ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.199.2007:61
sp. zn. 9 Afs 199/2007 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce:
CAS Moravia, a.s., se sídlem Náměstí T. G. Masaryka 16, Přerov, zastoupeného
JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem U Bulhara 3, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 11. 2005, č. j. 11767/120/2005, ve věci daně
z příjmů právnických osob, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 30. 8. 2007, č. j. 22 Ca 15/2006 – 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl v záhlaví
označený pravomocný rozsudek Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“),
kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě
(dále jen „odvolací orgán“) ze dne 8. 11. 2005, č. j. 11767/120/2005. Předmětným
rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Přerově (dále jen „správce daně“) ze dne 14. 3. 2005, č. j. 4658/05/393911/3404,
kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2002 ve výši 758 880 Kč.
Krajský soud shledal žalobu stěžovatele nedůvodnou, a proto ji podle §78 odst. 7
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), zamítl. Krajský soud ve věci stěžovatelem namítané nezákonnosti
provedené daňové kontroly dospěl k závěru, že podání dodatečného daňového přiznání
za určité zdaňovací období nevytváří žádnou procesní překážku, která by bránila zahájení
daňové kontroly za předmětné zdaňovací období. Zákonná úprava nebrání ani podání
dodatečného daňového přiznání v týž den, kdy je zahájena daňová kontrol a. Daňová
kontrola není samostatnou fází daňového řízení a není tak omezena pouze na některé
jeho stadium a lze ji podle povahy věci a podle úvahy správce daně uskutečnit v kterékoliv
fázi daňového řízení. Jedná se tedy o instituty, jejichž paralelní průběh zákon
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), ani
nevylučuje ani nestanoví žádné podmínky vzájemnosti. Krajský soud zamítl námitku
týkající se porušení §16 odst. 4 písm. f) a §16 odst. 8 zákona o správě d aní a poplatků,
byť připustil, že forma telefonických domluv zvolená správcem daně k dodatečnému
projednání zprávy o kontrole nebyla vhodná, avšak tento nedostatek nemohl ovlivnit
zákonnost napadeného rozhodnutí. Dle názoru soudu měl správce daně voli t postup
dle ustanovení §29 zákona o správě daní a poplatků.
Závěry týkající se daňové uznatelnosti úroků z prodlení dle smlouvy o úvěru opřel
krajský soud o ustanovení §36 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
ve znění účinném pro rok 2001, dle kterého ministerstvo financí zajišťuje tvorbu
a vydávání Českých účetních standardů, jejichž obsahem je popis účetních metod
nebo postupy účtování, a ustanovení §23 a §24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění účinném pro rozhodné období (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Konstatoval, že ustanovení §23 odst. 3 zákona o daních z příjmů jasně
definuje odchylky základu daně od hospodářského výsledku, kdy se základ daně oproti
hospodářskému výsledku stanovenému dle zákona o účetnictví zvyšuje o částky,
které podle zákona nelze zahrnout do výdajů. Tím zcela jasně vylučuje jakoukoliv aplikaci
účetních předpisů přednostně před ustanoveními zákona o daních z příjmů. Zákon
o daních z příjmů stanoví daňovou uznatelnost úroků z prodlení až v okamžiku
jejich zaplacení pro všechny případy bez výjimky, tzn. i pro případy úroků z prodlení
dle smlouvy o úvěru. Text uvedeného ustanovení je dle názoru soudu zcela jasný
a nepřipouští jiný výklad. Dále konstatoval, že existuje-li mezi postupy účtování
a zákonnou úpravou zjevný rozpor, pak pro účely účtování samotného platí postupy
účtování, pro účely stanovení základu daně pak platí daňové předpisy, bez ohledu
na postupy účtování. Pokud zákonodárce změnou zákonného textu způsobí,
byť nechtěně, i obsahovou změnu zákonných ustanovení, je nutno tuto změnu
respektovat. Historický výklad s ohledem na výslovné znění zákona neobstojí.
Stěžovatel označil jako důvody své kasační stížnosti skutečnosti uvedené v §103
odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. s tím, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku týkající
se nezákonnosti provedené daňové kontroly a otázku týkající se aplikace ustanovení
§24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Dále pak namítá porušení zákona v řízení
před správními orgány takovým způsobem, že to mohlo mít vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud žalobou
napadené rozhodnutí zrušit. Stěžovatel uvedl, že dne 5. 11. 2004 předložil dodatečné
daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2002
do 31. 12. 2002. V tomto dodatečném přiznání stěžovatel na základě zjištění ze dne
28. 10. 2004 vykázal nižší daňovou ztrátu oproti posledně známé daňové povinnosti,
stanovené na základě řádně podaného přiznání k dani. Dne 19. 11. 2004 zahájil správce
daně za uvedené zdaňovací období daňovou kontrolu. Jestliže správce daně v rámci
daňové kontroly prověřoval daňový základ, popřípadě jiné okolnosti pro správné
stanovení daně, musel nutn ě vycházet také z údajů uvedených v dodatečném daňovém
přiznání, jinak by daňová kontrola ztrácela smysl. Jestliže pak v průběhu této daňové
kontroly vyměřil správce daně stěžovateli daň dle ustanovení §46 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků, nemohl dále v provádění daňové kontroly pokračovat, neboť zde byla
překážka věci rozhodnuté. Další dodatečný platební výměr by mohl správce daně vydat
jen za použití mimořádných opravných prostředků. Pokud jde o problematiku daňové
uznatelnosti úroku z prodlení dle smlouvy o úvěru, pak dle názoru stěžovatele
je z důvodu absence zákonné definice „úroky z prodlení“ v zákoně o daních z příjmů
nutno vycházet z definic uvedených v účetních předpisech, na které odkazuje ustanovení
§23 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Účetní předpisy rozlišují mezi „úroky z prodlení
z běžných obchodních vztahů“, které se účtují na účet č. 544, a „úroky z úvěrů“,
které se účtují na účet č. 562, kam se obecně účtují platební povinnosti vůči bankám
z titulu úroků. Novela zákona o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2001 pouze upravila
daňový režim ve vazbě na změnu účetních předpisů, tedy ponechala původní režim
zdanění, změna se týkala pouze účtu 544. Mezi historickým výkladem a zákonným zněním
účinným od 1. 1. 2001 tedy není rozpor, neboť dle §24 odst. 2 zák ona o daních z příjmů
je nadále nutno rozlišovat úroky z prodlení účtované na účet č. 544 a úroky účtované
na účet č. 562, které se obecně týkají platební povinnosti vůči bance a nerozlišují mezi
běžným úrokem a úrokem z prodlení podle smlouvy o úvěru, případně jinými finančními
operacemi. Pokud jde o nesprávný postup správních orgánů, stěžovatel pouze odkázal
na obsah žaloby s tím, že nesprávný postup správních orgánů je zřejmý již ze samotných
kasačních námitek. Vzhledem ke všem výše uvedeným skutečnostem stěžovatel navrhl,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Odvolací orgán odkázal ve vyjádření ke kasační stížnosti na napadené správní
rozhodnutí a na vyjádření k žalobě. Navrhuje kasační stížnost pro nedůvodnost
zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadené
rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Předmětem sporu je v posuzovaném případě jednak otázka zákonnosti provedené
daňové kontroly, dále pak otázka aplikace ustanovení §24 odst. 2 písm. zi) zákona
o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou týkající se nezákonnosti daňové
kontroly. Stěžovatel se domnívá, že vyměřil-li správce daně daňovou povinnost na základě
údajů deklarovaných v dodatečném daňovém přiznání v průběhu daňové kontroly,
pak z nich logicky musel vycházet i při samotné daňové kontrole, jinak by daňová
kontrola ztrácela smysl a v tomto důsledku bylo pokračování v daňové kontrole poté,
co došlo k dodatečnému vyměření daně na základě údajů deklarovaných v dodatečném
daňovém přiznání, v rozporu se zákonem. Stěžovatel je přesvědčen, že vyměřením
daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2002 na základě údajů deklarovaných
v dodatečném daňovém přiznání ve spojení s probíhající daňovou kontrolou byla
založena překážka věci pravomocně rozhodnuté a správce daně již nebyl oprávněn vydat
další v pořadí druhý dodatečný platební výměr. Další dodatečný platební výměr
by správce daně mohl vydat pouze za použití institutu mimořádných opravných
prostředků.
Nejvyšší správní soud ze spisového materiálu ověřil, že stěžovatel dne 5. 11. 2004
předložil dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací
období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002. V tomto dodatečném přiznání stěžovatel na základě
zjištění ze dne 28. 10. 2004 vykázal nižší daňovou ztrátu oproti posledně známé daňové
povinnosti, stanovené na základě řádně podaného přiznání k dani. V souladu s výše
uvedeným běžela subjektivní lhůta stanovená v ustanovení §41 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků pro podání dodatečného daňového přiznání od 28. 10. 2004
do 30. 11. 2004. Dne 19. 11. 2004 zahájil správce daně na stejné dani za stejné zdaňovací
období daňovou kontrolu a současně paralelně vedl řízení na zvýšení daňové povinnosti
respektive snížení daňové ztráty, zahájené předložením dodatečného daňového přiznání.
Dodatečně deklarovaná daňová ztráta byla dle správce daně i odvolacího orgánu
nepravomocně vyměřena ve smyslu ustanovení §46 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků k 30. 11. 2004, tj. k poslednímu dni lhůty pro podání dodatečného daňového
přiznání. Při stanovení dodatečné daňové povinnosti na základě provedené daňové
kontroly pak správce daně vycházel z poslední známé daňové povinnosti,
za kterou považoval daňovou ztrátu vyměřenou na základě údajů dodatečně
deklarovaných stěžovatelem v dodatečném daňovém přiznání.
Stěžovatelova námitka spočívající v tvrzení, že dodatečné vyměření daňové ztráty
na základě údajů deklarovaných stěžovatelem v dodatečném daňovém přiznání v průběhu
daňové kontroly za stejné zdaňovací období založilo překážku věci pravomocně
rozhodnuté, není důvodná.
V souladu s ustanovením §41 zákona o správě daní a poplatků je daňový subjekt
povinen podat dodatečné daňové přiznání také v případě, že zjistí, že jeho daňová ztráta
má být nižší než jeho poslední známá daňová povinnost, a to do konce měsíce
následujícího po tomto zjištění. K tomuto datu rovněž nastávají účinky dodatečně
deklarované daňové povinnosti. Dodatečné daňové přiznání lze podat pouze oproti
poslední známé daňové povinnosti. Poslední známou daňovou povinností je částka daně
nebo daňová ztráta ve výši, jak ji naposled stanovil pravomocně správce daně,
a to bez ohledu, zda daň byla stanovena podle §46 odst. 5 citovaného zákona, platebním
výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze vést paralelní vyměřovací řízení
ohledně jedné daně za stejné zdaňovací období, neboť poslední známá daňová povinnost
musí být pouze jedna. Vyměření či doměření daně je fází vyměřovacího řízení správce
daně, jež začíná vydáním rozhodnutí ve formě platebního či dodatečného platebního
výměru, kterým správce daně daňový subjekt vyrozumí o stanoveném základu daně
a vyměřené dani, a je ukončeno nabytím právní moci předmětného rozhodnutí.
Teprve v okamžiku nabytí právní moci je daňová povinnost stanovená platebním
či dodatečným platebním výměrem úplná a neměnná, neboť až do okamžiku nabytí
právní moci lze výši daňové povinnosti stanovené platebním případně dodatečným
platebním výměrem měnit. Z procesního hlediska je teprve v tento moment ukončen
postup daňového orgánu při jejím vyměření či doměření, přičemž je nerozhodné ,
zda bylo vyměřovací řízení zahájeno z dispozice daňového subjektu či z úřední
povinnosti (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006,
č. j. 5 Afs 42/2004 – 61, publikovaný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 954/2006). Otázku, kterou je tak s ohledem na stěžovatelovu námitku třeba
zodpovědět, je otázka, zda správce daně byl za předmětné období oprávněn zahájit
daňovou kontrolu, přestože zde existovalo zákonem stanoveným způsobem zahájené
řízení o zvýšení poslední známé daňové povinnosti, a zda postup, který v předmětném
případě správce daně zvolil, založil překážku věci pravomocně rozhodnuté.
Předně je třeba konstatovat, že řízení zahájené předložením dodatečného
daňového přiznání je řízením zahájeným z dispozice daňového subjektu, a to pouze za
předpokladu, že zde není dán důvod pro uplatnění mimořá dných opravných prostředků.
V dodatečném daňovém přiznání daňový subjekt vyznačí pouze rozdíly oproti původní
posledně známé daňové povinnosti a nemá-li správce daně pochybnosti o údajích
uvedených v dodatečném daňovém přiznání ve smyslu ustanovení §43 z ákona o správě
daní a poplatků, uplatní se pro vyměření dodatečně deklarované daňové povinnosti
postup dle ustanovení §46 odst. 5 cit. zákona. Postup dle §46 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků nemůže už s ohledem na svoji povahu, kdy se správnost da ňovým
subjektem deklarované daňové povinnosti žádným způsobem neprověřuje, založit
překážku věci pravomocně rozhodnuté.
Obdobně nemůže založit tuto překážku ani samotné provedení daňové kontroly.
Jak již konstatoval Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikovaném ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 735/2006, pojem daňové kontroly ve smyslu §16 zákona
o správě daní a poplatků nelze ztotožňovat s pojmem daňového řízení. Daňová kontrola
není samostatným řízením, nýbrž – podle svého systematického zařazení v zákoně
o správě daní a poplatků – je dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci
daňového řízení, jedná se pouze o procesní úkon, resp. o nástroj, který správc e daně
při správě daní použil pro ověření, resp. stanovení daně. Daňová kontrola tedy není
omezena pouze na některé stadium daňového řízení a nemůže ani sama o sobě založit
překážku rei iudicatae. Jejím účelem je pak v souladu s §16 odst. 1 zákona o spr ávě daní
a poplatků zjistit nebo prověřit základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně. Kontrolní zjištění se promítají do zprávy o daňové kontrole, tedy souboru
relevantních poznatků z daňové kontroly vyplynuvších, která je projedná na s daňovým
subjektem. Tuto zprávu charakterizoval Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 5. 2003,
sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb.n.u.ÚS, sv. 30, č. 63, s.129 tak, “že ji nelze pokládat za rozhodnutí,
neboť na jejím základě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznáváno právo ve smyslu
§32 daňového řádu, ale za pouhý podklad pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení,
tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru. Daňová kontrola je tedy svou povahou
procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím“.
Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že v předmětném sporu správce daně nevedl
dvě paralelní daňová řízení, když na řízení o dodatečném daňovém přiznání aplikoval
postup dle ustanovení §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, neboť zřejmě neměl
žádné pochybnosti o výši daňovým subjektem dodatečně deklarované daňové povinnosti.
Primárně má-li správce daně pochybnosti o správnosti údajů deklarovaných
v dodatečném daňovém přiznání, zahájí vytýkací řízení dle §43 zákona o správě daní
a poplatků. V rámci tohoto řízení však ověřuje pouze správnost daňovým subjektem
dodatečně deklarované daňové povinnosti. Pokud však považuje za účelné prověřit také
jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně, je oprávněn využít institutu daňové kontroly,
jako dílčího kontrolního úkonu, který není omezen pouze na určité stadium daňového
řízení. Jedinými důsledky, který zákon o správě daní a poplatků v ustanovení §41 stanoví,
je jednak nepřípustnost dodatečného daňového přiznání, pokud správce daně zahájil
za stejné zdaňovací období daňovou kontrolu (případně jiný úkon směřující k přezkoušení
správnosti daňové povinnosti), a to až do mo mentu jejího ukončení, dále pak přerušení
lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání nebo hlášení , a to až do doby ukončení
daňové kontroly, s tím, že nová lhůta počne běžet od jejího ukončení. Jaké důsledky
zákonodárce prodloužením lhůty k předložení dodatečného daňového přiznání zamýšlel,
zůstává vzhledem k formulaci daného ustanovení otázkou. Dle názoru Nejvyššího
správního soudu prodloužením subjektivní lhůty, tj. lhůty odvíjející se od samotného
zjištění daňového subjektu, zákon primárně chrání daňový subjekt v těch případech,
půjde-li o časový souběh zahájení daňové kontroly a subjektivní lhůty k předložení
dodatečného daňového přiznání. V praxi půjde zejména o situace, kdy okamžik zahájení
daňové kontroly zasáhne sice do již prokazatelně běžící lhůty pro předložení dodatečného
daňového přiznání, avšak dodatečné přiznání dosud předloženo správci daně nebylo.
Obdobně mechanismus přerušení lhůty chrání daňový subjekt v těch případech,
kdy by trváním daňové kontroly (případně i jiným úkonem směřujícím k přezkoušení
daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné přiznání týkalo) marně uplynula
lhůta, ve které by mohl daňový subjekt svá dodatečná zjištění kvalifikovaně uplatnit
(např. v minulosti §38a odst. 3 zákona č. 588/1992, o dani z přidané hodnoty, ve znění
zákona č. 258/1994 Sb.). Taková situace však v předmětu sporu nenastala.
Uplatnění §46 odst. 5 cit. zákona o správě daní a poplatků na vyměření daně
deklarované v dodatečném daňovém přiznání k 30. 11. 2004, byť v průběhu daňové
kontroly za totožné zdaňovací období, nemůže založit překážku rei iudicatae.
Tuto překážku ohledně daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2002 ve vztahu
k případné opakované daňové kontrole založil správce daně až žalobou napadeným
rozhodnutím, tj. rozhodnutím ze dne 8. 11. 2005, č. j. 11767/120/2005, kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Přerově ze dne
14. 3. 2005, č. j. 4658/05/393911/3404, kterým byla stěžovateli na základě provedené
daňové kontroly dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2002 ve výši 758 880 Kč. Jakkoliv je v praxi daleko běžnější prověřovat
až správnost poslední známé daňové povinnosti, tj. částky pravomocně stanovené, není
provedení daňové kontroly ve smyslu §16 zákona o správě daní a poplatků omezeno
jen na prověřování pravomocně stanoveného daňového základu a daně a správce daně
mohl tedy kontrolu zahájit i v průběhu řízení zahájeného předložením dodatečného
daňového přiznání. Pokud správce daně v dodatečném platebním výměru vydaném
na základě provedené daňové kontroly vycházel z poslední známé daňové povinnosti,
která k datu vydání předmětného dodatečného platebního výměru byla modifikovaná
samotným stěžovatelem v dodatečném daňovém přiznání, a v případné penalizaci
zohlednil rozdílnou výši penalizační sazby, nedošlo v žádném směru zvoleným procesním
postupem ke zkrácení stěžovatelových práv.
Další otázkou k posouzení byla otázka aplikace ustanovení §24 odst. 2 písm. zi)
zákona o daních z příjmů, konkrétně zda má být zohledněn rozdílný způsob účtování,
které pro úroky z prodlení a úroky z prodlení na základě úvěrové smlouvy podle
bankovního výpisu vyplývalo z Opatření federálního ministerstva financí č. V/20
100/1992, ve znění účinném pro rok 2000, kterým se stanoví účtová osnova a postupy
účtování pro podnikatele (dále také „opatření“), nikoliv tedy z Českých účetních
standardů, jak nesprávně uvedl ve svém rozhodnutí krajský soud. Ustanovení §36 zákona
o účetnictví ve znění, ze kterého vycházel krajský soud, nabylo účinnosti až 1. 1. 2004,
nicméně tento dílčí nedostatek nemá vliv na zákonnost rozsudku krajského soudu,
neboť povinnost účetních jednotek postupovat podle účetních postupů stanovilo
ustanovení §4 odst. 2 zákona o účetnictví, ve znění účinném do 31. 12. 2003.
Podle zákona o daních z příjmů platí pro daňovou účinnost nákladů obecné
pravidlo, které stanoví, že náklady vynaložené poplatníkem za účelem dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů snižují základ daně v prokázané výši (§24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů). V souladu s §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se při stanovení
výše nákladů pro účely daní z příjmů vychází z účetnictví, pokud zvláštní předpis
nebo zákon o daních z příjmů nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové
povinnosti jiným způsobem. Obecně se úroky účtované do nákladů daňového subjektu
posuzují především podle toho, zda byly zaúčtovány v souladu s příslušnými účetními
předpisy a zda byly použity k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu
ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Povinnost účtovat o nákladových
úrocích v okamžiku vzniku úrokového závazku, s výjimkou kapitalizace úroků,
tedy bez ohledu na jejich zaplacení, stanovilo v rozhodném období shora citované
opatření, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele.
Takto zaúčtované úroky obecně vstupují do základu daně na základě ustanovení
§23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Jejich daňová účinnost však může být dále
omezena zvláštním ustanovením zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že daňová
účinnost úroku z prodlení na základě úvěrové smlouvy je omezena právě ustanovením
§24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, které nerozlišuje úroky z prodlení a úroky
z prodlení podle smlouvy o úvěru, přičemž rozdílný způsob jejich účetního zachycení
nemůže mít na časový okamžik jejich daňové uznatelnosti žádný vliv.
Se stěžovatelem lze jistě souhlasit v tom, že z přílohy č. 2 opatření,
resp. ze specifikace jednotlivých účtů, ve znění účinném do 31. 12. 2000, vyplývala
rozdílná pravidla účtování úroků z prodlení a úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru
(podle bankovního výpisu). Ve smyslu tehdy platné úpravy se na vrub úč tu 544 - Smluvní
pokuty a úroky z prodlení účtují zaplacené smluvní pokuty a úroky z prodlení ve smyslu
příslušných ustanovení Obchodního zákoníku s výjimkou úroků z prodlení podle smlouvy
o úvěru, poplatky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení Obča nského zákoníku,
penále, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů, postižní částky ve smyslu příslušných
ustanovení zákona směnečného a šekového, odstupné podle §355 Obchodního zákoníku.
Na účtu 562 - Úroky se účtuje platební povinnost z titulu úroků vůči bankám včetně
úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru (podle bankovního výpisu), v případě půjček,
finančních operací (např. eskontace cenných papírů).
Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco běžné úroky z jistiny poskytnutého úvěru,
včetně úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru (podle bankovního výpisu), se do konce
roku 2000 účtovaly na vrub účtu č. 562 již v okamžiku existence platební povinnosti,
ostatní úroky z prodlení se účtovaly na vrub účtu č. 544 teprve tehdy, byly-li zaplacené.
Do konce roku 2000 se o nezaplacených smluvních sankcích účtovalo v podrozvahové
evidenci, a proto nevstupovaly do hospodářského výsledku účetní jednotky a nemohly
tak ani ovlivnit základ daně. Od 1. 1. 2001 se však výše uvedený způsob účtování změnil.
Podle opatření, ve znění účinném od 1. 1. 2001, se na vrub účtu 544 - Smluvní pokuty
a úroky z prodlení účtují částky závazků bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv.
Na účtu 562 se nadále účtuje platební povinnost z titulu úroků vůči bankám, včetně úroků
z prodlení podle smlouvy o úvěru, avšak již bez vázanosti na bankovní výpis.
V podvojném účetnictví se tak od roku 2001 účtuje o smluvních sankcích výsledkově
již při vzniku povinnosti, resp. nároku na smluvní sankci, tedy u dlužníka jako o klasickém
závazku a u věřitele jako o pohledávce. Změnu v účtování a zejména skutečnost,
že v rozvaze a ani na účtech podvojného účetnictví neexistovaly pohledávky a závazky
z titulu smluvních sankcí, řeší přechodná ustanovení postupů účtování (55/2000, Příl. 3),
dle kterých se změna v účtování platná od 1. 1. 2001 netýká smluvních sankcí, včetně
úroků z prodlení dle smlouvy o úvěru, o kterých bylo do 31. 12. 2000 účtováno
až při zaplacení nebo přijetí či započtení, a do té doby byly účtovány na podrozvahových
účtech. Tyto smluvní sankc e se zaúčtovaly do rozvahy a hospodářského výsledku až
okamžikem zaplacení, přijetí nebo započtení. Z výše uvedeného je zřejmé, že ne všechny
nezaplacené úroky z prodlení dle smlouvy o úvěru byly obecně daňově uznatelnými
náklady, neboť záleželo na skutečnosti, zda tyto nákladové položky měly svou
protihodnotu ve zvýšení zůstatku úvěrové ho účtu. Pokud se totiž o nezaplacené úroky
z prodlení navyšovala hodnota jistiny (dle úvěrové smlouvy, bankovního výpisu),
pak se dosud nezaplacené úroky z prodlení staly součástí jistiny, závazek k jejich úhradě
zanikl, takže pro daňové účely mohly být de facto považovány za uhrazené.
Lze tedy konstatovat, že smluvní sankce byly z daňového hlediska uznatelné
jen za předpokladu, že byly uhrazeny, přičemž do konce rok u 2000 to zajišťovalo
samo účetnictví, od roku 2001 pak zákon o daních z příjmů ve znění zákona
č. 492/2000 Sb., konkrétně ustanovení §24 odst. 2 písm. zi) a §23 odst. 3 písm. a)
bod 6., písm. b) body 1 a 3.
Podle ustanovení §24 odst. 2 písmeno zi) z ákona o daních z příjmů, ve znění
účinném od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2003, jsou výdaji podle odstavce 1, tj. výdaji dle §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů, také: „zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení,
poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů a dále zaplacené úroky
z úvěrů a půjček v případě, kdy věřitelem je poplatník účtující v soustavě jednoduchého
účetnictví nebo poplatník, který není účetní jednotkou“. Obdobně jako dlužník
tak i věřitel může do základu daně zahrnovat pouze skutečně přijaté smluvní sankce.
Jestliže má ve svých výnosech účtovanou vyšší částku z titulu smluvních sankcí,
než která mu byla skutečně uhrazena, tak o rozdíl mezi vyšší částkou zúčtovaných výnosů
a nižší skutečně přijatou částkou svůj hospodářský výsledek v souladu s §23 odst. 3
písm. b) bod 1. zákona o daních z příjmů sníží. V následujícím zdaňovacím období
mohou být tyto pohledávky poplatníkovi uhrazeny. V tomto případě musí hospodářský
výsledek dle §23 odst. 3 písm. a) bod 6. zákona o daních z příjmů o příslušný rozdíl
zvýšit.
Z výše uvedeného je zřejmé, že žádné, ať už zákonodárcem zamýšlené
či nezamýšlené, změny týkající se daňové uznatelnosti smluvních sankcí novelou zákona
o daních z příjmů účinnou od 1. 1. 2001 nenastaly. Změna se týkala p ouze způsobu jejich
účetního zachycení, kdy nově stanovená povinnost účtovat o smluvních sankcích
v okamžiku vzniku sankčního závazku (nikoliv až v okamžiku jejich úhrady) bezesporu
lépe odpovídá jednomu ze základních principů účetnictví - principu věrného zobrazení
všech skutečností, které jsou jeho předmětem. Pro úplnost je třeba připomenout,
že ustanovení §24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném
od 1. 1. 2001, reflektovalo zejména snahu zákonodárce vyloučit možnost snižovat základ
daně z příjmů v případech, kdy se o „úrocích z úvěrů a půjček“ na straně dlužníka účtuje
v momentu vzniku závazku, tj. předpisem, ale věřitel - neúčetní jednotka (případně účetní
jednotka účtující v soustavě jednoduchého účetnictví) úroky zdaňuje až v okamžiku
skutečného příjmu. Tato otázka se však žádným způsobem nedotýká předmětu sporu.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále tvrdí, že pro účely uplatňování úroků z prodlení
do daňových nákladů je nutno vyjít z definice uvedené v účetních předpisech. Takové
tvrzení však nemá oporu v zákoně ani v účetních předpisech. Účetní předpisy žádné
definice posuzovaných pojmů nestanoví, účetní předpisy pouze upravují způsob, jakým
mají být zachyceny tyto položky na příslušných účtech. Úrokem ze smlouvy o úvěru
se rozumí úrok, který je daňový subjekt povinen hradit z jistiny úvěrové částky,
a jehož daňová účinnost není až na výjimky omezena momentem zaplacení, ale pravidly
tzv. nízké kapitalizace [§25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů]. Pojem
„úrok z prodlení“ na rozdíl od pojmu „úrok z úvěru“ představuje sankci za opožděné
plnění peněžitého závazku, kdy dlužník měl zaplatit, ale neučinil tak včas a řádně,
čímž způsobil věřiteli újmu. Obsah tohoto pojmu je jednoznačný a je totožný
jak pro úroky z prodlení z běžných závazkových vztahů, tak pro úroky z prodlení
vyplývající ze smlouvy o úvěru. Zákon o daních z příjmů ve znění účinném pro rozhodné
období nerozlišuje mezi úroky z prodlení z běžných závazkových vztahů a mezi úroky
z prodlení podle smlouvy o úvěru a obecně váže daňovou uznatelnost úroku z prodlení
na moment zaplacení.
S ohledem na vše shora uvedené považuje Nejvyšší správní soud také námitku
směřující do nesprávného právního posouzení aplikace ustanovení §24 odst. 2 písm. zi)
zákona o daních z příjmů za nedůvodnou. Pro úplnost je třeba dodat, že mezi postupy
účtování a zákonnou úpravou k žádnému zjevnému rozporu nedochází, neboť obecně
jsou úroky z úvěrové smlouvy, včetně úroku z prodlení dle úvěrové smlouvy i ostatní
smluvní sankce od 1. 1. 2 001 účtovány v momentu vzniku sankčního závazku,
byť na různých účtech, a jejich daňová účinnost, resp. uznatelnost, pak podle
jejich povahy vyplývá z příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů.
Konečně pokud jde o stěžovatelovu námitku týkající se porušení zákona v řízení
před správními orgány takovým způsobem, že to mohlo mít vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí, pak je nutno konstatovat, že tato je ryze obecná,
neboť stěžovatel pouze uvedl: „Nesprávný postup finančních orgánů namítal stěžov atel
v podané žalobě a na obsah žaloby tedy odkazuje“. Z jeho kasační námitky tak není vůbec
zřejmé, co konkrétně stěžovatel vytýká krajskému soudu a jaké závěry krajského soudu
má Nejvyšší správní soud na základě této kasační námitky přezkoumat. Stěžovatel
samozřejmě může v kasační stížnosti odkázat na okolnosti, jež jsou popsány
či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, musí tak však činit způsobem,
ze kterého bude zřejmé, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah,
hodnocení či závěrů se měl krajský soud vůči němu dopustit. Stěžovatelem uplatněná
kasační námitka je však natolik obecného charakteru, že z ní není patrné, jaké konkrétní
vady v řízení či úsudku se měl krajský soud dopustit, a Nejvyšší správní soud
ji proto jako nedůvodnou zamítl.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační
stížnost důvodnou, a proto je podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O náhradě nákladů řízení
rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s. , ve spojení s §1 20 s. ř. s.
Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch;
žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení
právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. dubna 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu