ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.10.2008:105
sp. zn. 9 Afs 10/2008 - 105
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci
žalobce: BOGLASS s.r.o. v likvidaci, se sídlem Havlíčkovo nám. 99, Dačice,
zastoupeného JUDr. Antonínem Tunklem, advokátem se sídlem Komenského 6/V,
Dačice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Mánesova 3a, České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 7. 2006,
č. j. 4612/130/2006, ve věci daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 11. 2007,
č. j. 10 Ca 148/2006 – 59,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský
soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného (dále jen
„odvolací orgán“) ze dne 19. 7. 2006, č. j. 4612/130/2006, ve věci daně z přidané
hodnoty. Tímto rozhodnutím byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti třem dodate čným
platebním výměrům Finančního úřadu v Dačicích (dále jen „správce daně“) ze dne
25. 11. 2005, č. j. 29747/05/087970/5001, na daň z přidané hodnoty ve výši 725 483 Kč
za zdaňovací období duben 2003, č. j. 29749/05/087970/5001, na daň z přidané hodnoty
ve výši 444 873 Kč za zdaňovací období květen 2003 a č. j. 29750/05/087970/5001,
na daň z přidané hodnoty ve výši 540 046 Kč za zdaňovací období červen 2003.
Krajský soud se neztotožnil s názorem stěžovatele a posoudil právní otázku,
týkající se prokázání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)
s ohledem na skutkové okolnosti daného případu tak, že stěžovatel neprokázal, že zlaté
šperky v množství na daňových dokladech uvedených přijal ve smyslu ustanovení §19
odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
pro posuzovaná zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“). Soud zdůraznil,
že v důsledku způsobu, jakým byl předmět zdanitelného plnění označen na daňových
dokladech všech zúčastněných subjektů, jakož i vzhledem k tomu, že i skladovou evidenci
vedl stěžovatel v hmotnostních jednotkách, nemohlo být v řízení ověřeno, že zboží,
které již bylo nebo bude prodáno, je právě předmětné zlaté zboží, na fakturách označené
buď jako zlato 585/000 nebo AU 585/000, a svojí hmotností je totožné se zlatem
svěřeným do komisního prodeje společnosti TOMY GOLD s. r. o. (dále jen „společnost
TG“) a následně pro stěžovatele vykoupené Milošem Šabatkou a dalšími,
níže specifikovanými dodavateli. Jakkoli žádný předpis nestanoví, jakým způsobem
má být na dokladu uvedena konkrétní specifikace zboží, nelze nevidět, že následkem
bližšího neoznačení zboží, daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, nemůže pro věc
podstatné skutečnosti hodnověrně prokázat. Krajský soud připustil, že v obecné rovině
lze stěžovateli přisvědčit, že žádný zákon nezakazuje nákup původně prodaného zboží
a jeho následný prodej. V souzené věci však nebylo prokázáno, že se odkupy zlatých
šperků, původně svěřených do komisního prodeje společnosti TG skutečně udály.
Za situace, kdy společnost TG uhradila společnosti TREVIS, s. r. o. (dále jen „Trevis“),
všech šest uvedených faktur v hotovosti a ve lhůtě splatnosti, přičemž termíny
hotovostních plateb, dokládané příjmovými pokladními doklady a stvrzenkami
předloženými Milošem Šabatkou jako jednatelem společnosti TG jsou shodné s termíny,
kdy měl jednatel stěžovatele Ladislav Bouda v hotovosti proplácet faktury, vystavené
jednotlivými dodavateli sporných plnění, jakož i s termíny, kdy tyto osoby dle pokladních
dokladů rovněž v hotovosti měly proplácet faktury vystavené společností TG za dodání
zlata vykupovaného na pokyn jednatele stěžovatele, by jediným výsledkem těchto operací
mohlo být to, že by stěžovatel ty samé šperky pořídil ještě jednou za více peněz.
Uskutečnění předmětných plnění tak nebylo prokázáno. Tvrzení o získání jiných cílových
partnerů pro odkup zlata a potřeba zrychlit obrat, což v rámci komisního prodeje nebylo
možné, a neztratit přitom důvěru obchodního partnera TG označil krajský soud
za tvrzení účelové, když z vyjádření Ladislava Boudy (v té době jednatel společnosti
Trevis a současně jednatel stěžovatele), učiněného v průběhu daňové kontroly, je zřejmé,
že z 13 190,60 g zlata nakoupeného Milošem Šabatkou bylo do 31. 8. 2003 prodáno
maloodběratelům 1 776 g, ze zlata nakoupeného společností SILVESTR-HIT zhruba
1 tohoto množství a ze zlata nakoupeného S. Č. a Ing. J. S. ani gram, přičemž je zřejmé,
že společnost TG za zlato přijaté do komise v hotovosti a bez prodlení zaplatila.
Stěžovatel ve včas podané kasační stížnosti uplatňuje kasační námitku ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a namítá tak nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem, neboť právní názor, ke kterému krajský
soud v jeho věci dospěl, považuje stěžovatel za nesprávný. Vytýká soudu, že převzal
rétoriku žalovaného odvolacího orgánu, a konstatuje, že odvolací orgán podal na jednatele
stěžovatele trestní oznámení, které se týkalo daňové věci, která je předmětem sporu.
V mezidobí od skončení řízení před krajským soudem se stěžovatel dozvěděl,
že usnesením státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Jindřichově Hradci
byla potvrzena nedůvodnost trestního stí hání. Z trestního spisu si stěžovatel pořídil
doklady, které nemohl mít k dispozici při jednání krajského soudu a které považuje
za zvlášť důležité pro předmět sporu.
Z výpovědi Ing. Pavla Rysa, vedoucího specializované kontroly odvolacího orgánu,
ze dne 3. 7. 2007 vyplývá procesní pochybení při zahájení daňové kontroly,
a to v souvislosti s předložením pověření k provedení kontroly. Dále pak ojedinělý
a originální výpočet uvedeného pracovníka správce daně, obsažený v úředním záznamu
na straně 3: „ pokud někdo prodá věc za částku x a vzápětí ji koupí za částku x + 100, pak z logiky
věci takovým obchodem prodělal bez ohledu na to, zda tu danou věc následně prodá za částku x + 200“.
Tento absurdní výpočet dle stěžovatele koresponduje s celým přístupem pracovníků
správce daně ke kontrole i jejím závěrům. Dle tvrzení stěžovatele, které lze prokázat
spisem, bylo v roce 2003 zobchodováno celkem 246 197,65 kg zlata, z čehož
vyspecifikovaný případ činí jen zlomek. Pokud by bylo cílem stěžovatele obohatit
se na úkor státu, pak bylo poměrně nelogické, že by to dělal pouze v takovém zlomku.
Stěžovatel nepopírá, že nárok na odpočet DPH nemůže být prokázán pouze formálně
bezvadnými daňovými doklady, ale musí dojít k reálným obchodním krokům, tj. k dodání,
převzetí a zaplacení zboží. Tyto skutečnosti byly prokázány svědeckými výslechy. V této
souvislosti se stěžovatel pozastavuje nad již citovaným úředním záznamem,
kde je uvedeno, že výslech svědků nebyl pro konečné rozhodnutí bezpodmínečně nutný.
Výše uvedené dokládá, že vůle správních orgánu svědky vyslechnout byla mizivá,
avšak svědci vyslechnuti byli až na výslech Tomáše Andrese, jehož výslech byl navrhován
v řízení před krajským soudem. Svědci potvrdili všechny tvrzené skutečnosti, a to popis
uskutečněného obchodního případu, popis zboží, popis jeho převzetí, popis způsobu
placení a popis, kde se obchod uskutečnil. Svědci byli znovu vyslechnuti v průběhu
vyšetřování Policie České republiky, služby kriminální policie a vyšetřování, přičemž jejich
výpovědi jsou totožné. Krajský soud nevěří výpovědi 4 svědků a pátého vyslechnout
nenechal. Stěžovatel konstatuje, že je věcí žalovaného odvolacího orgánu, proč soudu
nesdělil, že podal trestní oznámení, a je na škodu, že trestní spis nebyl připojen k souzené
věci, neboť v trestním řízení byli vyslechnuti další svědci, konkrétně T. A., L. K., M. B. a
J. A. Jak pro policii tak pro stěžovatele je významný znalecký posudek, ze kterého vyplývá,
že v rámci uskutečněných obchodních případů získává stát více jak na DPH, tak na dani
z příjmů. Jestliže je stěžovateli kladeno za vinu, že se staral, aby stát měl více, a z řetězce
událostí je vytržena pouze jedna skutečnost, přičemž o ostatních uvedených daních se
mlčí, pak je zřejmé, že by stát získal bezdůvodné obohacení, neboť konečným final istům
odvodu DPH by musela být vrácena ta část DPH, kterou má odvést stěžovatel. U svědků,
jednotlivých odběratelů, proběhla daňová kontrola, aniž by tyto obchodní případy byly
jakkoliv zpochybněny. Hodnocení krajského soudu je tedy vytrženo z kontextu a j e
založeno na subjektivním pohledu na věc, neboť soud znevažuje výpovědi svědků, jakož i
činnosti dalších pracovníků správce daně. K námitce soudu, že svědci blíže předmětné
zboží nespecifikovali, stěžovatel uvádí, že svědci uvedli, že se jednalo o zlaté řetízky ve
smotcích, na kterých kontrolovali punc a hmotnost, přičemž někteří uvedli, že byly
uloženy v černých obalech a byly upevněny poutky. Takový popis zboží byl více než
dostatečný. Zlato se běžně specifikuje puncem, hmotností a ryzostí.
Na základě shora uvedených skutečností stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil a věc vrátil
tomuto soudu k dalšímu řízení. Současně navrhuje, aby kasační soud zvážil možnost
zrušení rozsudku z důvodu nové skutečnosti, která v řízení před krajským soudem nebyla
stěžovateli známa.
Odvolací orgán ve svém vyjádření ke kasační stížnosti rekapituluje skutkové
okolnosti posuzovaného případu, argumentaci stěžovatele vývojem trestního řízení
považuje za nepřípustné novum ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., neboť tuto
argumentaci stěžovatel neuplatnil v předchozím řízení ani v řízení dle ustanovení §55b)
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „ZSDP“),
jakož i ve smyslu ustanovení §109 s. ř. s. odst. 4, který nepřipouští skutková nova. Mimo
výše uvedené má odvolací orgán za to, že trestní řízení se týkalo jiného daňového
subjektu, a to fyzické osoby (statutárního zástupce stěžovatele), zatímco souzená věc
se týká daně z přidané hodnoty – daňové povinnosti právnické osoby. Skutečnost,
že nebylo zahájeno trestní stíhání jednatele stěžovatele ještě neznamená, že finanční
orgány postupovaly nezákonně a věcně nesprávně. Odvolací orgán proto závěrem svého
vyjádření navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti,
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen advokátem. Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Ze spisového materiálu Nejvyšší správní soud ověřil pro věc následující podstatné
skutečnosti. Předmětem sporu je stěžovatelem uplatněný nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty na daň z přidané hodnoty ve výši 725 483 Kč za zdaňovací období
duben 2003, na základě dokladu č. 171/3, vystaveného dne 18. 4. 2003 Milošem Šabatkou
za dodání zlata 585/000 v množství 13 190,600 g, datum uskutečnění zdanitelného plnění
(dále jen „DÚZP“) dne 18. 4. 2003, nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši
444 873 Kč za zdaňovací období květen 2003 na základě dokladů č. 235049, 235052,
235058 vystavených dne 7. 5., 23. 5., a 28. 5. 2003, shodně i jednotlivá DÚZP, M. F.,
COPYFACE Jihlava, za dodání zlata Au 585/000 v celkovém množství 8 088,600 g
a konečně nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 540 046 Kč za zdaňovací
období červen 2003, na základě dokladů vystavených společností SILVESTR-HIT, s. r. o.
Dačice dne 25. 6. a 30. 6. 2003, shodně i DÚZP, za dodání zlata 585/000 v celkovém
množství 8 890,600 g a jednoho dokladu vystaveného Ing. J. S., Subret Plus, dne 24. 6.
2003, shodně DÚZP, za dodání zlata Au 585/000 v množství 576,400 g. V rámci
provedené daňové kontroly byl stěžovatel vyzván, aby mimo jiné prokázal nárok na
odpočet, deklarovaný na základě výše uvedených dokladů. Z písem ného podání
ze dne 30. 7. 2004, kterým jednatel a současně společník stěžovatele Ladislav Bouda
odpověděl na otázky správce daně položené do protokolu o ústním jednání vyplývá
následující charakteristika šetřených obchodních transakcí. Zboží - zlato bylo svěřeno
nejprve ke komisnímu prodeji společnosti Trevis, kde byl Ladislav Bouda v té době
jednatelem a vlastnil 2/3 podíl na základním kapitálu této společnosti (1/3 pak vlastnila R.
B.), tato společnost dále zboží svěřila ke komisnímu prodeji společnosti TG, kde byl
jednatelem a jediným společníkem Tomáš Andres, jehož trvalý pobyt se shodoval
se sídlem společnosti Trevis s. r. o. Tomáš Andres uvedl, že sídlo společnosti Ladislava
Boudy bylo v bytě jeho maminky, neboť Ladislav Bouda jej o to požádal, aby firma
nebyla na očích závistivých „dačických lidí“. Tomáš Andres dále uvedl, že neví jak
se firma jmenovala, ani co se s ní po přestěhování jejího sídla z místa jeho trvalého pobytu
stalo. Od společnosti TG zboží na pokyn Ladislava Boudy odkoupili jím oslovení výše
uvedení dodavatelé (Miloš Šabatka přijal zlato do komise). Stěžovatel v žalobě uváděl, že
důvodem, proč požádal shora uvedené dodavatele o odkup vlastního zboží a jeho
následný prodej stěžovateli, byla potřeba zrychlit obrátku zboží a neztratit přitom
obchodní důvěru společnosti TG tím, že by ji požád al o vrácení zboží svěřeného
do komise. Jednatel stěžovatele se současně obával, že společnost TG neuhradí své
závazky společnosti Trevis. Ze spisu dále vyplynulo, že na výkup zlata od společnosti TG
jednatel stěžovatele zpravidla poskytoval shora uvedeným dodavatelům finanční
prostředky, přičemž zboží bylo až do úplného uhrazení ve vlastnictví stěžovatele. Všichni
výše uvedení dodavatelé v daňovém řízení potvrdili shora popsaný průběh odkupu zlata,
současně uvedli, že obchod se zlatem byl z hlediska jejich podnikatelské činnosti
výjimečný, resp. ojedinělý. Ze spisu dále vyplynulo, že Tomáš Andres je dlouholetým
přítelem a Ladislava Boudy, který mu také nabídl, aby se zabýval prodejem zlata formou
komise. Vždy, když utržil za prodané zboží peníze, předal je Ladislavu Boudovi nebo M.
B. (zaměstnanci společnosti Trevis). Obchod se zlatými šperky byl organizován tak,
že v různých městech byly pronajaty prostory, většinou u vchodu samoobsluhy
nebo jiných objektů, kde byl větší pohyb potencionálních zákazníků, na toto místo
se navezlo zlato patřící stěžovateli, předem byla zajištěna reklama v novinách či rozhlase.
Zboží prodával přímo Tomáš Andres, většinou s L. K., sekretářkou Ladislava Boudy, I. B.
(manželkou M. B.), v jednom případě zboží prodával též s Milošem Šabatou. Miloš
Šabatka je likvidátorem stěžovatele a současně jediným společníkem a jednatelem
společnosti DEKOR CZ s. r. o. (dříve společnosti TG). Tomáš Andres také uvedl, že
díky dlouholetým přátelským vztahům s Ladislavem Boudou, nenesl Ladislav Bouda
žádné riziko, a navíc měl zajištěn odběr zboží, stejně dlouh o zná i Miloše Šabatku, věří mu
úplně stejně jako Ladislavu Boudovi. Nejdříve Tomáš Andres fasoval zboží přímo od
Ladislava Boudy, díky své spolehlivosti následně od M. B. Tomáš Andres také uvedl, že
později přestal být tento způsob obchodování se zlatem lukrativní, zákazníci již
nekupovali zlato na stáncích, a proto se Tomáš Andres rozhodl s tímto obchodem skončit
a vrátit se ke svému původnímu povolání – opravář autokaroserií. Společnost TG nabídl
Miloši Šabatkovi bezúplatně, neboť ten se mu zmínil, že s i chce nějakou společnost
založit. Ještě před touto transakcí odprodal zlato, které měl v komisi dodavatelům, o
kterých mu řekl M. B. Teprve později se dozvěděl, že je poslal Ladislav Bouda, který se
bál, že o zlato přijde, a tak je pro jistotu zaplatil, přitom však nechtěl narušit jejich
kamarádské vztahy. Ze spisu také vyplynulo, že faktury vystavované společností TG byly
vytvářeny v sídle stěžovatele buď Tomášem Andresem, nebo L. K., kde se také vše
podepisovalo.
Při posuzování důvodnosti kasační stížnosti vycházel Nejvyšší správní soud
z následujících úvah:
Předmětem sporu je otázka, zda stěžovatel prokázal nárok na odpočet daně z jím
deklarovaných shora popsaných zdanitelných plnění. Uskutečněním zdanitelného plnění
zákon o DPH rozumí stav faktický, nikoli stav formálně vykázaný. Nestačí proto
předložit řádné doklady se všemi předepsanými náležitostmi, nýbrž je také třeba
respektovat základní zásadu daňového řízení, tedy soulad stavu skutečného a stavu
formálně právního (§2 odst. 7 ZSDP), což znamená, že ani doklady o přijetí zdanitelného
plnění vyhotovené se všemi zákonem požadovanými náležitostmi a řádně zaúčtované,
nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není -li prokázáno, že k
uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo. Za dodání zboží ve smyslu zákona
o DPH nelze považovat transakce, které faktické dodání zboží pouze předstírají a z takto
vykázaných transakcí nelze ani úspěšně uplatnit nárok na odpočet daně (§2, §9 a §19
zákona o DPH).
Výše uvedené závěry mají svůj odraz také v judikatuře Ústavního soudu, který
ve svém nálezu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (dostupné na www.nalus.cz),
vyslovil, že „důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím
hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné
plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen
simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení
může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotněprávního úkonu,
tj. k důkazu existence zdanitelného plnění“. Proto nemůže být jen samotné doložení
po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání
nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím
zdanitelným plněním. Stejně tak nemusí být dostatečným doložením existence
zdanitelného plnění uzavřená smlouva, a to ani za předpokladu, že by o ní nebyla žádná
pochybnost.
Stěžovatel s výše uvedeným názorem v podstatě nepolemizuje, tvrdí však,
že v jeho případě slyšení svědci potvrdili jak dodání zboží, které popsali, tak jeho převzetí,
jakož i zaplacení. Dále tvrdí, že k odkupu vlastního zboží přes jím oslovené dodavatele
jej vedly ekonomické důvody a snaha nenarušit obchodní důvěru společnosti TG. Uvádí,
že krajský soud svědecké výpovědi znevažuje, přičemž Tomáše Andrese ani nevyslechl,
ke kasační stížnosti proto připojil úřední záznam z podání vysvětlení Tomáše Andrese
dle §158 odst. 5 trestního řádu ze dne 15. 12. 2006, založený na čl. 79 soudního spisu.
Nejvyšší správní soud se proto zabýval výpověďmi jednotlivých dodavatelů,
neboť v souzené věci se jedná o prokázání nároku na odpočet daně z plnění spočívajících
v odkupu zlata stěžovatelem od jím předem oslovených dodavatelů, kteří odkupovali zlato
patřící stěžovateli od společnosti TG, která měla zlato v komisním prodeji, a to za peněžní
prostředky zpravidla poskytnuté těmto dodavatelům samotným stěžovatelem.
M. F. mimo jiné vypověděl (protokol o ústním jednání z 1. 12. 2003), že v daném
případě působil spíše jako zprostředkovatel, jednalo se o výjimečný případ, se zlatem
dosud neobchodoval. Obchod (celkem tři dodávky) po předchozí dohodě proběhl tak, že
zavolal Ladislavu Boudovi, že jede do Prahy, vyinkasoval od něj zálohu, v Praze převzal
zlato, které dovezl Ladislavu Boudovi do Dačic. Jednalo se o šperky (prstýnky, řetízky), o
jaké přesně neví, neboť zboží neověřoval, neví, zda tam byly kamínky. V dalším
protokolu (7. 12. 20034) již svědek uvedl, že namátkou kontroloval puncovní značky,
zboží přebíral celkem třikrát, vždy na základě zálohy poskytnuté Ladislavem Boudou. U
druhé dodávky pak vypověděl, že se šperky pokouše l prodat sám, šperky v hodnotě téměř
900 000 Kč převážel z domova na provozovnu, kde je nabízel zákazníkům, kteří si tam
chodili kopírovat „propagační materiály týkající se zlatnictví“, na nikoho konkrétního si
však nevzpomíná, zaměstnancům nic ohledně špe rků nesdělil. Protože přecenil své síly a
s prodejem neuspěl, zboží nakonec prodal stěžovateli. Na otázku dožádaného správce
daně, v jakém období jsou obchodní transakce zaúčtovány, M. F. odpověděl, že až ve
třetím čtvrtletí, neboť v důsledku zhroucení počítačového programu muselo být celé
účetnictví rekonstruováno.
Ing. J. S. písemně uvedl, že se zlatem běžně neobchoduje, na vše existuje písemná
smlouva a k bližší specifikaci pak uvedl, že se jednalo se o výrobky ze zlata.
S. Č. mimo jiné uvedl, že se s Ladislavem Boudou zná několik let, vypomáhají si
v obchodu, a proto se rozhodl Ladislavu Boudovi pomoci s odkupem zlata od rizikové
firmy. Jednalo se o řetízky ze zlata, dle instrukcí Ladislava Boudy bylo při odkupu
odkontrolováno opuncování a zda má zboží značku dle poskytnutého vzoru. Instruktáž
byla nutná, neboť Č. se zlatem dosud neobchodoval. Zlato bylo předáno Ladislavu
Boudovi přímo Č. na základě finančního vypořádání.
M. Š. mimo jiné uvedl, že si nepamatuje, jak navázal kontakt se společností TG,
společnost Boglass našel pomocí internetu, na základě toho ji kontaktoval a ta zlato také
následně odebrala. Od společnosti TG – T. A. převzal zlato do komise, nějakou dobu jej
měl u sebe doma. Jednalo se o prstýnky, řetízky, náušnice (protokol z 19. 11. 2003).
Později M. Š. uvedl (protokol ze dne 27. 7. 2004), že jej kontaktovala společnost Boglass
sama, na otázku správce daně, proč uváděl dříve jiné informace, odpověděl, že uvedené
odpovědi mu byly podsouvány správcem daně, měl problémy se srdcem a c htěl to mít za
sebou. Na otázku, v jakém je vztahu k Ladislavu Boudovi, uvedl, že je jeho vzdáleným
příbuzným a v současnosti likvidátorem společnosti Boglass.
Z protokolu ze dne 28. 6. 2004 vyplývá, že Ladislav Bouda na jakékoliv konkrétní
otázky správce daně, týkající se jednání, uzavření smluv, způsobu stanovení ceny, způsob
úhrady posuzovaných transakcí uváděl: „Abych odpověděl co nejpřesněji na tuto otázku odpovím
písemně“. Na otázku správce daně, z jakých důvodů nechce konkrétně odpovídat,
zda k odpovědi potřebuje nahlédnout do nějakých písemností či záznamů, Ladislav Bouda
odpověděl, že si chce celou obchodní transakci osvětlit nahlédnutím do účetních dokladů,
a tak, jak mu povoluje zákon, odpovědět co nejpřesněji. V této souvislosti je vhodné
konstatovat, že obecně si podnikatel v postavení daňového subjektu jistě nemůže, zvláště
s určitým časovým odstupem, vzpomenout okamžitě na všechny detaily či podrobnosti
jím uskutečněných obchodů. V souzené věci však zdejší soud považuje výše popsaný
způsob odpovědí jednatele stěžovatele vzhledem k jeho osobnímu propojení
se společností Trevis, velmi blízkým přátelským kontaktům s Tomášem Andresem
a faktu, že veškeré posuzované transakce naplánoval on sám, za účelové vyhýbání
se konkrétním odpovědím. Na výše uvedeném hodnocení nemůže nic změnit
ani skutečnost, že konkrétní otázky správce daně byly následně odpovězeny písemným
podáním ze dne 30. 7. 2004. V tomto podání Ladislav Bouda mimo jiné uvedl,
že o předání zlata do komise od společnosti Trevis společnosti TG se dozvěděl od M. B.a,
zaměstnance společnosti Trevis, a začal mít obavy, že tato společnost za zlato nezaplatí.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že vyslechnutí svědci
deklarované transakce nepopřeli, průběh transakcí popsali shodně jak o Ladislav Bouda,
potvrdili také platby v hotovosti, současně je však zřejmé, že žádným způsobem nepřispěli
ke spolehlivému prokázání faktického uskutečnění těchto transakcí. Není totiž vůbec
prokázáno, jaké konkrétní zboží bylo od společnosti TG odebráno a zda se skutečně
jedná o zboží uvedené na daňových dokladech. Nejvyšší správní soud považuje vzhledem
ke skutkovému stavu, tak jak byl ověřen ze správního a soudního spisu (jakož i z úředního
záznamu o podaném vysvětlení Tomáše Andrese, předloženém samotným stěžovatelem),
popsaném výše, jednotlivé výpovědi dodavatelů za naprosto nevěrohodné. Některé
odpovědi jednotlivých aktérů, týkající se zejména navázání obchodních kontaktů, způsobu
prodeje zlata svěřeného do komise, jakož i vzájemných vazeb mezi Ladislavem Boudou,
M. Š. či Tomášem Andresem si dokonce odporují. Tvrzení M. Š. jsou naprosto
nevěrohodná, ten si totiž nedokázal vzpomenout na navázání kont aktů se společností TG,
přičemž dle informací založených ve spise se jedná o dlouholetého přítele Tomáše
Andrese, který dokonce zlato na stáncích s ním alespoň jednou prodával a od kterého
bezúplatně převzal společnost TG, dnes DEKOR CZ s.r.o. M. Š. uvedl nepravdivé
informace také ohledně navázání spolupráce se společností Boglass, ačkoliv je vzdáleným
příbuzným Ladislava Boudy, původně uvedl, že si společnost Boglass našel na internetu.
Předmětné obchodní transakce tak stojí pouze na ničím nepodloženém tvrzení
Ladislava Boudy o nutnosti odkupu zboží a snaze jednotlivých dodavatelů Ladislavu
Boudovi pomoci. Je přitom nesporné, že uvedení dodavatelé jednali de facto na pokyn
Ladislava Boudy, který odkup od společnosti TG také vět šinou financoval, tj. platil
za zboží, které bylo ve vlastnictví stěžovatele, současně však platil i odměnu uvedeným
dodavatelům (ti všichni uvedli, že obchod byl pro ně výhodný), přičemž veškeré platby
probíhaly v hotovosti. Zdejšímu soudu je pochopitelně známo, že platba v hotovosti
nemůže jít sama o sobě k tíži daňového subjektu, nicméně za okolností výše uvedených
svědčí spíše ve prospěch již existujících pochybností o uvedených transakcích. Nejvyšší
správní soud neuvěřil ani důvodu, pro který se Ladislav Bouda, jednatel stěžovatele,
rozhodl k odkupu předmětného zboží. Obava Ladislava Boudy z narušení obchodní
důvěry se společností TG, kde byl jediným společníkem a jednatelem Tomáš Andres,
je ničím nepodloženým tvrzením, ve kterém zdejší soud vidí spíše snahu poskytnout
alespoň nějaké ekonomicky racionální vysvětlení k výkupu vlastního zboží od společnosti
TG. Předmětné tvrzení nemá oporu ani ve spisovém materiálu, neboť ze spisu je zřejmé,
že společnost TG uhradila společnosti Trevis všech šest uvedených faktur v hotovosti
a ve lhůtě splatnosti, dále je ze spisu zřejmé, že Tomáš Andres se dostal k prodeji zlata
stěžovatele jen díky jeho nabídce, dle jeho tvrzení, které nebylo vyvráceno, se jedná
o dlouhodobé přátele, kteří spolu tráví dovolené, Tomáš Andres dokonce výslovně uvedl:
„Kdyby mi L. v té době řekl, že je lukrativní prodávat uzeniny, tak jsem stál u stánku se salámy.
Obchod se zlatem jsem bral jako obchodní artikl, který mi L. doporučil, nebyl to vůbec můj nápad, bylo
to čistě naservírované, byl jsem postavený před hotovou věc, nikdy mezi námi nedošlo k žádným hádkám
ani roztržkám, nikdy jsem nehledal jiné dodavatele, jelikož jsem na to neměl finance.“
Tvrzení stěžovatele, že díky jednotlivým svědeckým výpovědím deklarovaný nárok
na odpočet daně hodnověrně prokázal, neodpovídá skutkovému stavu a nemá ani oporu
ve spisovém materiálu. Stěžovatel neprokázal své tvrzení ohledně posuzovaných
transakcí, pochybnosti o vykázaných plnění nevyvrátili ani jím oslovení dodavatelé, neboť
nebylo prokázáno, že na dokladech deklarované zboží je právě předmětné zlaté zboží
na fakturách označené buď jako zlato 585/000 nebo AU 585/000, a že svojí hmotností
je totožné se zlatem svěřeným do komisního prodeje společnosti TG. Za této situace
Nejvyšší správní soud považuje neuznání (vyloučení) nároku stěžovatele na odpočet daně
z přidané hodnoty za opodstatněné a odpovídající skutkovému stavu obsaženému
ve správním spisu. Pro posouzení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je totiž
rozhodující, „aby daňový subjekt prokázal, že byly splněny podmínky, za nichž
lze odpočet uplatnit, a vyvrátil veškeré pochybnosti, které správce daně vyjádřil“ (srovnej
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2005, č. j. 5 Afs 23/2003 - 122,
publikovaný pod č. 1254/2007 Sb. NSS, dostupný též na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud neshledal relevantní ani námitku stěžovatele týkající
se nezákonného postupu při daňové kontrole, koneckonců sám stěžovatel potvrdil
a ze spisu bylo ověřeno, že svědci v řízení vyslechnuti byli. Výpověď pracovníka správce
daně Ing. Rysa ve věci nezbytnosti svědeckých výpovědí, na kterou stěžovatel v kasační
stížnosti poukazuje, není proto pro věc podstatná. Obdobně není pro věc podstatná
ani stěžovatelem namítaná úvaha uvedeného pracovníka, týkající se ziskovosti při prodeji,
následném odkupu a opětovném prodeji jednoho a téhož zboží. Podstatná je pouze
skutečnost, že stěžovatel nevyvrátil věrohodným způsobem pochybnosti o faktickém
uskutečnění deklarovaných transakcí a tyto pochybnosti nevyvrátili ani jednotliví svědci.
Námitku stěžovatele, týkající se postupu správních orgánů ve věci prověřování
daně na výstupu, uplatněné jednotl ivými dodavateli u posuzovaných transakcí, považuje
kasační soud za nedůvodnou, neboť daň na výstupu, uplatněná jinými subjekty, není
předmětem souzené věci. V obecné rovině však lze přisvědčit stěžovateli, že nedojde–li
k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, má tato skutečnost odraz nejen
v uplatněném nároku na odpočet daně, ale také v uplatnění daňové povinnosti
na výstupu.
Návrhu stěžovatele, aby kasační soud zvážil možnost zrušení rozsudku z důvodu
nové skutečnosti, která v řízení před krajským soudem nebyla stěžovateli známa, nelze
vyhovět. Nejvyšší správní soud je soudem kasačním, což v prvé řadě znamená,
že přezkoumává zákonnost rozhodnutí krajského soudu podle stavu, který zde byl v době
vydání napadeného rozhodnutí. Procesní postup soudu v případě existence skutkových
či právních novot je zcela jednoznačným způsobem upraven v ustanovení §75 odst. 1
s. ř. s., dle kterého při přezkoumávání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního
stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Soudní přezkum správních
rozhodnutí je koncipován až jako následný prostředek ochrany subjektivních veřejných
práv. Možnost v některých případech přihlédnout ke změnám stavu skutkového
sice principiálně vyloučena není; musí jít ovšem o případy výjimečné, kdy by
s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem věci nebylo možné důslednou aplikaci shora
zmiňovaného ustanovení s. ř. s. z ústavně právního hlediska akceptovat (viz nález
Ústavního soudu ze dne 2. 6. 2005, sp. zn. I. ÚS 605/03). O takový případ se v souzené
věci nejedná, neboť skutečnost, že bylo zastaveno trestní stíhání Ladislava Boudy žádným
způsobem neovlivnila unesení důkazního břemene ohledně stěžovatelem uplatněných
nároků na odpočet DPH. Mimo výše uvedené je nutné zdůraznit, že daňové orgány
mohou v rámci daňového řízení dojít ke zcela opačným závěrům než orgány činné
v trestním řízení, a to mimo jiné proto, že v daňovém řízení je důkazní břemeno
koncipováno zcela jinak než v řízení trestním.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první,
s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl,
proto nemá právo na náhradu nákladů řízení, a žalovanému náklady řízení nad rámec jeho
činnosti nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti za použití §120 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo
na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. září 2008
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu