ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.72.2007:65
sp. zn. 8 Afs 72/2007 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobkyně: Vimperská masna
a. s., se sídlem Špidrova 84, Vimperk, zastoupený JUDr. Janem Soldátem, advokátem se sídlem
Sažinova 763, Milevsko, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích,
se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 2. 2007,
čj. 610/07-1200, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 11. 7. 2007, čj. 10 Ca 73/2007 - 29,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 7. 2007,
čj. 10 Ca 73/2007 - 29, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad ve Vimperku rozhodnutím ze dne 15. 3. 2006, čj. 10283/06/102970/3735,
dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši
271 250 Kč. Žalovaný změnil k odvolání žalobkyně rozhodnutím ze dne 5. 2. 2007,
čj. 610/07-1200, rozhodnutí správce daně tak, že částku 271 250 Kč snížil na částku 117 800 Kč,
odpovídajícím způsobem opravil částky v části rozhodnutí správce daně označené Výpočet
dodatečně vyměřené daně z příjmů právnických osob a částku poslední známé daňové povinnosti
změnil z 6 902 654 Kč na částku 6 749 204 Kč.
II.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 11. 7. 2007, čj. 10 Ca 73/2007 - 29, zamítl.
Krajský soud vyšel ze skutečnosti, že žalobkyně uzavřela s Komerční bankou smlouvy
o úvěru. Ke krytí pohledávek banky předala žalobkyně bance vlastní podepsané blankosměnky,
které byly v souladu se smlouvou o úvěru avalovány Ing. J. M. a Ing. M. M. (členy představenstva
žalobkyně). Podobně uzavřela žalobkyně smlouvu o půjčce se společností Kvatroo Finance,
půjčka byla zajištěna směnkou. V návaznosti na tyto smlouvy uzavřela žalobkyně smlouvy o
ručení s Ing. J. M. a Ing. M. M.. Odměna za poskytnuté ručení byla vždy dohodnuta ve výši 1,5 %
z ručené částky splatné měsíčně. Ručitelé fakturovali v návaznosti na tyto smlouvy odměnu ve
stále stejné výši, odvíjející se od výchozí výše úvěrů, resp. půjčky.
Krajský soud ovšem dospěl k závěru, že za situace, kdy ve smlouvách nebylo stanoveno,
co se rozumí ručenou částkou a v průběhu času docházelo v důsledku splácení ke změně ve výši
pohledávky, měnila se i výše ručené částky a měla být adekvátně snižována také odměna
za ručení. Žalovaný podle krajského soudu vyloučil odpovídající část výdajů s odkazem
na §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), aniž by finanční orgány zpochybnily výši odměny
vyjádřenou procentuální hodnotou z ručené částky. Ta nebyla hodnocena jako odlišná cena,
než jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami, a nebyl tedy dán ani důvod k aplikaci
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
III.1
Žalobkyně (stěžovatelka) brojila proti rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nesprávného posouzení právní otázky soudem,
a podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata
z níž správní orgán vycházel nemá oporu ve spisech, resp. je s ní v rozporu.
Stěžovatelka především uvedla, že rozsudek byl vydán v opakovaném soudním řízení
poté, kdy bylo předchozí správní rozhodnutí soudem zrušeno. Stěžovatelka již tehdy namítala
nesprávné posouzení právních otázek, které jsou nyní jako předkládány Nejvyššímu správnímu
soudu.
Stěžovatelka zdůraznila, že žádné z vydaných rozhodnutí nereflektuje celý ručitelský
závazek a vždy jej redukuje pouze na nesplacenou část jistiny. Je tak přehlížen zásadní rozdíl,
zajistila-li si banka svou pohledávku blankosměnkou a byla oprávněna vyplnit jako směnečnou
sumu libovolnou částku nepřevyšující výši pohledávky, tj. jistinu a případné příslušenství,
a zajistila-li by si svou pohledávku blankosměnkou, kde by byla bývala oprávněna vyplnit
jako směnečnou sumu libovolnou částku nepřevyšující nesplacenou část jistiny. Ustanovení
o úplatě je posuzováno z hlediska ex post a hodnota poskytnuté záruky je snižována jen proto,
že náklady na příslušenství nevznikly. Stěžovatelka se pak táže, jakou výši úhrady by správce daně
stěžovatelce uznal, poskytli-li by ručitelé bance záruku pouze za nesplacenou část jistiny.
Správce daně nezjišťoval přes námitku stěžovatelky cenu obvyklou (§23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů). Stěžovatelka odmítá a považuje za nesrozumitelné závěry krajského soudu,
podle kterého „Podmínky pro aplikaci §23 odst. 7 o daních z příjmů dodrženy nebyly, napadené
rozhodnutí se o tento předpis neopírá, a proto nebylo zapotřebí opatřovat podklady nezbytné
pro aplikaci tohoto předpisu. Finanční orgány zcela správně na posouzení daňových nákladů
vztáhly ustanovení §24 odst. 1 zákona o daňových nákladech, nedošlo tu ke zjištění o tom,
že dohodnutá odměna mezi personálně propojenými osobami a osobami nezávislými je odlišná.“.
Stěžovatelka se domnívá, že není možné učinit závěr o nesplnění podmínek pro aplikaci
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, nevedlo-li se šetření ohledně ceny obvyklé. Stěžovatelka
pak žalobní námitkou nenamítla, že je správce daně povinen přezkoumat každou cenu uzavřenou
mezi spojenými osobami, ale tvrdí, že je povinen tak učinit vždy, má-li vlastní poznatky
o možném daňovém dopadu nebo je-li to namítáno. Správní orgán nemá možnost volby
a je povinen zjišťovat cenu obvyklou zjistí-li, že jsou či mohou být splněny podmínky předjímané
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Užití normy veřejného práva se neodvíjí od posouzení
správního orgánu, „zda se mu tak postupovat hodí či nehodí“, neboť by tak v případě různých
správců daně byla založena možnost principiálně různého posouzení.
III.2
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Uvedl, že stížní námitky jsou fakticky shodné
s žalobními námitkami, a stejně jako stěžovatelka uvedl, že jeho předchozí rozhodnutí krajský
soud zrušil rozsudkem ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. 10 Ca 184/2006. Žalovaný, vázán právním
názorem krajského soudu, změnil rozhodnutí správce daně a snížil daňovou povinnost
stěžovatelky.
Žalovaný se domnívá, že odměna za ručení za úvěr třetí osobou ve výši uhrazené
stěžovatelkou není daňovým nákladem a byla uplatněna v rozporu s §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Správce daně akceptoval, že odměna byla dohodnuta ve výši 1,5 % z ručené částky.
Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je daňovým nákladem pouze náklad vynaložený
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Jak judikoval krajský soud, takovým
nákladem byla odměna pro ručitele ve výši 1,5 % z existující pohledávky, nikoliv z částky
převyšující pohledávku.
Ke stížní námitce týkající se §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů žalovaný uvedl,
že podle něj nebylo vůbec postupováno. Nešlo tedy „o úpravu odměny se zřetelem k tomu,
že stěžovatelka a ručitelé (členové představenstva) jsou osobami personálně a ekonomicky
propojenými, nýbrž o to, zda lze odměnu pro ručitele hodnotit v plné výši jako daňový náklad“.
Žalovaný tvrdí, že nebylo nutno zjišťovat cenu obvyklou, protože vůbec nebyly dodrženy
podmínky pro aplikaci §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
III.3
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti.
Neshledal přitom vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Pro posouzení kasační stížnosti je rozhodující řešení otázky, zda správní orgán,
resp. krajský soud, dospěly k správnému závěru, podle nějž nebyla odměna vyplácená ručitelům
v části přesahující 1,5 % ze vždy aktuálně dlužné částky (k níž se ručení vztahovalo) výdajem
vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Uznání výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů předpokládá splnění
několika podmínek. Především musí být prokázáno, že se jedná o výdaj vynaložený na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tedy v posuzované věci, zda ručení mohlo objektivně
sloužit (či se stěžovatelka mohla rozumně domnívat, že bude sloužit) k udržení či zvýšení příjmů
z jejího podnikání, a že odměna, kterou v té souvislosti sjednala, nebyla vzhledem k poměrům
na trhu v době sjednání smlouvy natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatelka
s ohledem na své znalosti a schopnosti musela její nepřiměřenou výši rozpoznat. Nejvyšší správní
soud podotýká, že obdobný závěr vyslovil již v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Afs 13/2005 - 60
(www.nssoud.cz), a to ve vztahu k jakýmkoliv výdajům podle §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, nikoliv tedy ve vztahu k výdajům vynakládaným mezi spřízněnými osobami ve smyslu
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Při posouzení, zda jsou naplněny jednotlivé znaky tohoto vymezení, je třeba v každém
jednotlivém případě přihlížet i ke konkrétním smluvním ujednáním mezi daňovým subjektem
a jeho smluvními partnery, pokud taková ujednání neodporují zákonu (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 6. 2007, čj. 1 Afs 26/2007 - 90, www.nssoud.cz).
Ve vztahu ke smlouvám o ručení, sjednaným stěžovatelkou, je třeba uvést, že v části
týkající se odměny nejsou formulovány přesně a připouštějí řadu výkladů. Smluvní ujednání
se prakticky neliší a zní „Smluvní strany se dohodly na odměně za poskytnuté ručení ve výši
1,5 % z ručené částky. Odměna je splatná na základě této smlouvy měsíčně vždy k pátému dni
následujícího měsíce …“. Smlouvy především neobsahují definici „ručené částky“ a připouští
výklad zastávaný stěžovatelkou, podle nějž se tím myslí částka v době sjednání smluv,
která se dále nemění. Na druhé straně nelze přehlédnout logiku výkladu krajského soudu,
který dovozuje, že dlužná částka, za niž ručitelé ručili, byla proměnlivá, v návaznosti na splácení
úvěru se snižovala, a odpovídající procentní podíl se tedy nominálně měnil s ní. Výkladu
zvolenému krajským soudem by se vedle jeho argumentace v napadeném rozsudku zdála
přisvědčovat i skutečnost, že smluvní strany zvolily určení odměny procentem a splatnost vždy
po měsíci, zatímco výkladu zastávanému stěžovatelkou by více odpovídalo sjednání odměny
pevnou částkou. Nejvyšší správní soud ovšem v té souvislosti upozorňuje i na další nejasnosti
ve smluvním ujednání. První věta hovoří o výši odměny, druhá pouze o její splatnosti. Z obsahu
spisů vyplývá, že smluvní strany měly na mysli odměnu ve výši 1,5 % z ručené částky p. a. (přípis
stěžovatelky správci daně ze dne 7. 11. 2005), takový závěr ovšem ze samotných smluv
nevyplývá. Z jejich textu se dá tedy dovodit i to, že částka odpovídající 1,5 % z ručené částky
(při zmíněných výkladových pochybnostech termínu „ručená částka“) je částkou konečnou.
Vychází-li soud pouze z textu smluv, zůstává otevřenou otázkou i to, jaká částka vlastně měla být
placena v rámci měsíční splátky odměny (i zde nabízí vysvětlení přípis stěžovatelky správci daně
ze dne 7. 11. 2005, podle nějž měla být částka odpovídající vždy roční výši odměny rozpočtena
na dvanáct částí splatných po měsíci). Přes shora popsanou nejasnost smluvních ujednání
je však třeba dodat, že mezi smluvními stranami zjevně nebylo pochyb o obsahu smluvních
ujednání a obě strany ze smluv plnily způsobem, který mezi nimi nevyvolal sporu.
Nejvyšší správní soud za takové situace uzavírá, že s přihlédnutím k zásadě vyjádřené
v článku 2 odst. 4 Ústavy a v článku 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod je třeba
respektovat vůli smluvních stran a nepodsouvat jim při konkurenci více možných výkladů
smlouvy ten, který s přihlédnutím k ostatním okolnostem (tj. zejména faktickému plnění
ze smlouvy) zjevně nezamýšlely.
Tento závěr neznamená, že daňový subjekt může uplatnit jakýkoliv výdaj, který má oporu
v odpovídající smlouvě. Jak Nejvyšší správní soud již shora uvedl, i v případě výdaje ve vztahu
mezi nezávislými osobami je správce daně oprávněn zabývat se otázkou, zda výdaj zjevně
nepřesahuje vzhledem k poměrům na trhu v době sjednání smlouvy cenu obvyklou (kritérium
tržní přiměřenosti) a ve vztahu mezi osobami spojenými – jako v posuzované věci, může uplatnit
přísnější kritérium vyplývající z §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, podle nějž cena sjednaná
mezi spojenými osobami nesmí být nejen zjevně nepřiměřená, ale nesmí přesahovat cenu
obvyklou (s přihlédnutím k podmínkám stanoveným §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů)
vůbec.
Žalovaný tímto způsobem v nyní posuzované věci nepostupoval. Stěžovatelce vyloučil
z výdajů část odměny vyplácené ručitelům s tím, že se nejednalo o výdaj vynaložený na dosažení,
zajištění a udržení příjmů, ale učinil tak v návaznosti na nesprávné rozdělení odměny na část
odpovídající nesplacené výši úvěru (půjčky) a na část tento podíl přesahující. Postupoval-li
by žalovaný řádně, zpochybnil by v případě pochybností o přiměřenosti odměny výši sjednané
odměny tuto odměnu jako celek (s ohledem na postupně se snižující zajištěnou částku a neměnící
se výši odměny se procentuální vyjádření odměny ve vztahu k momentálně zajištěné částce reálně
zvyšovalo), a dále by postupoval podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů,
neboť se v posuzované věci jednalo o vztah mezi spojenými osobami. Za situace, kdy se žalovaný
vůbec nezabýval tím, zda je stěžovatelkou zvolený způsob výpočtu odměny a její výše standardní,
a část odměny vyloučil jako výdaj nespadající pod §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
pochybil. Podobně pak pochybil krajský soud, který jeho postupu přitakal.
Pouze na okraj, neboť správní orgány tuto skutečnost přehlédly, Nejvyšší správní soud
podotýká, že nutnost zajistit směnky směnečným ručitelstvím vyplývá pouze ze smluv o úvěru
uzavřených s Komerční bankou. Ze smlouvy o půjčce, kterou stěžovatelka uzavřela
se společností Kvatroo Finance, vyplývá zajištění půjčky směnkou, nikoliv však povinnost zajistit
tuto směnku směnečným ručitelstvím. Tato skutečnost ovšem nebyla předmětem přezkumu
provedeného Nejvyšším správním soudem a ten se proto nevyjadřuje ani k vlivu zmíněné
skutečnosti na oprávněnost odpovídajícího výdaje uplatněného podle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stížní námitky jsou důvodné, napadené
rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1
s. ř. s.). V něm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení o této kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. července 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu