/1991 Sb. ve znění
účinném v roce 2000 (dále jen „zákon o účetnictví“), jakož i na opatření FMF ČR
č. j. V/20 100/1992, jímž se stanovila účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (dále
jen „postupy účtování“) má krajský soud za to, že sankční úroky bylo možné považovat
za daňově uznatelný výdaj jen za předpokladu, že o nich bylo náležitě účtováno v identickém
zdaňovacím období. Pokud by stěžovatelka o těchto bankou předepsaných úrocích v rozhodném
období účtovala, potom by mohla uplatnit zaúčtovanou výši úroků jako daňový výdaj. Účtovala-li
tedy stěžovatelka o těchto sankčních úrocích (za rok 2000) v roce 2001, bylo možno je zahrnout
do daňově uznatelných nákladů až v tomto zdaňovacím období (§24 odst. 2 písm. zi) zákona
o daních z příjmů). Krajský soud neshledal důvodnou rovněž námitku a argumentaci
stěžovatelky, že lze požadovat uplatnění daňově uznatelných nákladů zpětně, a to s poukazem
na ustanovení §23 odst. 3 písm.c) bod 2. zákona o daních z příjmů. Je tomu tak proto, že toto
ustanovení nabylo účinnosti až 1. 1. 2001 (viz čl. II. zákona č. 492/2000 Sb.). Proto nelze
souhlasit s jejím názorem, že se nejedná o rozdílnou právní úpravu, nýbrž že přijetím tohoto
zákona (č. 492/2000 Sb.) došlo pouze k legislativně technickému zpřesnění předcházející
zákonné úpravy. Tento závěr se podle krajského soudu shoduje i s důvodovou zprávou k zákonu
č. 492/2000 Sb. Krajský soud, s poukazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106 (publikováno ve Sbírce rozhodnutí
NSS pod č. 1264/2007), nepřisvědčil rovněž námitce stěžovatelky, že finanční ředitelství
pochybilo, pokud od základu daně neodečetlo doposud stěžovatelkou neuplatněnou ztrátu
z předchozích let. Tímto judikátem totiž došlo k překonání právního názoru Nejvyššího
správního soudu vysloveného v rozsudku ze dne 23. 3. 2006, č. j. 7 Afs 165/2004 - 103, na který
nepřípadně stěžovatelka poukazuje. Jako nedůvodnou posoudil krajský soud také námitku,
že stěžovatelka nebyla seznámena s novým hodnocením důkazů po provedeném doplnění
výsledků dosavadního daňového řízení, resp. se změnou důvodů, pro které nebyly sankční úroky
finančním ředitelstvím uznány jako daňově uznatelné výdaje (náklady). Je tomu tak proto,
že správní orgán dostál povinnosti stanovené v ustanovení §50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků). U ústního jednání
konaného dne 11. 9. 2006, jak vyplývá z protokolu č. j. 188389/06/214932/0293, byla
stěžovatelka seznámena s novým vyhodnocením důkazů a rozhodnutí o odvolání se pak opíralo
o stejné závěry jako správce daně. Správní orgán však nebyl, jak se zcela mylně stěžovatelka
domnívá, povinen projednávat s ní jakékoliv další reakce na podané nové vyhodnocení věci. Další
projednávání rozdílného právního názoru (již jednou sděleného) finančního ředitelství
se stěžovatelkou by proto bylo zcela nadbytečným. V této souvislosti pak nelze přehlédnout,
že finanční ředitelství s následujícími námitkami stěžovatelky ze dne 10. 10. 2006 správně naložilo
jako s doplněním odvolání a posléze se s nimi náležitě vypořádalo ve svém rozhodnutí. Pokud
stěžovatelka v obecně formulovaném stížním bodě namítala, že správní orgány hodnotily důkazy
izolovaně a bez jejich vzájemné souvislosti, krajský soud konstatoval, že nic takového
z předloženého správního spisu ani z podrobného odůvodnění napadeného rozhodnutí
nevyplývá.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti
namítala, že ustanovení §25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů neobsahuje žádné
omezení, které by vázalo uznatelnost úroků jako daňového nákladu na skutečnost, zda o nich
bylo v souladu s účetními postupy účtováno v příslušném období do účetních nákladů či nikoliv.
Pokud tedy lze podle zákona o daních z příjmů úroky podle účetních předpisů účtované na účet
562 zahrnovat do daňových nákladů, jedná se o případ předvídaný ustanovením §23 odst. 3
písm. c) bod 3 zákona o daních z příjmů. Základ daně je tedy možno upravit (snížit) o výši úroků
připadající na příslušné zdaňovací období. Ostatně citované ustanovení výslovně připouští
nápravu nesprávného účetního postupu. Oproti závěru finančního ředitelství má stěžovatelka
za to, že z ničeho nevyplývá, že by citované ustanovení znamenalo nějaké novum od předchozí
právní úpravy, neboť se o této změně důvodová zpráva ke zmíněnému zákonu (č. 492/2000 Sb.)
samostatně nezmiňuje. Vztahuje se tedy na ni ta část důvodové zprávy, ve které je uvedeno,
že v návrhu jsou zapracována také legislativně-technická zpřesnění sledující jednoznačnou
interpretaci zákonné úpravy. Nemůže být také pochyb o tom, že nápravu nesprávného účetního
postupu lze provést ve smyslu ustanovení §41 zákona o správě daní a poplatků. Je proto zřejmé,
že je nesprávný právní názor finančního ředitelství i správce daně, pokud dovozují, že úroky
vyčíslené a vyúčtované bankou v roce 2000 nelze uznat za náklad na dosažení zajištění a udržení
příjmů. Finanční orgány proto při provádění daňové kontroly porušily ustanovení §16 odst. 8 a
§2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, když nepřihlédly ke všemu co v daňovém řízení vyšlo
najevo a nehodnotily důkazy v jejich vzájemných souvislostech. Již pro tato pochybení
měl krajský soud napadená rozhodnutí zrušit. Krajský soud též nesprávně vyvozuje, s poukazem
na ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů ve spojení s §3 odst. 1 zákona o účetnictví
a na postupy účtování, že sankční úroky lze za daňově uznatelný náklad (výdaj) považovat pouze
tehdy, bylo-li o nich náležitě účtováno v identickém zdaňovacím období. Stěžovatelka nesouhlasí
s tímto závěrem, protože z hlediska zákona o daních z příjmů (§23 odst. 1) je třeba vždy
respektovat věcnou a časovou souvislost. Pokud tedy dojde k opravě účetnictví, v daném případě
k zaúčtování úroků v jiném období, než ke kterému se věcně a časově vztahují, je nutno pro účely
stanovení základu daně náklad či výnos zohlednit do věcně a časově souvisejícího zdaňovacího
období. Názor zaujatý krajským soudem by nutně znamenal, že by v kontextu ustanovení
§23 zákona o daních z příjmů (po provedené opravě účetnictví) nebylo možno tento daňový
náklad nikdy uplatnit. Takto tvrdý postup však nelze ze zákona o daních z příjmů dovodit. Opak
vyplývá právě z ustanovení §23 odst. 3 citovaného zákona. Neúčtuje-li tedy poplatník v rozporu
s účetními předpisy o úrocích v období, do kterého věcně a časově spadají, ale svou chybu
napraví v některém z následujících období, může tyto úroky uplatnit jako daňově uznatelný
náklad pouze v období, se kterým tyto věcně a časově souvisí (v dané věci v období za rok 2000).
Vyslovený právní názor krajského soudu není proto ústavně konformní, a stejně tak je v rozporu
i s principem institutu dodatečného daňového přiznání ve smyslu ustanovení §41 zákona
o správě daní a poplatků. Jeho závěr, že stěžovatelkou zaúčtované úroky v roce 2001 bylo možno
zahrnout do daňově uznatelných nákladů právě v tomto zdaňovacím období je tudíž nesprávný
a poukaz krajského soudu na ustanovení §24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů
je v tomto smyslu irelevantní. Proto je třeba vyjít z ustanovení §23 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Jelikož krajský soud nijak neodůvodnil své nesouhlasné stanovisko s názorem
stěžovatelky, že ustanovení §23 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o daních z příjmů ve znění zákona
č. 492/2000 Sb. není rozdílnou právní úpravou oproti předcházející právní úpravě, považuje
rozsudek krajského soudu v tomto směru za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Krajský
soud rovněž nesprávně posoudil otázku, že nedošlo k zásahu do práv stěžovatelky, když
s ní nebyly řádně projednány závěry správního orgánu, proč jí nebyly jako oprávněné uznány
úroky vyčíslené a vyúčtované bankou v roce 2000 ve výši 34 060 497 Kč. Došlo tak k porušení
čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Odvolací řízení není z tohoto
rámce žádným ustanovením zákona vyjmuto. Z uvedených důvodů stěžovatelka navrhla,
aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení. Současně navrhla, aby podané kasační stížnosti přiznal odkladný účinek.
Finanční ředitelství se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnilo s právním názorem
krajského soudu, neboť má za to, že se řádně a dostatečně vypořádal se všemi žalobními
námitkami stěžovatelky, že řízení před tímto soudem nebylo stiženo žádnou vytýkanou vadou
a jeho rozsudek byl řádně a dostatečně odůvodněn. K samotným stížním námitkám směřujícím
do právního posouzení věci samé odkázalo na své předchozí vyjádření k žalobě a na odůvodnění
napadeného správního rozhodnutí. Proto navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze spisu předloženého Nejvyššímu správnímu soudu vyplývá, že u stěžovatelky byla
provedena kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000. Na základě
zjištění zaznamenaných v protokolu ze dne 2. 6. 2005, č. j. 121908/05/214932/0293, která byla
se stěžovatelkou projednána, jí byla dodatečně stanovena daň z příjmů za rok 2000 ve výši
4 021 750 Kč a současně byla zrušena její daňová ztráta z příjmů právnických osob v částce
46 070 525 Kč (podle platebního výměru ze dne 26. 8. 2005, č. j. 168277/05/214913/5607).
V rámci odvolacího řízení finanční ředitelství ve smyslu ustanovení §50 odst. 3 věta čtvrtá
zákona o správě daní a poplatků uložilo správci daně, aby doplnil výsledky daňového řízení, resp.
odstranil jeho vady. Správce daně proto mimo jiné vyzval stěžovatelku, aby mu doložila
a prokázala, kdy a jakým způsobem byla vyrozuměna o výši sankčních úroků z prodlení z titulu
nesplaceného úvěru ve výši 155 000 000 Kč od firmy Agrobanka Praha a. s., jakož i kdy a jakým
způsobem došlo k jejich úhradě. Stěžovatelka na uvedené výzvy reagovala předáním písemností
správci daně dne 4. 8. 2006. Dne 11. 9. 2006 proběhlo u správce daně ústní jednání, jehož
předmětem bylo projednání výsledků doplnění daňového řízení, v jehož rámci byla stěžovatelka
seznámena s hodnocením zjištěných skutečností po doplnění daňového řízení. Podle přílohy
tohoto protokolu správce daně seznámil stěžovatelku s novým právním hodnocením doposud
zjištěných skutečností. Při tom jednoznačně formuloval svůj závěr, že stěžovatelce nelze uznat
sankční úroky za období let 1997 až 2000, které uvedla na řádku č. 160 příslušného daňového
přiznání jako náklady na dosažení zajištění a udržení příjmů, a to ve smyslu ustanovení §25
odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, neboť stěžovatelka sankční úroky za léta 1997 až 2000
v celkové výši 110 917 059 Kč zaúčtovala na účet 562 – Úroky až v březnu 2001. Protože o části
těchto úroků připadajících na rok 2000 nebylo účtováno v účetním období roku 2000, nemohla
být příslušná částka považována za daňově uznatelný náklad. Poté se stěžovatelka vyjádřila
k obsahu ústního jednání ze dne 10. 10. 2006, v němž uvedla jednotlivé argumenty k otázce
uznání příslušné částky sankčních úroků jako položky snižující základ daně. Podané vyjádření
posoudilo finanční ředitelství jako relevantní „doplnění odvolání“, v němž stěžovatelka napadala
výsledky doplněného daňového řízení a jejich hodnocení. Jelikož finanční ředitelství podané
odvolání neshledalo opodstatněným, rozhodlo o jeho zamítnutí. Proti tomuto rozhodnutí
finančního ředitelství podala stěžovatelka žalobu, kterou krajský soud zamítl napadeným
rozsudkem jako nedůvodnou.
Stěžovatelka v kasační stížnosti především namítala, že krajský soud nesprávně, ve shodě
s finančním ředitelstvím, posoudil otázku, že stěžovatelkou v roce 2001 zaúčtované sankční
úroky z titulu nesplaceného úvěru ve výši 155 000 000 Kč, které se v částce 34 060 497 Kč
vztahovaly ke zdaňovacímu období roku 2000, nelze při dodatečném stanovení daně za toto
zdaňovací období považovat za daňově uznatelné náklady.
Podle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši
prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích
na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích
zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny.
Podle ustanovení §25 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, za výdaje (náklady)
vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména penále
a pokuty s výjimkou smluvních pokut a úroků z prodlení (poplatků z prodlení), etc.
Podle ustanovení §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který
příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně,
převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném
zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.
Podle ustanovení §23 odst. 2 věty prvé zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu
daně u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského
výsledku (zisk nebo ztráta). Podle odst. 3 citovaného ustanovení se hospodářský výsledek nebo
rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 upraví o částky, které nelze podle tohoto zákona
zahrnout do výdajů (nákladů) nebo jsou do nich zahrnuté v nesprávné výši, o částky odečtené
od základu daně podle §24 odst. 2 písm. za) a §34 odst. 3 při nedodržení stanovených
podmínek, a o veškeré částky neoprávněně zkracující příjmy. Pokud rozsah některých druhů
výdajů (nákladů) je omezen nebo limitován tímto zákonem nebo zvláštními předpisy, lze je pro
stanovení základu daně zahrnout do výdajů (nákladů) maximálně ve stanovené a prokazatelné
výši. Podle odst. 10 citovaného ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví
vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak
anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.
Podle čl. III. odst. 1.2 (Účtová třída – Náklady) přílohy č. 2 k postupům účtování platilo,
že na účtě 562 - Úroky se účtuje platební povinnost z titulu úroků vůči bankám včetně úroků
z prodlení podle smlouvy o úvěru (podle bankovního výpisu), v případě půjček, finančních
operací (např. eskontace cenných papírů). Nepatří sem kapitalizované úroky, které se zahrnují
do pořizovací ceny nehmotného a hmotného investičního majetku. Kapitalizace úroků se zahájí
prvním použitím úvěru nebo půjčky na tento účel. Je-li úvěr nebo půjčka použit i na jiný účel,
a to doložený věcně i hodnotově, účtují se úroky proporcionálně na jednotlivé účely.
Podle čl. II. odst. 5.4 (Účtová třída – Náklady) přílohy č. 2 k postupům účtování platilo,
že na vrub účtu 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení se účtují částky závazků bez ohledu
na to, zda byly zaplaceny či nikoliv etc.
Mezi účastníky řízení, což ostatně vyplývá i ze smlouvy o úvěru mezi stěžovatelkou
a firmou Agrobanka Praha a. s. není sporu o tom, že úrok z úvěru včetně úroku z prodlení
poskytnutého věřitelem, byť označován jako „sankční úrok“, byl stěžovatelkou správně účtován
na účet č. 562 – Úroky, a nikoliv na účet č. 544 – Smluvní pokuty. Je proto třeba shodně
se stěžovatelkou konstatovat, že režim sankčních úroků se na úroky, které finanční orgány
vyloučily z nákladů, nevztahuje. Tyto úroky proto měly vstupovat do základu daně bez ohledu
na jejich zaplacení, resp. pokud byly předepsány jako platební povinnost.
Mezi účastníky rovněž nebylo sporu o tom, že stěžovatelka v roce 2000, ač k tomu byla
povinna (§1 až 7 zákona o účetnictví v návaznosti na postupy účtování) řádně neúčtovala
o předepsaných úrocích za neuhrazení úvěru od věřitele, ačkoliv měla k dispozici příslušné
bankovní výpisy, kde jí byly sankční úroky podle smlouvy o úvěru předepsány.
Závěr krajského soudu o nemožnosti uplatnit si uvedený výdaj (náklad) neobstojí,
jak důvodně namítala stěžovatelka, v kontextu ustanovení §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
§3 odst. 1 zákona o účetnictví, stejně jako v kontextu ustanovení §41 zákona o správě daní
a poplatků. V tomto směru nelze rovněž pominout ani čl. VIII. přílohy č. 2 postupů účtování,
uvozený rubrikou „Základní zásady účtování nákladů a výnosů a pro jejich časové rozlišování.“
Podle tohoto článku pokynu účtování účetní jednotky: a) náklady a výnosy účtují zásadně
do období, s nímž časově a věcně souvisí, b) opravy nákladů nebo výnosů minulých účetních
období účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají; jen v případě, že jde o významnou
částku těchto oprav, považují se za mimořádné náklady nebo výnosy.
Pro právní posouzení dané věci je rozhodné, že se v případě předmětných úroků jednalo
o úroky z bankovního úvěru, které bylo třeba správně, bez ohledu na jejich zaplacení
v rozhodném období, zaúčtovat na účet 562. Takto zaúčtované úroky vstupují do základu daně
na základě ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, podle něhož se pro zjištění základu
daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu. Tímto zvláštním předpisem
je zákon o účetnictví, jehož ustanovení §3 odst. 1 stanoví, že účetní jednotky účtují
o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově
a věcně souvisí (dále jen "účetní období"); není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat
i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti.
V předmětné věci byly úroky stěžovatelce předepsány (vznik platební povinnost
stěžovatelky) v roce 2000, když jí byly doručeny příslušné bankovní výpisy. Pokud v rozporu
se zákonem o sankčních úrocích u bankovního úvěru za rok 2000 v rozhodném období
neúčtovala, např. jim přikládala účinky běžných sankčních úroků, které vstupují do základu daně
až zaplacením (účet 544), resp. předepsané sankční úroky za rok 2000 zaúčtovala až v roce 2001,
ačkoliv tak měla správně učinit již v roce 2000, jednoznačně porušila příslušné účetní předpisy.
Toto jednání může být postihnuto jako správní delikt, ale nemůže vést k nemožnosti domáhat
se dodatečně, v mezích zákonných lhůt, provedení opravy základu daně a daně ve zdaňovacím
období, s nímž předmětné náklady souvisely. Toto pochybení však mohla, s poukazem
na ustanovení §3 odst. 1 zákona o účetnictví (včetně čl. VIII. odst. 1 písm. a) a b) postupů
účtování) napravit tak, že by zaúčtovala tyto úroky do roku 2001 a za rok 2000 by podala
dodatečné daňové přiznání (§41 zákona o správě daní a poplatků), v němž by uvedla příslušnou
část úroků připadajících na rok 2000. Je tomu tak proto, že v tomto období se sankční úroky
podle smlouvy o úvěru stávaly nákladem ihned (vznikem platební povinnosti), tedy nikoliv
až po jejich úhradě (viz obsahové vymezení účtové skupiny 562 postupů účtování). V daňově
uznatelných nákladech roku 2001 by po té byly účinné náklady za podmínek stanovených v §24
odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro rok 2001, kdy již byla daňová
účinnost úroků omezena ustanovením §24 odst. 2 písm. zi) citovaného zákona. I když tedy
stěžovatelka pochybila při účtování předmětných sankčních úroků, toto její pochybení nemůže
mít za následek nemožnost provést opravu základu daně a daně v rozhodném období. Opačný
názor nemůže obstát ani s poukazem na nemožnost provedení opravy účetní závěrky. Ve svém
důsledku by totiž vedl ke zkrácení práv stěžovatelky.
Pro stanovení základu daně a daně pro rok 2000 se vycházelo z účetnictví a z něj
vyplývajícího hospodářského výsledku, který se upravoval způsoby uvedenými v zákoně o daních
z příjmů. Smluvní pokuty a úroky z prodlení (účet 562) pak byly výslovně připuštěny jako výdaj
právě ustanovením §25 odst. 1 bod f) zákona o daních z příjmů. Jelikož sankční bankovní úroky
lze uplatnit v období, kdy byly předepsány, je pro jejich uplatnění rozhodné období, kdy se o nich
stěžovatelka dozvěděla (např. výpisem z účtu). Podmínkou pro jejich uplatnění pak je jejich
zaúčtování, a to způsobem, který stanoví zákon o účetnictví a postupy účtování. To však
neznamená, že by jejich zaúčtování podmiňovalo období, ve kterém je lze daňově uplatnit. Právě
naopak. Tyto předpisy umožňují, aby o skutečnostech, které se jinak vztahují k jinému období,
bylo účtováno v rozdílném účetním období (viz §3 zákona o účetnictví a čl. VIII. postupů
účtování). Pokud by mělo být uplatnění konkrétního nákladu do základu daně striktně vázáno
na jeho zahrnutí do hospodářského výsledku příslušného období, pak by nesprávné časové
zaúčtování nutně znamenalo nemožnost uplatnit jej vůbec. Takový výklad nemůže obstát.
Důvodná však není stížní námitka, že krajský soud pochybil, pokud napadené rozhodnutí
finančního ředitelství nezrušil pro vadu řízení spočívající v neprojednání závěrů správního
orgánu, pro které jí nebyly jako oprávněné uznány úroky vyčíslené a vyúčtované bankou v roce
2000 ve výši 34 060 497 Kč, čímž mělo dojít k porušení čl. 38 odst. 2 Listiny.
Podle čl. 38 odst. 2 Listiny má každý právo, aby jeho věc byla projednána veřejně,
bez zbytečných průtahů a v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným
důkazům. Veřejnost může být vyloučena jen v případech stanovených zákonem.
Citovaný článek tedy mimo jiné zakotvuje právo vyjádřit se k prováděným důkazům
a na řádné projednání věci. S tímto základním právem koresponduje zásada daňového řízení
obsažená v ustanovení §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož při správě daně
jednají správci daně v řízení o daních (dále jen "daňové řízení") v souladu se zákony a jinými
obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv
a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení
(srov. odst. 4 citovaného ustanovení).
Otázkou změny právního hodnocení zjištěných skutečností v průběhu daňového řízení
před odvolacím správním orgánem se Nejvyšší správní soud zabýval již např. v rozsudku
ze dne 27. 05. 2005, č. j. 4 Afs 34/2003 - 74 (www.nssoud.cz), v němž vyslovil právní názor,
že „Dospěje-li odvolací orgán po doplnění dokazování (§50 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb.) k jinému právnímu posouzení,
než ze kterého vyšel správce daně, seznámí s takovým posouzením řádně a včas daňový subjekt.
Ten poté v souladu s ustanovením §48 odst. 7 téhož zákona může ještě v průběhu odvolacího
řízení doplňovat a pozměňovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, případně doplnit,
předložit nebo navrhnout další důkazní prostředky, jež by novou právní kvalifikaci případně
vyloučily. Nerespektuje-li odvolací orgán takový postup, porušuje zásadu dvojinstančnosti“.
V této souvislosti nelze odhlédnout, byť na předmětný případ výslovně nedopadá, od právního
názoru vysloveného Ústavním soudem v nálezu ze dne 3. 3. 2005, sp. zn. II. ÚS 329/04
(www.nalus.usoud.cz)., v němž judikoval, že je porušením principu právního státu, který
je zakotven v čl. 1 Ústavy ČR, a práva na soudní ochranu a na soudní přezkum, vyplývajícího
z čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny, pokud správní orgán nedá účastníku řízení možnost vyjádřit
se k podkladům rozhodnutí a ke způsobu jejich zjištění ve smyslu §33 odst. 2 správního řádu,
a soud v rámci přezkumu správních rozhodnutí k této okolnosti nepřihlédne.
I s přihlédnutím k citovaným závěrům má Nejvyšší správní soud za to, že požadavku
zákonnosti správního rozhodnutí finanční orgány dostojí, pokud před právním hodnocením
relevantních skutečností umožní daňovému subjektu, vyjádřit se k nově formulovanému
právnímu závěru, resp. k hodnocení rozhodných skutečností. Opačný výklad by byl mimo jiné
nejen zásahem do práva na spravedlivý proces ve smyslu čl. 38 odst. 2 Listiny, ale také
do principu dvojinstančnosti daňového řízení. Je totiž právem daňového subjektu domáhat
se změny zaujatého právního názoru a priori ve správním řízení, na jehož podkladě
je mu stanovena příslušná částka daně. Stěžovatelka se proto mýlí, pokud se domnívá,
že ze strany správních orgánů mělo být zasaženo do jejího práva upraveného v čl. 38 odst. 2
Listiny. Správní orgány řádně stěžovatelku po doplnění daňového řízení seznámily s hodnocením
pro věc rozhodných skutečností, jakož i následně zaujatého právního názoru. Při tom jí byl
poskytnut dostatečný časový prostor, aby na uvedené právní hodnocení věci mohla reagovat
a přednést relevantní tvrzení. To také učinila a finanční ředitelství posléze přednesené argumenty
stěžovatelky posoudilo jako doplnění původního odvolání. Povinnost správního orgánu
projednávat „jakékoliv vyjádření stěžovatelky k věci“ v tom smyslu, jak stěžovatelka předestřela
v žalobě i v kasační stížnosti (k novým skutkovým i právním okolnostem věci), však nelze
dovodit z žádného ustanovení zákona o správě daní a poplatků (srov. §16 odst. 4 písm. f ) a
odst. 8 citovaného zákona), ani z čl. 38 Listiny. Předestřený výklad by totiž nutně vedl k tomu,
že by správní orgán musel vždy jakékoliv vyjádření, resp. stanovisko, daňového subjektu, které
může mít vždy jen status tvrzení, s ním opětovně projednávat. Tím by pak byl nutně zmařen
základní cíl daňového řízení (§2 zákona o správě daní a poplatků). Pokud proto dospěl krajský
soud v projednávané věci k závěru, že stěžovatelce bylo umožněno vyjádřit se k věci
a že skutkové a právní závěry s ní byly dostatečně projednány, je tento právní názor v souladu
se zákonem.
Neobstojí ani námitka stěžovatelky, že správní orgány při provádění daňové kontroly
porušily ustanovení §2 odst. 3 a §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, neboť nepřihlédly
ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo a nehodnotily důkazy v jejich vzájemných
souvislostech.
Podle ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků při rozhodování hodnotí
správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich
vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Podle ustanovení §16 odst. 8 věta sedmá zákona o správě daní a poplatků
při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při
daňové kontrole zjištěny.
V dané věci, jak vyplývá ze správního spisu, finanční orgány dostatečným způsobem
zjistily rozhodné skutečnosti, přihlédly při tom ke všemu, co v řízení vyšlo najevo. Nelze
jim ani vytýkat, že nehodnotily všechny důkazy v jejich vzájemných souvislostech. Nutno v tomto
směru podotknout, že tuto námitku ani stěžovatelka blíže nespecifikovala. Okolnost, že finanční
orgány dostatečně zjištěný skutkový stav věci po právní stránce nesprávně kvalifikovaly, nemůže
sama o sobě svědčit tomu, že by při zjišťování skutkového stavu věci byl porušen zákon
(ustanovení §2 odst. 3 a §16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků). Pokud proto krajský soud
neshledal stěžovatelkou vytýkané pochybení finančních orgánů, posoudil tuto žalobní námitku
v souladu se zákonem.
Nedůvodná je i námitka stěžovatelky, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů, přičemž nepřezkoumatelnost stěžovatelka odvozuje z absence
argumentů a důkazů, z nichž krajský soud dovozuje, že ustanovení §23 odst. 3 písm. c) bod 2
zákona o daních z příjmů ve znění zákona č. 492/2000 Sb. je rozdílnou právní úpravou oproti
předcházející právní úpravě.
Ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudek ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75; uveřejněn pod č. 134/2004 Sbírky rozhodnutí NSS) dovodila,
že „nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových,
nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady
skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat
případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně
zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly
v řízení provedeny“.
Nelze proto výtky směřovat vůči odůvodnění rozhodnutí krajského soudu, které
by pak bylo třeba odmítnout pro nepřípustnost. V tomto směru nelze ponechat stranou,
že stěžovatelka především v podané žalobě, ale ani v kasační stížnosti, neuvedla argumenty
ke svému tvrzení, že ustanovení §23 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o daních z příjmů ve znění
účinném od 1. 1. 2001 a jí předcházející právní úprava §23 zákona o daních z příjmů, ve znění
účinném pro rok 2000 (tj. do 31. 12. 2000) jsou shodné. Nejvyšší správní soud je vázán
dispoziční zásadou (§71 odst. 1 písm. d), §75 odst. 2 a §109 odst. 3 v návaznosti na §106
odst. 1 s. ř. s.) a nepřísluší mu vyhledávat argumenty ve prospěch tvrzení účastníků řízení, resp.
stěžovatelky. Za situace, kdy stěžovatelka v kasační stížnosti neuplatnila námitku o nesprávné
aplikaci ustanovení §23 odst. 3 písm.c) bod 2 zákona o daních z příjmů, zůstala tato otázka
stranou přezkumné činnosti Nejvyššího správního soudu.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud nerozhodoval o návrhu stěžovatelky na přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti, protože bez prodlení (ihned po předložení spisu a po nezbytném
poučení účastníků řízení) rozhodl o věci samé. Za této situace potom nemohou skutečnosti
tvrzené jako důvod pro přiznání odkladného účinku ani nastat (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 8. 2003, č. j. 2 Azs 3/2003 - 44, který byl publikován
pod č. 173/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. listopadu 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu