ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.135.2007:48
sp. zn. 9 Afs 135/2007 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: P.
H., proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17,
Hradec Králové, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 3. 2006, č. j. 3360/110/2005-
Ri, č. j. 3361/110/2005-Ri a č. j. 3362/110/2005-Ri, ve spojených věcech daně z příjmů
fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 27. 4. 2007, č. j. 31 Ca 108/2006 – 26,
takto:
I. Řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 27. 4. 2007, č. j. 31 Ca 108/2006 – 26, o zrušení rozhodnutí žalovaného
ze dne 16. 3. 2006, č. j. 3360/110/2005-Ri, se z a s t a v u je .
II. Kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
27. 4. 2007, č. j. 31 Ca 108/2006 – 26, o zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne
16. 3. 2006, č. j. 3361/110/2005-Ri a č. j. 3362/110/2005-Ri, se zamítá .
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení
v záhlaví označeného pravomocného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále
jen „krajský soud“), kterým byla zrušena jeho rozhodnutí ze dne 16. 3. 2006,
č. j. 3360/110/2005-Ri, č. j. 3361/110/2005-Ri a č. j. 3362/110/2005-Ri, jimiž byla
zamítnuta odvolání žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě
(dále jen „správce daně“), ze dne 1. 3. 2005, č. j. 11582/05/274970/4117,
č. j. 11592/05/274970/4117, č. j. 11593/05/274970/4117, dodatečným platebním
výměrům na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období (kalendářní rok) 2000
ve výši 639 691 Kč, 2001 ve výši 534 339 Kč a 2002 ve výši 782 453 Kč.
Napadeným rozsudkem krajský soud shledal žalobu jako částečně důvodnou
a podle §78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zrušil shora citovaná rozhodnutí stěžovatele
pro nezákonnost a věc mu vrátil zpět k dalšímu řízení, v němž se bude řídit vysloveným
právním názorem (§78 odst. 1 a 5 s. ř. s.).
Tento právní názor a z něho vyplývající částečná důvodnost žaloby spočívá na tom,
že stěžovatel v odvolacím řízení odpovídajícím způsobem nereagoval na námitku žalobce
týkající se peněžních prostředků vedených na jeho nepodnikatelském účtu
č. 151066189/0600 a vkládaných do podnikání. Tuto námitku krajský soud posoudil
jako námitku směřující proti správnosti a přiměřenosti užitých pomůcek pro stanovení
daňové povinnosti a konstatoval, že při jejím vypořádání se stěžovatel nevyjádřil k tomu,
jak v rámci použitých pomůcek hodnotil tvrzení žalobce o tom, že uzavřel smlouvy
o půjčkách se třetími osobami a získal od nich dohodnuté částky, které byly evidovány
na jeho účtu nezahrnutého do podnikání. Po vyhodnocení správního spisu totiž krajský
soud dospěl k závěru, že správce daně při stanovení základu daně a daně hodnotil peněžní
prostředky uložené v průběhu jednotlivých zdaňovacích období na shora uvedený účet
č. 151066189/0600 jako příjmy z podnikání. Z toho dovodil, že bylo povinností
stěžovatele vypořádat se s danou námitkou žalobce odpovídajícím způsobem, nikoli
pouhým konstatováním, že: „skutečnosti týkající se peněžních prostředků vkládaných do podnikání
neměly na způsob stanovení daňové povinnosti vliv“. V souvislosti s tímto závěrem krajský soud
odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005
– 55, publikovaný pod č. 1472/2008 Sb. NSS, www.nssoud.cz, jakož i na nález Ústavního
soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, publikovaný pod č. 74 Sb. n. u. US,
sv. 40, str. 743, s tím, že daňový subjekt má právo poukazovat na relevanci či nesprávnost
informací, které mají být pomůckami, či na jejich nesprávné vyhodnocení.
V kasační stížnosti uplatnil stěžovatel zákonné důvody obsažené v §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s., které nijak blíže nespecifikoval, a konstatoval, že rozhodně nesouhlasí
s tím, že by při stanovení základu daně a daně hodnotil vklady na nepodnikatelský účet
žalobce jako příjem z podnikání. Důvodem přechodu na pomůcky byly v daném případě
zcela jiné důvody, než peněžní prostředky vkládané na nepodnikatelský účet žalobce.
Stejně tak stěžovatel podle svého vyjádření tyto peněžní prostředky nehodnotil
jako příjem při stanovení daně podle pomůcek a odkázal přitom zejména na úřední
záznam, č. j. 28306/03/274930/5150, který je součástí spisu a který tuto skutečnost
ozřejmuje. Správce daně při stanovení základu daně a daně udělal kvalifikovaný odhad
skutečností, které mu jsou známy o žalobci, jakožto daňovém subjektu (zejména
množství žalobcem nakoupeného zboží, snížené o pravděpodobně neprodejné zboží
a jeho v tu dobu používaných cenách), a porovnal je se srovnatelnými daňovými subjekty.
Stanovený základ daně stěžovatel přezkoumal v odvolacím řízení a došel napevno
k závěru, že správcem daně stanovený základ daně se blíží realitě, případně je o něco nižší,
než skutečný stav, přičemž bral v potaz i řadu výhod pro žalobce.
Závěrem stěžovatel znovu zdůraznil, že finanční prostředky na nepodnikatelském
účtu žalobce, označené jako vklady, úspory či půjčky, na způsob stanovení daně ani na její
výši neměly žádný vliv a navrhl, aby Nejvyšší správní napadený rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Podáním ze dne 13. 2. 2008, č. j. 1588/08-1100-603393, které bylo Nejvyššímu
správnímu soudu doručeno dne 14. 2. 2008, vzal stěžovatel svoji kasační stížnost z části
zpět, a to ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2000, tj. k té části výroku napadeného
rozsudku krajského soudu, kterou bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 16. 3. 20 06,
č. j. 3360/110/2005-Ri.
V souladu s dispoziční zásadou, která ovládá správní soudnictví, může stěžovatel
disponovat řízením nebo jeho předmětem a může tedy i vzít svůj návrh zcela nebo zčásti
zpět, dokud o něm soud nerozhodl (§37 odst. 4 s. ř. s.). Vzhledem k tomu, že projev vůle
stěžovatele, jímž došlo k částečnému zpětvzetí kasační stížnosti, byl zcela jednoznačný
a nevzbuzoval pochybnosti a vzhledem k tomu, že zpětvzetí kasační stížnosti
bylo učiněno poté, co byl spis předložen k rozhodnutí Nejvyššímu správnímu soudu,
rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §47 písm. a) a §108 odst. 2
s. ř. s., za použití ustanovení §120 s. ř. s., o tom, že v předmětné části se řízení o kasační
stížnosti zastavuje.
Ve vztahu ke zbývající části kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil
její formální náležitosti a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen osobou
s vysokoškolským právnickým vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel uvedl důvody kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. lze podat kasační stížnost z důvodu nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze podat kasační stížnost z důvodu
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
V tomto ohledu se Nejvyšší správní soud přednostně zabýval námitkou týkající
se nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Je-li totiž rozhodnutí nepřezkoumatelné,
lze jen stěží uvažovat o jeho přezkumu kasačním soudem, což ostatně vyplývá
již z lingvistické stránky věci, kdy nepřezkoumatelné rozhodnutí prostě věcně přezkoumat
nelze. Nepřezkoumatelnost je tedy vadou natolik závažnou, že se jí soud musí zabývat
i tehdy, pokud by ji stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti (viz shora).
Dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne
4. 12. 2003, č.j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS,
www.nssoud.cz) lze za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecně považovat takové
rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl,
tj. zda žalobu zamítl, odmítl, nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný.
Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění,
kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích
nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Za takové vady lze považovat případy,
kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, anebo případy,
kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny. Za nepřezkoumatelná
pro nesrozumitelnost lze považovat i rozhodnutí, která vůbec neobsahují právní závěry
vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu
k výroku jednoznačné.
Po přezkoumání napadeného rozhodnutí Nejvyšší správní soud neshledal důvody
pro vyslovení jeho nepřezkoumatelnosti. Z výroků napadeného rozsudku krajského
soudu lze jednoznačně zjistit, jak soud ve věci rozhodl, rozsudek neobsahuje výrok,
který by byl vnitřně rozporný, výrok a odůvodnění je možno od sebe rozlišit a z rozsudku
je také zřejmé, kdo je účastníkem řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nesouhlas
stěžovatele s vlastním hodnocením soudu nemůže sám o sobě znamenat
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Důvody, pro které krajský soud shledal žalobu
částečně důvodnou, z odůvodnění jeho rozsudku seznatelné jsou. Se závěry krajského
soudu ostatně stěžovatel v kasační stížnosti sám polemizuje. Nejvyšší správní soud
tedy námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí neshledal důvodnou.
Druhým důvodem kasační stížnosti je tvrzená nezákonnost napadeného
rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky v předcházejícím řízení,
kterého se dle stěžovatele dopustil krajský soud, když shledal, že v odvolacím řízení
stěžovatel odpovídajícím způsobem nereagoval na námitku žalobce týkající se peněžních
prostředků vedených na nepodnikatelském účtu č. 151066189/0600 a nevyjádřil k tomu,
jak v rámci použitých pomůcek hodnotil tvrzení žalobce o tom, že uzavřel smlouvy
o půjčkách se třetími osobami a získal od nich dohodnuté částky, které byly evidovány
na tomto účtu nezahrnutém do podnikání.
V tomto ohledu Nejvyšší správní soud s odkazem na předložený spisový materiál
považuje za nutné připomenout následující. V průběhu daňové kontroly – zahájené dne
9. 10. 2003 na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období (kalendářní rok) 2002
a dne 3. 3. 2004 na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období (kalendářní rok)
2000 a 2001 – byly žalobci vytýkány v zásadě dvě věci, a sice: 1) porušení zákona
o účetnictví (č. 563/1991 Sb.) a postupů účtování a 2) skutečnost, že k podnikání používal
dva bankovní účty, č. 150996245/0600 a č. 151066189/0600 vedené u stejné banky (GE
Capital Bank, a. s., pobočka Vysoké Mýto), přičemž o posléze uvedeném účtu vůbec
neúčtoval. V důsledku toho poté správce daně přistoupil ke stanovení daně
podle pomůcek, což ostatně potvrzuje i samotná zpráva o daňové kontrole,
č. j. 28306/03/274930/5150, která byla se žalobcem projednána dne 1. 3. 2005
a která neobsahuje žádnou úvahu v tom smyslu, že peněžní prostředky
na nepodnikatelském účtu žalobce nakonec nehrály při stanovení jeho daňové povinnosti
vůbec žádnou roli. Naopak v části reagující na vyjádření žalobce ke zprávě o kontrole
na straně 47 přímo uvádí, že: „Správce daně poukazuje na skutečnost, že ke stanovení daňové
povinnosti podle pomůcek nepřistoupil pouze z důvodu neprokázání, že vkládané peněžní prostředky
plynuly ze zdaněných zdrojů, ale především z toho důvodu, že daňový subjekt nevedl své účetnictví
a předepsané evidence takovým způsobem, aby bylo možné na základě těchto základních důkazních
prostředků stanovit daňovou povinnost dokazováním v souladu s ustanovením §31 odst. 1 až 4 zákona
337/1992 Sb.“
Z výše uvedeného lze tedy dovozovat určitou kumulaci důvodů pro stanovení
daňové povinnosti žalobce podle pomůcek a nic na tom nemění ani úřední záznam,
sepsaný dne 22. 11. 2004 zaměstnankyněmi správce daně k č. j. 28306/03/274930/5150,
jehož se stěžovatel dovolává s tím, že peněžní prostředky vkládané na nepodnikatelský
účet žalobce nebyly při stanovení jeho daňové povinnosti podle pomůcek hodnoceny.
Pokud tomu tak skutečně bylo, ať už z jakýchkoli důvodů, měla být tato skutečnost
pregnantně vyjádřena ve zprávě o daňové kontrole tak, aby bylo vůči žalobci postaveno
najisto, na základě čeho nakonec byla dodatečně stanovena jeho daňová povinnost
podle pomůcek.
Stanovení daně podle pomůcek (§31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů) představuje náhradní formu stanovení daňové
povinnosti v případech, kdy selže ta základní, tzn. stanovení daně dokazováním.
Jestliže chybí důkazy a přesto je nutno daň stanovit, je jasné, že tato náhradní forma
nemůže být zcela přesná a že se jedná o více či méně kvalifikovaný odhad o tom,
jak vysoká měla být příslušná daň. Tento odhad přitom musí vykazovat určitou relevanci
ve vztahu k realitě a musí vycházet z racionální úvahy obsahující jednoznačnou
konkretizaci skutečností vedoucích k přechodu na pomůcky, jakož i toho, podle jakých
pomůcek správce daně postupoval. To se ovšem v souzené věci nestalo a žalobce
se v průběhu daňové kontroly, jakož i následně po vydání dodatečných platebních
výměrů, důvodně domníval, že na stanovení jeho daňové povinnosti měly vliv
i skutečnosti týkající se peněžních prostředků na jeho nepodnikatelském účtu a cítil se tak
být zkrácen tím, že nebylo provedeno jím požadované dokazování za účelem prokázání
jeho tvrzení, že uzavřel smlouvy o půjčkách se třetími osobami a získal od nich
dohodnuté částky, které byly evidovány na jeho účtu nezahrnutém do podnikání. Teprve
v odůvodnění rozhodnutí stěžovatele, jakožto odvolacího orgánu, se dozvěděl, že peněžní
prostředky na daném účtu neměly na způsob stanovení daňové povinnosti vliv,
a to při absenci jakékoli racionální úvahy, jež by na základě reflexe dosavadního postupu
v daném daňovém řízení vyjádřila, proč tomu tak je.
V tomto ohledu lze proto souhlasit s krajským soudem s tím, že v dalším řízení
je stěžovatel povinen své rozhodnutí opatřit řádným odůvodněním (v intencích výše
uvedeného), jež nelze nahradit vyjádřením k žalobě, resp. vyjádřením obsaženým
v kasační stížnosti (srov. např. rozsudek ze dne 18. 9. 2003, č. j. 1 A 629/2002 – 25,
publikovaný pod č. 73/2004 Sb. NSS, www.nssoud.cz).
S ohledem na všechny výše vyslovené závěry tedy byla kasační stížnost ve zbývající
části shledána nedůvodnou a Nejvyšší správní soud ji proto podle §110 odst. 1, věty
poslední, s. ř. s. zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení se ve vztahu k té části kasační stížnosti, která byla
vzata zpět, opírá o ustanovení §60 odst. 3, větu první, s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.,
podle kterého nemá žádný z účastníků právo na náhradu nákladů řízení, bylo-li řízení
zastaveno nebo žaloba odmítnuta. Ve vztahu ke zbývající části kasační stížnosti rozhodl
Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.,
neboť neúspěšnému stěžovateli náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalobce nárok
na náhradu řízení neuplatnil a ani ze soudního spisu nevyplynulo, že by mu nějaké náklady
řízení v souvislosti s řízením o kasační stížnosti vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. dubna 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu