ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.55.2007:71
sp. zn. 8 Afs 55/2007 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Ing. M. T.,
zastoupený JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Praha 5, Holečkova 31, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Praha 2, Žitná 12, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 4. 2004, čj. 2889/04-110, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 12. 2006, čj. 9 Ca 161/2004 – 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 6. 2002, čj. 5827/02-110 bylo zamítnuto odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem v Příbrami
(dále též „správce daně“) dne 24. 9. 2001 pod čj. 66771/01/063912/2146, kterým byla na základě
daňové kontroly žalobci dodatečně snížena daňová ztráta fyzické osoby za zdaňovací období
roku 1998 o 89 884 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce u Městského soudu v Praze
(dále též „městský soud“) žalobu, který rozhodl rozsudkem ze dne 30. 10. 2003,
čj. 28 Ca 674/2002 - 60, tak, že rozhodnutí žalovaného zrušil pro nepřezkoumatelnost spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Novým rozhodnutím
žalovaného ze dne 8. 4. 2004, čj. 2889/04-110, bylo odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru opětovně zamítnuto.
Žalobce se žalobou podanou u městského soudu domáhal zrušení posledně uvedeného
rozhodnutí žalovaného. Námitky uplatněné v žalobě směřovaly jen proti zvýšení příjmů
správcem daně, oprávněnost snížení výdajů uznal. Svůj návrh odůvodnil tím, že žalovaný
postupoval během daňového řízení v rozporu s obecně závaznými právními předpisy
a věc nesprávně posoudil po právní stránce. Odmítl závěr žalovaného, že neunesl důkazní
břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále
jen „daňový řád“). Žalobce v průběhu daňové kontroly přesně popsal postup při účtování
přijatých tržeb a s tím související postup účtování o přijatých stravenkách. Hodnota obdržených
stravenek byla považována za daňový příjem v okamžiku, kdy stravenku jako náhradu
za poskytnuté plnění přijal, tj. kdy zákazník platil za konzumované jídlo místo penězi stravenkami
a tato hodnota byla posléze zahrnuta do denních tržeb. Stravovací kupóny byly následně
proplaceny výstavcem stravenek a o těchto příjmech bylo v momentu, kdy došlo k výměně
stravenek za peníze, účtováno již jako o nedaňovém příjmu z důvodu, aby nedošlo ke dvojímu
zdanění týchž příjmů. Správce daně může snížit daňovou ztrátu jen v případě porušení
relevantních ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), avšak nikoli pro špatný účetní postup. Žalobce během celého daňového řízení
nerozporoval, že účtoval v rozporu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon
o účetnictví“), stravenky ale do svých tržeb zahrnul a zdanil. Správce daně během daňové
kontroly nevznesl vůči žalobci ohledně jeho tvrzení žádné pochybnosti ve smyslu §16 odst. 2
písm. c) daňového řádu a ani nezpochybnil množství vykázaných stravenek s jejich skutečným
stavem, proto není žalobci jasné, jakým způsobem dospěl k závěru, že poplatník v souvislosti
se stavem skladu a inventarizací majetku a pohledávek nezahrnul do svých daňových příjmů
veškeré příjmy od emitentů stravenek a dále, jak tato skutečnost souvisí s jeho obchodní marží.
Městský soud rozsudkem ze dne 27. 12. 2006, čj. 9 Ca 161/2004 - 35 žalobu
jako nedůvodnou zamítl a potvrdil, že správce daně oprávněně zvýšil žalobcovy zdanitelné příjmy
o příjmy inkasované od výstavců stravenek. Ačkoliv to bylo zákonnou povinností žalobce,
ten nikterak nedoložil a tudíž neprokázal, že tyto příjmy zahrnul do příjmů ovlivňujících základ
daně. Skutečnost, že žalobce neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu,
vedla k dodatečnému snížení žalobcem vykázané daňové ztráty. Správce daně i žalovaný správní
orgán žalobci oprávněně vytkli porušení účetních postupů při účtování o přijatých stravenkách.
Příjmem žalobce vyinkasovaným za stravenky od jejich výstavce, majícím vliv na základ daně,
nebyla nominální hodnota stravenky, ale částka nižší. Skutečnost, že správce daně nepřikročil
k zahájení správního řízení o uložení pokuty dle zákona o účetnictví, nemá vliv na výsledek
daňového řízení v souzené věci. Napadené rozhodnutí není postaveno výlučně na chybách
v účetnictví, důvodem dodatečného snížení daňové ztráty bylo neunesení důkazního břemene
ze strany žalobce v daňovém řízení. Žalobcem vedená evidence denních tržeb ani skladová
evidence předložená jako doplnění odvolání nikterak nedokládají, že je v nich zahrnuta
též hodnota přijatých stravenek. Daňový subjekt nesprávně dovodil, že správce daně
byl v souladu s daňovým řádem povinen jeho tvrzení vyvracet, zpochybňovat či prokazovat,
že se nezakládá na pravdě. Žalobce ve správním řízení nenavrhl, aby správce daně ověřil
žalobcova tvrzení o zahrnování stravenek do denních tržeb pomocí výslechu svědků,
a proto nemůže v řízení před soudem s úspěchem poukazovat na neprovedení některých důkazů.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) brojil proti rozsudku městského soudu včasnou kasační
stížností, podanou dne 12. 2. 2007. Jelikož však neobsahovala všechny náležitosti požadované
zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), byl stěžovatel vyzván k jejímu
doplnění. V reakci na tuto výzvu doplnil kasační stížnost podáním ze dne 4. 4. 2007,
v němž uvedl, že tato je podávána pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky městským soudem a taktéž z důvodu, že se soud nevypořádal se všemi žalobními
námitkami. Stěžovatel neidentifikoval důvod odkazem na konkrétní ustanovení §103 odst. 1
zákona s. ř. s., nicméně z obsahu podání Nejvyšší správní soud vyvodil, že se jedná o důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že městský soud pochybil, poněvadž se nevyrovnal
s namítanou vadou řízení v průběhu dokazování, která měla podstatný vliv na konečné
rozhodnutí a ve svém důsledku ovlivnila celý průběh dokazování. Jak potvrzuje rozsudek
městského soudu čj. 28 Ca 674/2002 - 60, z rozhodnutí žalovaného neplyne a stěžovatel
ani po celou dobu správního řízení nevěděl, které skutečnosti měl prokazovat. Žalovaný
po vydání zrušujícího rozhodnutí čj. 28 Ca 674/2002 - 60 neučinil jakýkoliv právní úkon
směřující ke stěžovatelovi (spočívající např. v součinnosti nebo sdělení), pouze vydal nové
rozhodnutí o odvolání. Stěžovatel ale i po vydání tohoto nového rozhodnutí nadále nevěděl,
co má dokazovat, což nelze odstranit tím, že se změní obsah znění rozhodnutí. Otázka postupu
účtování stravenek byla prezentována jako pochybení při účetních postupech,
nikoli jako pochybnost ve smyslu snížení daňové ztráty. Nikdy mu nebyly sděleny pochybnosti
ve vztahu k porušení daňových předpisů, a to způsobem, který zákon zná a předpokládá; teprve
konečné a pravomocné rozhodnutí žalovaného objasnilo, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno.
V podané žalobě proto namítal pochybení ve vztahu k ustanovení §16 odst. 2 písm. c) daňového
řádu, poněvadž správce daně v průběhu daňové kontroly nevznesl pochybnosti předvídané výše
citovaným ustanovením. Městský soud se však s touto námitkou nevyrovnal a ani jí nepřisvědčil,
jen izolovaně přijal závěr o neunesení důkazního břemene. Městský soud se pak pouze vyrovnal
s námitkou možnosti výslechu svědků. Stěžovatel obecně odkázal na judikaturu správních soudů,
podle které daňový subjekt není povinen prokazovat cokoliv, ale pouze to, co sám tvrdil,
a to v těch případech, kdy správce daně, zákonem předvídaným způsobem, přednese
své pochybnosti. Inkasované stravenky byly do denních tržeb zahrnovány ve své nominální
hodnotě, což si správce daně mohl ověřit či vyvrátit např. výslechem zaměstnanců. Nakonec
odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005 - 57,
z něhož pro posuzovaný případ dovodil, že správní orgán musel vědět o stavu, kdy stěžovatel
nevěděl, co má vlastně v řízení před správním orgánem dokazovat. Žalovaný během řízení
neučinil nic, čím by odstranil vzniklé nejasnosti při dokazování.
Na základě uvedených skutečností stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
Městského soudu v Praze ze dne 27. 12. 2006, čj. 9 Ca 161/2004 - 35, zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na správnosti svého rozhodnutí.
Zopakoval, že důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti, že stravenky byly zahrnovány
do denních příjmů, nesl daňový subjekt. To však neprokázal ani předložením skladové evidence,
neboť obsahovala u jednotlivých položek naprosto rozdílné údaje o výši skladových zásob oproti
dříve předloženým inventurním soupisům. Stěžovatel věděl, co je spornou otázkou
a k ní také předkládal důkazní prostředky. Z ustanovení §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu nelze
vyvodit, že by byl správce daně povinen sdělovat své pochybnosti výzvami.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem i důvody
kasační stížnosti podle §109 odst. 2 a odst. 3 s. ř. s., následovně:
Kasační stížnost není důvodná.
Ze správního a soudního spisu vyplynuly následující rozhodné skutečnosti: Stěžovatel
(daňový subjekt) v roce 1998 provozoval hostinskou činnost ve dvou samostatných
provozovnách. Dne 31. 3. 1999 podal přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém vykázal
daňovou ztrátu ve výši 98 225,98 Kč. V době od 11. 6. 2001 do 17. 9. 2001 provedl Finanční úřad
v Příbrami u daňového subjektu kontrolu daně z příjmů fyzických osob a daně silniční
za zdaňovací období let 1998 a 1999, kterou byl z účetních dokladů daňového subjektu
a výstavců stravovacích kupónů zjištěn rozdíl mezi dosaženou hodnotou příjmů a příjmy
uvedenými v daňovém přiznání. Správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel v daňovém přiznání
uvedl tržby nižší, neboť během daňového řízení neprokázal, že do příjmů zahrnul též příjmy
za stravovací kupóny od jejich výstavců (Integrované střední školy Příbram ve výši 62 804,25 Kč
a Le Cheque Déjeuner, s. r. o. ve výši 21 686,40 Kč) v celkové výši 84 490,65 Kč. Peníze získané
od prvně uvedeného výstavce přijaté na bankovní účet, stěžovatel v peněžním deníku zaúčtoval
jako příjmy neovlivňující základ daně, tj. zahrnul je mezi nezdanitelné příjmy a peníze od druhého
výstavce přijímané v hotovosti, nevykázal vůbec. Správce daně zjistil, že daňový subjekt zatajil
doklady, na kterých svým podpisem stvrdil jejich příjem v hotovosti. Dále bylo zjištěno,
že daňový subjekt neeviduje zásoby v průběhu roku, nemá skladovou evidenci. Během daňové
kontroly nepředložil ceny a neprokázal skutečnou obchodní marži. Správce daně též na základě
zjištění v daňové kontrole dospěl k závěru, že daňový subjekt v daňovém přiznání uvedl vyšší
výdaje. Z důvodu, že pokladní doklad PV 123/98 nebyl vystaven na daňový subjekt
a ten neprokázal, že výdaje na zboží byly vynaloženy a proplaceny z jeho strany za účelem
dosažení, zajištění a udržení příjmů (§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), správce daně snížil
výdaje daňového subjektu o 5394 Kč. Během řízení bylo zjištěno, že stěžovatel nevedl
samostatnou evidenci stravovacích kupónů, zahrnoval je do denních tržeb, které byly vyjádřeny
souhrnnou částkou bez dalšího členění na jednotlivé tržby v průběhu dne. Ceníky zboží
neuchovával a výše prodejních cen byla zaznamenána pouze na několika málo fakturách
a dodacích listech. Nedokázal ani přesně uvést obchodní marži, kterou uplatňoval ve svých
provozovnách v přesné výši, ale pouze přibližně v rozpětí 20 až 40 %. Správce daně považoval
za podstatné, že příjem stravenek není peněžním příjmem, zdanitelným příjmem je až uhrazení
pohledávky za stravenky. Stěžovatel věrohodným způsobem neprokázal, že příjmy od výstavců
stravenek byly zahrnuty, byť nesprávně, v denních tržbách. Důkazní břemeno neunesl
ani předložením skladové evidence, navíc nebyly věrohodně prokázány ani počáteční ani konečné
stavy zásob ověřených inventurou. Na základě provedené daňové kontroly vydal správce daně
dne 24. 9. 2001 dodatečný platební výměr na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1998, kterým byla stěžovateli snížena daňová ztráta o 89 884 Kč
(výsledná daňová ztráta činí 8342 Kč).
Jak bylo uvedeno výše, daňová kontrola byla v souzené věci zaměřena na zdaňovací
období roku 1998 a 1999. Skočila vydáním dodatečných platebních výměrů,
přičemž za zdaňovací období roku 1998 byla stěžovatelovi snížena daňová ztráta a za zdaňovací
období roku 1999 mu byla zvýšena daňová povinnost. Obě rozhodnutí o odvolání
proti dodatečným platebním výměrům stěžovatel napadl žalobami podanými u Městského soudu
v Praze. Ani v jednom z případů však nebyl úspěšný, a proto proti oběma žalobám podal kasační
stížnost. Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatel použil takřka shodné námitky jak v žalobách,
tak i v kasačních stížnostech, a tudíž Nejvyšší správní soud užije argumenty vyslovené
již v rozhodnutí vydaném pod sp. zn. 8 Afs 46/2007, kterým byla zamítnuta jeho kasační stížnost
proti rozhodnutí Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2006, čj. 8 Ca 138/2004 - 25,
jímž bylo potvrzeno rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru za zdaňovací
období roku 1999.
Podstatnou mezi účastníky sporné věci je především otázka, zda stěžovatel unesl důkazní
břemeno (§31 odst. 9 daňového řádu), tj. zda uspokojivě prokázal své tvrzení, že v příjmech
uvedených v daňovém přiznání byly zahrnuty i příjmy získané za stravenky od jejich emitentů.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že objasnil (přestože dle jeho dalšího tvrzení nevěděl,
co má během daňové kontroly prokazovat), jakým způsobem byly stravovací kupóny
započítávány.
Nejvyšší správní soud uvádí, že sdílí právní závěry městského soudu, že stěžovatel
neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání sporných skutečností. Konstatoval, že stěžovatel
sice správci daně tvrdil, že stravenky zahrnoval do denních tržeb a že je tak ve svých příjmech
vykázal a následně zahrnul do základu daně; zůstalo však jen u tohoto tvrzení, které nebylo
žádným relevantním důkazem prokázáno. Městský soud oprávněně přisvědčil správním orgánům
obou stupňů, že stěžovatelovi vytkly porušení účetních postupů při účtování o přijatých
stravenkách. V souladu s Opatřením Ministerstva financí České republiky ze dne 28. 11. 1995,
čj. 281/71 702/1995 (dále jen „Opatření“) se má účtovat jen o peněžních operacích; stravenky
a další ceniny se evidují v knize cenin. Není pochyb o tom, že příjem stravenky (od klienta,
zákazníka) není peněžním příjmem, zdanění podléhá až příjem z uhrazení pohledávky
za stravenky, tj. její proplacení od emitenta. Peněžní deník je určen pro účtování příjmů a výdajů
provedených v hotovosti nebo bankou, průběžných položek (převody mezi pokladnou
a bankovním účtem a převody mezi bankovními účty) a nepeněžních operací vyplývající
ze zákona o daních z příjmů, zejména účetní případy uvedené v Čl. V odst. 2 písm. aa) a ab)
Opatření. V případě, že by stěžovatel stravenky správně zařazoval do samostatné evidence mimo
peněžní deník, mohly být pro účely důkazního řízení přehledně sledovány a evidovány.
V daňovém řízení důkazní břemeno nestíhá pouze daňový subjekt a ten opravdu nemusí
prokazovat cokoliv; o takovou situaci se v daném případě rozhodně nejednalo. Daňový subjekt
stíhalo jednak břemeno tvrzení, že příjmy od emitentů stravovacích kupónů zahrnul do denních
tržeb a jednak břemeno důkazní, že se tak opravu stalo (tj. že jeho tvrzení odpovídá skutečnosti).
Své důkazní břemeno by unesl za předpokladu, že by podložil své tvrzení věrohodnými
a průkaznými důkazy; stěžovatelovi se ale nepodařilo předložit takový důkazní návrh,
kterým bylo možné potvrdit pravdivost jeho tvrzení. Stěžovatel tak měl v souladu s ustanovením
§31 odst. 9 daňového řádu povinnost prokázat skutečnosti jím uvedené v daňovém přiznání
a dále skutečnosti, k jejichž průkazu byl správním orgánem prvého stupně vyzván.
Daná povinnost daňovému subjektu v průběhu daňové kontroly vyplývá přímo i z ustanovení
§16 odst. 2 písm. c) daňového řádu.
Stěžejním důkazním prostředkem pro ověření správnosti základu daně a výše daňové
povinnosti je nepochybně účetnictví, jehož smyslem je poskytnout kompletní a nezkreslený
přehled o hospodaření daňového subjektu. Účetnictví musí v souladu se zákonem o účetnictví
věrně zobrazovat skutečnosti, které jsou jeho předmětem, musí být úplné, průkazné a správné.
Na základě daňové kontroly bylo prokázáno a stěžovatel to ani nepopíral, že jeho účetnictví
tyto požadavky nesplňuje; nesprávně účtoval o stravenkách a nezacházel s nimi jako s ceninami.
Naopak, o stravenkách účtoval jako o hotovostním příjmu, dříve než to stanoví právní předpis,
stravenky neevidoval a neinventarizoval jako ceniny. Jelikož stěžovatelovo účetnictví vykazovalo
uvedené nedostatky, bylo v jeho zájmu předložit takové důkazy pocházející ze sféry mimo
účetnictví, které by tyto vady nahradily či doplnily. Je tedy zřejmé, že bylo na stěžovateli,
aby dostatečně uspokojivým způsobem prokázal, že stravovací kupóny obou emitentů
byly zahrnovány, byť v rozporu s předpisy upravujícími jednoduché účetnictví, do denních tržeb
a následně byly zdaňovány dle zákona o daních z příjmů. Jen takto by mohl prokázat,
že k zahrnutí příjmů ze stravenek do daňového základu skutečně došlo.
Ačkoliv stěžovatel popsal způsob, jakým k započítání stravenek došlo a důvod,
proč stravenky vydané Integrovanou střední školou Příbram zahrnul do nezdanitelných příjmů,
neopřel toto tvrzení o žádný průkazný důkaz. Jeho odpovědi na otázky správce daně během
prováděné daňové kontroly tento postup neprokázaly ani nepodpořily. Uvedené pochybnosti
správce daně tedy stěžovatel nevyvrátil a ani věrohodným způsobem neprokázal, že k zahrnutí
příjmů ze stravenek do denních tržeb skutečně došlo. Aby mohlo být tvrzení daňového subjektu
považováno za pravdivé a věrohodné, musí být ověřitelné a prokazatelné, tj. podloženo
relevantními důkazy. Skutečnost, že výpověď byla učiněna do protokolu podle §12 daňového
řádu, sama o sobě nepotvrzuje její správnost. Toto potvrdil i sám stěžovatel, neboť v kasační
stížnosti uvedl, že respektuje závěr, podle kterého samotné tvrzení není a nemůže být důkazem.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se způsobem, jakým se městský soud vyrovnal
s otázkou, zda stěžovatel předložil přímé či nepřímé důkazy, kterými by věrohodně prokázal
své tvrzení. Poprvé až v žalobě stěžovatel namítl, že si správce daně mohl ověřit skutečnosti
jím tvrzené minimálně výslechem jeho zaměstnanců. K tomu je třeba uvést, že provedení tohoto
důkazu měl stěžovatel navrhnout během daňového řízení, kdy jej stíhalo důkazní břemeno
a kdy k tomu měl dostatečný prostor. Za této situace pak daňový subjekt nemohl před městským
soudem úspěšně poukazovat na neprovedení tohoto důkazu správcem daně. Neunesení
důkazního břemene daňovým subjektem neznamená, že správce daně má povinnost vhodné
důkazy sám vyhledávat. V souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt (nechť si každý střeží
svá práva) bylo v zájmu stěžovatele, aby během správního řízení, kdy mu v tom nic nebránilo,
využil všech dostupných prostředků k ochraně a k prosazení svých práv. Městský soud
připomněl, že podle ustanovení §75 s. ř. s. vychází soud při přezkoumání správního rozhodnutí
ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Skutkový
stav v této době zahrnoval i uzavřený okruh důkazních prostředků, jejichž provedení žalobce
správním orgánům navrhl s cílem unést důkazní břemeno jej tížící. Nad rámec shora řečeného
zdejší soud dodává, že má určité pochybnosti, zda by zaměstnanci mohli podat relevantní
informace o způsobu zaúčtování příjmů ze stravenek. Spatřuje totiž určité nesrovnalosti
v tvrzeních stěžovatele, neboť se k této problematice v průběhu řízení vyjadřoval nejednotně.
V kasační stížnosti uvedl, že se stravenkami po jejich přijetí nedisponoval on sám,
ale jeho zaměstnanci, kteří je zahrnovali v jejich nominální hodnotě do denních tržeb
a tím i do daňového základu. V žalobě a protokolu o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 naopak
konstatoval, že zaměstnanci tržby za každý den, a to včetně inkasovaných stravenek odevzdávali
jemu. Ani z jedné možnosti přitom nevyplývá, že by zaměstnanci stěžovatele věděli o způsobu,
jakým docházelo k zaúčtování příjmů ze stravenek a zda tyto příjmy skutečně podlehly dani
z příjmů fyzických osob.
Městský soud rovněž správně přisvědčil žalovanému ohledně nerelevantnosti
a neprůkaznosti předložené skladové evidence za rok 1998 z důvodu zjištěných rozporů
mezi údaji obsaženými ve skladové evidenci a údaji v zápise o inventuře zásob. I Nejvyšší správní
soud shledal, že skladovou evidenci za příslušné období nebylo možno osvědčit ani jako nepřímý
důkaz i z toho důvodu, že pro neznalost přesné výše používané obchodní marže nebylo možné
zjistit hodnotu prodaného zboží podle prodejních cen a tuto následně porovnat s celkovou výší
stěžovatelem vykázaných denních tržeb. Stěžovatel dále uvedl, že stravenky byly do denních tržeb
započítány v jejich nominální hodnotě. Soud prvého stupně správně podotknul, že příjmem,
který měl podléhat zdanění, však nebyla částka odpovídající nominální hodnotě přijatých
stravenek, ale jejich nominální hodnota snížená o provizi a DPH z této provize
a resp. manipulační poplatek stanovený smlouvou mezi stěžovatelem a emitentem, tedy částka
nižší. Stěžovatel, resp. jeho zaměstnanci nemohli znát přesnou výši částky vyinkasované
za stravenky, a tudíž o ní nemohlo být v tomto okamžiku účtováno v peněžním deníku
jako o příjmu. I kdyby však konkrétní výši částky podléhající zdanění znali, nebylo během
daňového řízení nikterak prokázáno či pouze uvedeno, že tato částka byla skutečně zaúčtována
v peněžním deníku stěžovatele jako příjem podléhající dani.
Nejvyšší správní soud shrnuje, že za dané důkazní situace nemůže být pouhé tvrzení
stěžovatele, byť zaznamenané v protokolu o ústním jednání, postačujícím důkazem o zdanění
příjmů ze stravovacích kupónů. Bylo v zájmu stěžovatele shromažďovat důkazy, které mohly
v pochybnostech prokázat, že ke zdanění předmětných příjmů skutečně došlo. Městský soud
rovněž správně přisvědčil žalovanému, že pro výsledek řízení v souzené věci není relevantní,
že správce daně nezahájil správní řízení dle zákona o účetnictví; jedná se o dvě navzájem
se neovlivňující samostatná řízení. Nezahájením řízení podle zákona o účetnictví nebyl stěžovatel
zkrácen na svých právech. Vydání dodatečného platebního výměru předcházelo řádné řízení
probíhající podle daňového řádu, při kterém stěžovatel své důkazní břemeno neunesl, tzn. porušil
povinnost jemu stanovenou ustanovením §31 daňového řádu. Městský soud navíc mohl
zkoumat pouze obsah napadeného rozhodnutí žalovaného a jeho vydání předcházející správní
řízení; nemá důvod se zabývat otázkou, proč správce daně nezahájil řízení i podle zákona
o účetnictví.
Nejvyšší správní soud se dále ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. zabýval přípustností
stěžovatelovy námitky, že po celou dobu správního řízení nevěděl, které skutečnosti
měl prokazovat, a to z důvodu, že ji v žalobě výslovně neuplatnil. Jelikož však tento argument
úzce souvisí s další stížní námitkou stěžovatele [ohledně nepřednesení pochybností s odkazem
na ustanovení §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu], shledal soud tuto námitku přípustnou
a podrobil ji věcnému přezkumu. K této námitce zdejší soud uvádí, že jednak z obsahu protokolu
o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 a jednak ze zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že stěžovatel
musel identifikovat důvod, pro který mu byla snížena daňová ztráta. Otázky stravenek se týkala
i část námitek uplatněných v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru a především
skladová evidence za rok 1998, kterou stěžovatel doplnil své odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru. V komentáři k předloženým dokladům skladové evidence výslovně uvedl,
že kontrola korunou na základě výše uvedené evidence jednoznačně dokazuje, že nemohlo dojít
ke zkreslení (zkrácení) tržeb neuvedením příjmů ze stravenek do ročních tržeb. Všechny
tyto dokumenty a v nich uvedené argumenty a závěry kategoricky vyvracejí, že stěžovatel během
správního řízení nevěděl, které skutečnosti bylo třeba prokazovat. Navíc toto tvrzení stěžovatel
převzal z rozhodnutí Městského soudu v Praze čj. 28 Ca 674/2002 - 60, a proto na něj lze
nahlížet jako na poněkud účelové. V rámci své argumentace stěžovatel poukázal i na rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005 - 57, podle kterého
je pod pojmem „vyjít najevo“ (ve vztahu k §50 odst. 3 věta druhá daňového řádu) nutno
rozumět „jakýkoli způsob, jímž se do dispoziční sféry správního orgánu dostane informace
o skutečnosti, která může být pro výsledek řízení rozhodná. Je-li uvedená informace obsahem
správního spisu, nutně ji nepochybně považovat za vyšlou najevo“. Z tohoto závěru
pak stěžovatel dovodil, že správce daně musel vědět o stavu, kdy účastník nevěděl,
co má dokazovat a přesto tyto nejasnosti v rozsahu dokazování neodstranil. S tímto tvrzením
se nemůže zdejší soud ztotožnit. Požadavky vyplývající z právního názoru vyjádřeného v tomto
rozhodnutí zdejšího soudu byly v posuzovaném případě nepochybně splněny. Součástí správního
spisu při rozhodování správce daně je protokol o ústním jednání ze dne 30. 8. 2001 a zpráva
o daňové kontrole, skutečnosti v nich zaznamenané lze proto nepochybně považovat za „vyšlé
najevo“, neboť odvolací správní orgán je měl ve své dispoziční sféře. Informace, které stěžovatel
v průběhu daňového řízení sdělil, jsou součástí spisu a správní orgán se s nimi náležitě vypořádal.
Stěžovatel na podporu tohoto argumentu též odkázal na rozhodnutí městského soudu,
kterým bylo zrušeno prvé rozhodnutí žalovaného o odvolání (rozhodnutí ze dne 28. 6. 2002,
čj. 5827/02 - 110) a věc vrácena k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud však nepovažuje odkaz
na toto rozhodnutí pro posouzení stížních námitek za relevantní. Městský soud
v něm žalovanému vytkl, že z jeho rozhodnutí o odvolání neplyne, proč byla daňovému subjektu
dodatečně snížena daňová ztráta, které skutečnosti měl prokazovat a neobsahuje ani rozhodné
skutečnosti zjištěné v průběhu daňové kontroly. Dané rozhodnutí se tedy vztahovalo toliko
k nedostatkům odůvodnění rozhodnutí žalovaného, nikoli k průběhu předcházejícího daňového
řízení. Městský soud věc žalovanému vrátil s tím, že je třeba jeho rozhodnutí opatřit řádným
podrobným odůvodněním a uvést rovněž právní závěr o tom, kdy dochází ke vzniku
zdanitelného plnění v případě platby stravenkami. Ze zrušujícího rozhodnutí městského soudu
pak v žádném případě nelze vyvodit, že bylo třeba provést další úkony, jak žalovaným,
tak i správcem daně. Žalovaný proto nepochybil, když ve věci neprovedl nové dokazování
či neučinil jiné právní úkony, ale pouze vydal nové rozhodnutí o odvolání, tentokráte
již obsahově správné, což potvrdil i městský soud novým rozhodnutím ve věci.
Stěžovatel namítal pochybení městského soudu směřující k ustanovení §16 odst. 2
písm. c) daňového řádu, jelikož se s touto námitkou nevyrovnal a pouze izolovaně přijal závěr
o neunesení důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu. Během daňové kontroly
byla otázka účtování stravenek prezentována jen jako pochybení při účetních postupech,
nikoli jako pochybnost ve smyslu doměření daňové ztráty dodatečným platebním výměrem.
Stěžovatel na to upozornil již v žalobě, ale městský soud se (dle tvrzení stěžovatele) s touto
námitkou nevyrovnal, nepřisvědčil jí a izolovaně přijal názor o neunesení důkazního břemene
ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu. Nejvyšší správní soud nemůže uznat důvodnost
této námitky, jelikož městský soud ve svém, byť stručně rozvedeném, právním názoru
nepochybil a s uvedenou námitkou se dostatečným způsobem vypořádal. V rozhodnutí
napadeném kasační stížností výslovně uvedl, že správce daně, potažmo ani žalovaný, nebyli
v souladu s daňovým řádem povinni žalobcova tvrzení vyvracet, zpochybňovat či prokazovat,
že se nezakládají na nepravdě.
Stěžovatel uvedl, že během správního řízení správce daně nepřednesl jakoukoliv
pochybnost ohledně účtování stravenek, na kterou by bylo možno adekvátně reagovat. S tímto
názorem Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Práva a povinnosti daňového subjektu při daňové
kontrole jsou obsaženy v §16 daňového řádu. Ten má při ní možnost prokazovat svá tvrzení
odlišující se od zjištění správce daně (§31 odst. 9 daňového řádu) a předkládat důkazní
prostředky [§16 odst. 4 písm. c)]. Podle tvrzení stěžovatele je v souladu se zákonem i zavedenou
praxí s odkazem na ustanovení §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu předkládat výzvy ohledně
nastalých pochybností. Z tohoto ustanovení i z celé úpravy daňové kontroly však nelze dovodit,
že by správce daně stíhala povinnost daňovému subjektu formalizovaným způsobem sdělit,
zda a jaké nastaly v jeho případě konkrétní pochybnosti nebo nesrovnalosti. Tato povinnost
je stanovena v §43 daňového řádu upravujícím vytýkací řízení jakožto součást řízení
vyměřovacího. V jeho rámci má správce daně daňovému subjektu výzvou sdělit pochybnosti
o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání způsobem umožňujícím
určitou odpověď a předložení důkazních prostředků. Smyslem vytýkacího řízení je především
vést daňový subjekt k doplnění, vysvětlení, prokázání či opravě údajů daňového přiznání
před vyměřením daňové povinnosti. Stěžovatel proto nemůže po správci daně vyžadovat,
aby kombinoval obě tato řízení a jejich instituty a v průběhu daňové kontroly požadoval sdělení
pochybností obdobným způsobem jako je tomu u vytýkacího řízení.
Správce daně v průběhu daňové kontroly sice stěžovatelovi explicitně nesdělil
své pochybnosti (jak správně konstatoval městský soud to však nebylo ani jeho povinností)
co do zahrnutí příjmů ze stravovacích kupónů do daňového základu, ale jak již bylo uvedeno
výše, během daňové kontroly byly předmětem zájmu i stravovací kupóny. V rámci ústního
jednání zaznamenaném do protokolu ze dne 30. 8. 2001 správce daně vyzval stěžovatele,
aby mimo jiné předložil samostatnou evidenci stravovacích kupónů či pokladní výdajové doklady.
Stěžovatel však uvedl, že samostatnou evidenci stravovacích kupónů nevede a ani nedisponuje
žádnými doklady ohledně spolupráce s emitentem Le Cheque Déjeuner, s.r.o. Z logiky věci
muselo být stěžovatelovi jasné, že pokud nebyl schopen prokázat svá tvrzení, určité pochybnosti
tu vzniknout musely. Tyto domněnky se proměnily v jistotu ve zprávě o daňové kontrole,
poněvadž z ní jednoznačně vyplývá, že daňová ztráta byla snížena z důvodu zvýšení příjmů
stěžovatele o příjmy ze stravovacích kupónů a snížení výdajů z důvodu, že doklad PV 123/98
byl vystaven na jiného odběratele. Projednání zprávy o daňové kontrole je procesní součástí
daňové kontroly a daňový subjekt má samozřejmě i v této fázi daňového řízení stále ještě
zákonnou možnost zpochybnit zjištění správce daně a navrhnout jeho další doplnění, aby mohly
být tyto pochybnosti vyvráceny. Stěžovatel měl nepochybně možnost se k těmto otázkám vyjádřit
v průběhu daňové kontroly a posléze i v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stížní námitky nejsou důvodné, napadené
rozhodnutí městského soudu neshledal nezákonným, proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
§120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti. Žalovanému, kterému by právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, žádné
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti podle obsahu spisu nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. prosince 2008
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu