ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.210.2007:59
9Afs 210/2007 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: Ing. J. S., zastoupený JUDr. Jiřím Bednářem, advokátem se sídlem Mikovcova 7,
Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem
Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 11. 2004, č. j. FŘ-
5345/13/04, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 5. 2007, č. j. 8 Ca 34/2005 - 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 11. 2004,
č. j. FŘ-5345/13/04. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 6 (dále jen „správce
daně“), ze dne 24. 11. 2003, č. j. 271484/006521/7187, jímž byla stěžovateli za zdaňovací
období 4. čtvrtletí 1998 dodatečně vyměřena daňová povinnost ve výši 71 290 Kč.
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Má zato, že městský soud pochybil, pokud
se v rozporu s důkazním materiálem ztotožnil se závěry finančních orgánů obou stupňů,
dle kterých stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od M. H. na základě
zprostředkovatelské smlouvy uzavřené dne 15. 12. 1997. Městský soud v napadeném
rozhodnutí (ve shodě s názorem žalovaného) konstatuje, že v den uvedený na faktuře
č. 016/98 jako datum uskutečnění zdanitelného plnění (tj. 20. 11. 1998) M. H.
pro stěžovatele neprovedl žádnou konkrétní zprostředkovatelskou službu, a tedy v tento
den nemohlo dojít k uskutečnění zdanitelného plnění. Stěžovatel namítá, že takovýto
výklad nedává smysl a svědčí o nepochopení problematiky městským soudem, který
se dopouští stejného pochybení jako žalovaný, vyplývajícího z nesprávné aplikace zákona
č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále
jen „obchodní zákoník“), konkrétně ustanovení §646 obchodního zákoníku. Stěžovatel
uvádí, že podkladem pro fakturaci provize a uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) nebyla skutečnost, že dne 10. 12. 1997 došlo k uzavření smlouvy kupní
a dne 12. 12. 1997 smlouvy komisionářské, jak o tom hovoří žalovaný. Podkladem
pro fakturaci provize M. H. za zprostředkování uzavření těchto smluv s Košťanskými
sklárnami a pánvárnami, a. s., v likvidaci (dále jen „Košťanské sklárny“), byla smlouva
zprostředkovatelská, uzavřená dne 15. 12. 1997, v níž bylo proplacení provize ve výši 12
% vázáno až na výnosy z prodeje. V prosinci roku 1997 tak k žádnému uskutečnění
zdanitelného plnění nemohlo dojít, neboť prodej nakoupených sklářských pánví byl
realizován postupně až v průběhu roku 1998. Stěžovatel dále poukazuje na skutečnost, že
ačkoli v daňovém řízení předložil správci daně řadu důkazních prostředků, podal různá
vyjádření a návrhy na výpovědi svědků, které byly provedeny, finanční orgány obou
stupňů uzavřely (a městský soud se s jejich názorem ztotožnil), že stěžovatel neprokázal
přijetí předmětného zdanitelného plnění. Stěžovatel s tímto závěrem nesouhlasí, neboť se
domnívá, že ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), unesl
důkazní břemeno, které na něj klade zákon o správě daní a poplatků. Ze všech výše
uvedených důvodů proto stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadené
rozhodnutí městského soudu zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukazuje na zákonnou úpravu
nesení důkazního břemene v daňovém řízení a vysvětluje hodnocení důkazů v dané věci.
Uvádí, že důkazní povinnost měl v předmětném daňovém řízení stěžovatel, který
předloženými důkazními prostředky přijetí zdanitelného plnění neprokázal, a neunesl
tak své důkazní břemeno. Veškeré stěžovatelem předložené důkazní prostředky byly
žalovaným podrobně vyhodnoceny a stejně tak ve věci postupoval i městský soud.
Stěžovateli se nepodařilo prokázat, že skutečně přijal zdanitelná plnění tak, jak deklaroval
na předmětných fakturách, a z tohoto důvodu žalovaný navrhuje kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítnout.
Stěžovatel reagoval na vyjádření žalovaného replikou ze dne 7. 2. 2008, v níž
shrnuje dosavadní průběh řízení před finančními orgány i městským soudem. Úvodem
upozorňuje na skutečnost, že mu nikdy nebylo ze strany finančních orgánů ani soudu
sděleno, jaké konkrétní náležitosti postrádají faktury, na jejichž základě uplatnil odpočet
DPH, a tedy z jakého důvodu nebyly tyto faktury finančními orgány hodnoceny jako
doklady daňové. K závěrům finančních orgánů, že neprokázal faktické přijetí zdanitelného
plnění, stěžovatel namítá, že správci daně v průběhu daňového řízení předložil veškeré
smlouvy, účetní doklady, které byly vypracovány na základě zápisů z projednání plnění
smlouvy o zprostředkování ze dne 15. 12. 1997 a rovněž byly provedeny výslechy svědků,
z nichž zcela jednoznačně vyplynulo, že došlo k přijetí zdanitelného plnění. Stěžovatel
uvádí, že později finanční orgány začaly tvrdit, že odpočet DPH měl být proveden již
v roce 1997, tj. v době, kdy byly uzavřeny předmětné smlouvy. Přestože stěžovatel
finanční orgány upozorňoval na skutečnost, že v situaci, kdy provize za zprostředkování
uzavření smluv byla vázána až na realizaci prodejů a výnosů z nich dosažených, finanční
orgány striktně setrvaly na svém stanovisku, že služba zprostředkování byla uskutečněna
již uzavřením kupní a komisionářské smlouvy v prosinci roku 1997, a tedy v měsících
červenci a září roku 1998 již k žádnému zprostředkování ze strany M. H. nemohlo dojít.
Finanční orgány obou stupňů dle názoru stěžovatele zjevně nepochopily rozhodující
zásluhu M. H. na realizaci celé obchodní transakce, která by se bez jeho kontaktů a
zprostředkování nikdy neuskutečnila, neboť to byl on, kdo stěžovateli zprostředkoval
nákup sklářských výrobků od Košťanských skláren, jehož prodej stěžovatel následně
realizoval. Městský soud pak v odůvodnění rozhodnutí pouze stereotypně opakuje, že
předložené důkazní prostředky neprokázaly faktické uskutečnění zdanitelného plnění, aniž
blíže konkretizuje, z jakých úvah ve svém rozhodování vycházel a k jakým závěrům
dospěl. Rozhodnutí žalovaného i městského soudu tak stěžovatel považuje na nesprávná,
nespravedlivá, nepřesvědčivá a ve svých důsledcích nezákonná.
Z obsahu předloženého soudního a správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil
následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti.
Na základě výsledků kontroly DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 1998
správce daně vyloučil stěžovateli nárok na odpočet DPH z faktury č. 016/98 ze dne
20. 11. 1998 vystavené M. H. (dále též „zprostředkovatel“) za zprostředkovatelskou
činnost na základě zprostředkovatelské smlouvy uzavřené dne 15. 12. 1997. Důvodem
byla skutečnost, že dle názoru správce daně stěžovatel předloženými důkazními
prostředky neprokázal, že přijal zdanitelné plnění uvedené na předmětné faktuře od
tohoto plátce.
V průběhu daňové kontroly stěžovatel k výzvám správce daně, aby v souladu
s ustanovením §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokázal přijetí zdanitelného
plnění deklarovaného na shora uvedených fakturách, předložil následující dokumenty:
- smlouvu o zprostředkování, uzavřenou mezi zprostředkovatelem M. H. a
stěžovatelem jako zájemcem dne 15. 12. 1997, jejímž předmětem bylo
zprostředkování nákupu movitých věcí nebo obchodních aktivit (dále jen
„smlouva o zprostředkování“ nebo „zprostředkovatelská smlouva“);
- kupní smlouvu, uzavřenou mezi prodávajícím Košťanskými sklárnami
a stěžovatelem jako kupujícím dne 10. 12. 1997, jejímž předmětem byl
prodej sklářských pánví (dále jen „kupní smlouva“);
- smlouvu komisionářskou, uzavřenou dne 12. 12. 1997 mezi
komisionářem Košťanskými sklárnami a stěžovatelem jako komitentem,
jejímž předmětem byl závazek komisionáře zařídit pro stěžovatele
konkrétní obchodní záležitost v podobě prodeje sklářských pánví;
- místopřísežné prohlášení M. H., v němž tento prohlašuje a svým
podpisem potvrzuje, že v roce 1998 převzal v hotovosti od stěžovatele
odměnu ve výši přibližně 1,5 mil. Kč za činnosti zajišťované pro něj na
základě zprostředkovatelské smlouvy uzavřené v roce 1997.
K charakteru uskutečněného obchodu dále stěžovatel v řadě svých vyjádření
vysvětloval, že od Košťanských skláren jako prodávajícího nakoupil na základě kupní
smlouvy skladovou výrobu pánví na tavení skla v objemu uzavřených objednávek
s odběrateli skláren. Důvodem této transakce byla skutečnost, že sklárny, t. č. v likvidaci
a před prohlášením konkursu, potřebovaly finanční prostředky k zachování výroby,
a proto se rozhodly prodat část svých skladových zásob, tj. zboží, které již bylo vyrobeno
a objednáno, avšak jehož termín odběru a prodeje měl nastat postupně v budoucnu.
Zboží poté bylo v průběhu roku 1998 postupně prodáváno koncovým zákazníkům
na základě komisionářské smlouvy, uzavřené dne 12. 12. 1997, Košťanskými sklárnami
jako komisionářem, který ve vztahu k třetím osobám činil úkony svým jménem a na účet
stěžovatele a prodej zboží, jehož uskladnění a výdej pro stěžovatele zajišťoval, také
fakturoval. Takto vystavené faktury stěžovatel měl k dispozici jako interní doklady pro
účely kontroly skladové evidence, evidence došlých plateb a pro následnou fakturaci
komisionáři. Platby za prodané zboží došlé na účet stěžovatele byly do doby vystaven í
faktur sklárnám evidovány jako zálohové platby, přičemž objemy obchodů byly jednou za
čtvrtletí sumarizovány a poté byla stěžovatelem vůči komisionáři vystavena souhrnná
faktura. Vzhledem k tomu, že k uzavření smluv došlo na základě součinnosti a informací
poskytnutých M. H., stěžovatel považoval za svou povinnost převést původně ústní
dohodu existující mezi nimi do písemné formy. Proto byla dne 15. 12. 1997 uzavřena
smlouva o zprostředkování s M. H., z níž vyplývá, že výše provize (12 %) a nárok na její
vyplacení odvisí od částky dosažených výnosů z realizovaných prodejů.
Dne 8. 12. 2003 a 12. 12. 2003 byl jako svědek správcem daně vyslechnut M. H., z
jehož výpovědi pro danou věc vyplynulo následující. Předmětem smlouvy uzavřené se
stěžovatelem dne 15. 12. 1997 bylo zprostředkování obchodu s Košťanskými sklárnami,
které s ohledem na situaci, v níž se nacházely, potřebovaly k zachování výroby finanční
prostředky. M. H. navštívil sklárny, jmenovitě obchodního ředitele Ing. K., s nímž jednal
o možných východiscích, přičemž společně dospěli k závěru, že řešení by představoval
odprodej části skladových zásob. M. H. uvedl, že s nabídkou profinancování zásob či
jejich prodeje oslovil stěžovatele, který o uvedený obchod projevil zájem, a proto
navštívili Ing. K. za účelem uzavření kupní smlouvy. Z výpovědi dále vyplývá, že žádné
písemné podklady M. H. pro stěžovatele nevytvářel, pouze jej seznámil s možností tohoto
obchodu a následně mu představil tehdejšího ředitele Ing. K. Poté stěžovatele oslovil s
tím, že je třeba v písemné formě uzavřít také smlouvu o zprostředkování mezi nimi,
neboť nechtěl, aby jej „někdo obešel“. Zápisy ze schůzek se stěžovatelem a Ing. K. nebyly
pořizovány, byly vyhotovovány až v průběhu roku 1998 a zobrazují uskutečněné prodeje,
od nichž se odvíjela výše provize za zprostředkování. K výzvě správce daně, aby k
uvedenému případu předložil veškeré daňové doklady včetně účetních a peněžních
deníků, M. H. odpověděl, že žádné účetní doklady, ani jiné písemnosti k případu
nevlastní, neboť byly bez jeho vědomí a přítomnosti fyzicky zlikvidovány, o čemž byl
sepsán protokol. Rovněž prohlásil, že peníze za zprostředkování od stěžovatele převzal v
hotovosti a řádně uvedl do svého daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za
zdaňovací období roku 1998 a rovněž do přiznání k DPH za příslušná zdaňovací období.
Svědek Ing. J. K., likvidátor Košťanských skláren, dne 12. 2. 2003 ve své výpovědi
uvedl, že o prodeji sklářských pánví stěžovatel jednal s provozním a obchodním ředitelem
Ing. K. O privati zaci skláren se obecně vědělo, základní informaci o výrobě a prodeji
sklářských pánví stěžovatel mohl získat od něho samého, podrobnější informace pak
mohl získat např. od Ing. K. Dále vypověděl, že M. H. nezná, nikdy s ním nemluvil, a to
ani telefonicky.
Ze svědecké výpovědi Ing. J. K., ředitele Košťanských skláren v době likvidace i
konkursu, podané dne 31. 3. 2003 na Finančním úřadě v Teplicích, vyplynulo, že na
základě zveřejnění v tisku byl oznámen vstup skláren do likvidace a konkursu, což
vyvolalo zájem několika subjektů o řešení nastalé situace. Podmínkou pro uzavření smluv
bylo skoupit skladovou výrobu na úrovni uzavřených objednávek pánví včetně ostatního
pomocného sortimentu. Zájemce byl jediný, a to stěžovatel Ing. J . S., který se dostavil na
základě informací Ing. H., s nímž Ing. K. jednal o celkové situaci podniku a o nutnosti
profinancování zásob v objemu uzavřených objednávek se zákazníky. Při tomto jednání
se Ing. H. o Ing. S. nezmínil, pouze uvedl, že je schopen profinancování shora uvede ného
zboží zajistit.
Z výpovědi Ing. J. M., správce konkursní podstaty Košťanských skláren,
provedené dne 13. 5. 2002 dožádaným Finančním úřadem v Teplicích, se podává,
že tento neměl sebemenší důvod od komisionářské smlouvy odstupovat, neboť prakticky
bylo plněno to, co bylo ve smlouvě ujednáno. K osobě M. H. vypověděl, že se s ním
patrně nikdy nesetkal.
Správce daně žádný z výše uvedených důkazních prostředků neosvědčil jako důkaz
přijetí zdanitelného plnění od zprostředkovatele a stěžovateli dodatečným platebním
výměrem vydaným dne 24. 11. 2003 pod č. j. 271484/03/006521/7187 vyměřil daňovou
povinnost ve výši 71 290 Kč.
Stěžovatel s výše uvedeným platebním výměrem nesouhlasil a podal proti němu
včasné odvolání, v němž uplatnil následující námitky. Předně stěžovatel namítal, že mu
nelze klást k tíži, že u jiného daňového subjektu (zde zprostředkovatele M . H.) nebylo
možno ověřit, zda má veškeré daňové doklady zahrnuty ve své účetní evidenci, neboť
veškeré účetní doklady byly bez jeho vědomí a v jeho nepřítomnosti fyzicky zlikvidovány.
O této okolnosti ostatně M. H. vypovídal jako svědek dne 12. 12. 2003, kdy zároveň do
protokolu prohlásil, že peníze za zprostředkování obchodu převzal od stěžovatele v
hotovosti a řádně je uvedl do daňových přiznání jak k DPH, tak k dani z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 1998. Stěžovatel dále považoval za nepřezkoumatelný
závěr správce daně obsažený ve zprávě o kontrole, že předmětnou fakturu nelze hodnotit
jako daňový doklad ve smyslu §12 zákona o DPH, a t o z toho důvodu, že ve zprávě o
kontrole chybí úvaha správce daně, které konkrétní náležitosti daňový doklad postrádá.
Stěžovatel se rovněž neztotožnil se závěry správce daně, že neprokázal faktické přijetí
zdanitelného plnění deklarovaného na předmětné faktuře. Poukázal na skutečnost, že jím
předložené důkazní prostředky, jakož i výslechy navržených svědků, prokázaly, že
obchody na základě uzavřených smluv byly realizovány a nebýt zprostředkování M . H.,
nikdy by nedosáhl zisku z nákupu a následného prodeje výrobků nakoupených od
Košťanských skláren. Stěžovatel v podaném odvolání znovu popsal smysl a účel
sporného zprostředkování tak, že na základě kupní smlouvy s Košťanskými sklárnami,
jejíž uzavření zprostředkoval M. H., mohl výhodně nakoupit skladovou výrobu
Košťanských skláren a tuto postupně na základě uzavřené komisionářské smlouvy
prostřednictvím těchto skláren prodávat dílčím odběratelům. Provize za zprostředkování
byla vyplácena až z realizovaných prodejů tak, jak bylo ve zprostředkovatelské smlouvě
dohodnuto. Ze všech těchto důvodů se proto stěžovatel domníval, že při uplatnění
nároku na odpočet DPH plně vyhověl veškerým požadavkům stanoveným v §19 zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc
(dále jen „zákon o DPH“).
Žalovaný se s námitkami stěžovatele neztotožnil a rozhodnutím ze dne
30. 11. 2004, č. j. FŘ-5345/13/04, odvolání jako nedůvodné zamítl. V odůvodnění
rozhodnutí žalovaný dospěl k závěru, že ačkoli v daňovém řízení bylo prvotní a základní
povinností stěžovatele v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků prokázat přijetí zdanitelného plnění uvedeného na faktuře č. 016/98,
a stěžovatel v této souvislosti předložil správci daně řadu důkazních prostředků, podal
různá vyjádření včetně návrhů na výslechy svědků, které se uskutečnily, nepodařilo se mu
přijetí zdanitelného plnění od M. H. prokázat. Žalovaný uvedl, že na uvedené faktuře byla
jako předmět plnění uvedena fakturace za zprostředkovatelské služby dle smlouvy o
zprostředkování ze dne 15. 12. 1997; jako den uskutečnění zdanitelného plnění na ní bylo
uvedeno datum 20. 11. 1998. Dle názoru žalovaného tak nejdříve v tento den M. H. mohl
a měl poskytnout stěžovateli konkrétní službu v souladu s uvedenou smlouvou, avšak v
tomto ohledu stěžovatel správci daně žádné důkazní prostředky nepředložil. Žalovaný
proto uzavřel, že v uvedený den se v žádném případě nemohlo jednat o zprostředkování
uzavření zmiňované kupní smlouvy ze dne 15. 12. 1997, neboť datum jejího uzavření
nemělo žádnou souvislost s datem uskutečnění zdanitelného plnění na předmětn é faktuře.
Ke shodným závěrům žalovaný dospěl také v případě komisionářské smlouvy, uzavřené s
Košťanskými sklárnami dne 12. 12. 1997, neboť ani ta nemohla být (vzhledem k datu
jejího uzavření) předmětem zdanitelného plnění v den uvedený na předmětné faktuře, ale
nejpozději v měsíci prosinci roku 1997. Z tohoto důvodu se žalovaný v odvolacím řízení
ani nezabýval tím, zda předložené důkazní prostředky dostatečným a věrohodným
způsobem prokazují, že M. H. fakticky zprostředkoval pro stěžovatele uzavření
předmětné kupní smlouvy a smlouvy komisionářské a že pro stěžovatele uskutečnil
zdanitelná plnění. K námitce stěžovatele, že mu nelze klást k tíži, pokud správce daně
není schopen ověřit, zda jiný daňový subjekt má sporné faktury zahrnuty ve své účetní
evidenci, žalovaný konstatoval, že skutečnost, že M. H. nevykázal ve své účetní evidenci
uskutečnění předmětných zdanitelných plnění pro stěžovatele, nebyla samostatným a
jediným důvodem dodatečného vyměření daně. Důvodnou nebyla shledána ani námitka
stěžovatele, že správce daně nehodnotil předloženou fakturu jako daňový doklad ve
smyslu ustanovení §12 zákona o DPH, aniž by uvedl, které ze zákonem požadovaných
náležitostí na předloženém dokladu postrádá. Žalovaný v této souvislosti poukázal na
skutečnost, že doklad, u něhož nebyla zjištěna a prokázána věcná opodstatněnost jeho
vystavení (byť by jinak měl všechny zákonem předepsané náležitosti daňového dokladu),
není možno za daňový doklad považovat, což se týkalo právě faktury č. 016/98. Žalovaný
se sice částečně ztotožnil s námitkou stěžovatele, že správce daně měl ve zprávě o
kontrole konkretizovat, na základě jakých skutečností dospěl k závěru, že zmíněnou
fakturu nelze uznat za daňový doklad, avšak zároveň bylo chybou stěžovatele, že tuto
námitku nevznesl již při projednání této zprávy. Vzhledem k výše uvedeným
skutečnostem tak žalovaný považoval dodatečné vyměření daňové povinnosti za
opodstatněné a neshledal žádný důvod, který by jej v edl ke zrušení dodatečného
platebního výměru.
Stěžovatel napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u městského soudu, v níž
shodně jako v podaném odvolání namítal nezákonnost postupu finančních orgánů obou
stupňů spočívající v porušení ustanovení §2 a §31 zá kona o správě daní a poplatků.
Stěžovatel byl přesvědčen, že na základě podaných vysvětlení a po provedených důkazech
prokázal, že uzavření kupní smlouvy a komisionářské smlouvy s Košťanskými sklárnami
bylo výsledkem zprostředkovatelské činnosti M. H. Konstatoval, že finanční orgány obou
stupňů aplikovaly na uvedený případ nesprávná ustanovení obchodního zákoníku. Dle
jeho názoru věc měla být správně posouzena podle ustanovení §646 obchodního
zákoníku (a nikoli podle ustanovení §647 obchodního zákoníku), neboť smlouva o
zprostředkování, uzavřená s M. H. dne 15. 12. 1997, vázala nárok zprostředkovatele na
provizi až na okamžik výnosu z prodeje. Ve smyslu tohoto smluvního ujednání tak
logicky nemohlo dojít ke zdanitelnému plnění již v prosinci roku 1997, jak se mylně
domnívá žalovaný, kdy vůbec nebylo známo, zda v budoucnu dojde k prodeji
nakoupených sklářských výrobků, ale k plnění došlo až v průběhu roku 1998, kdy byla
komisionářská smlouva realizována a kdy bylo dosaženo výnosů z prodeje. Stěžovatel
uzavřel, že postup finančních orgánů obou stupňů evidentně svědčí o neporozumění
zákonu a nesprávnosti aplikace ustanovení §9 odst. 1 písm. e) zákona o DPH z důvodu
provázanosti všech uzavřených smluv (smlouvy zprostředkovatelské, kupní a
komisionářské).
Městský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. V odůvodnění
rozhodnutí městský soud nejprve shrnul skutkový a právní základ souzené věci a poté
přistoupil k posouzení jednotlivých žalobních bodů. Uvedl, že žalovaný v napadeném
rozhodnutí dostatečně odůvodnil skutečnost, že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného
plnění deklarovaného na faktuře č. 016/98 v podobě přijetí zprostředkovatelských služeb.
Konstatoval, že na této faktuře je jako datum uskutečnění zdanitelného plnění uvedeno
20. 11. 1998, a v tento den tedy měl M. H. v souladu s ustanovením §9 odst. 1 písm. e)
zákona o DPH poskytnout stěžovateli konkrétní zprostředkovatelkou službu dle uzavřené
smlouvy. Stěžovatel však v daňovém řízení nepředložil žádné důkazní prostředky, které by
vypovídaly o tom, že by M. H. v uvedený den, tj. 20. 11. 1998, pro stěžovatele nějakou
konkrétní službu uskutečnil a ten ji přijal. Jak žalovaný správně uvedl, nemohlo se v
žádném případě jednat o uzavření kupní smlouvy mezi stěžovatelem a Košťanskými
sklárnami, neboť tato byla uzavřena již dne 10. 12. 1997 a datum jejího uzavření nemá nic
společného s datem uskutečnění zdanitelného plnění uvedeného na předmětné faktuře.
Obdobně je tomu také v případě komisionářské smlouvy, uzavřené dne 12. 12. 1997. Za
shora popsané důkazní situace se proto městský soud ztotožnil se závěry žalovaného, že
důkazní prostředky předložené stěžovatelem neprokázaly jeho tvrzení o uskutečnění
zdanitelného plnění. Jak ze smlouvy kupní, tak ze smlouvy komisionářské totiž nelze
dovozovat, že by se zdanitelné plnění tvořící podklad pro vystavení faktury č. 016/98
fakticky uskutečnilo. Důvodnou městský soud neshledal ani námitku stěžovatele týkající
se nesprávné aplikace obchodního zákoníku. Uzavřel, že stěžovatelem uváděná
ustanovení §646 a §647 obchodního zákoníku nemají přímou souvislost s prokazováním
nároku na odpočet daně, a tedy s uplatňováním zákona o DPH.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tj. nezákonnost
rozhodnutí spočívající na nesprávném posouzení právní otázky soudem [§103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.]; namítána je rovněž vada řízení před správním orgánem spočívající
v porušení zákona v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, a pro tuto důvodně vytýkanou
vadu měl soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní
soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti zpochybňuje správnost závěru žalovaného
i městského soudu, že dostatečným způsobem neprokázal nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty podle ustanovení §19 zákona o DPH. Domnívá se,
že v předcházejícím řízení nebylo vyvráceno jeho tvrzení o uskutečnění
zprostředkovatelské činnosti ze strany M. H., s nímž prokazatelně spolupracoval.
Stěžovatel namítá, že správci daně předložil veškeré důkazní prostředky o realizaci
obchodu s Košťanskými sklárnami, který by se bez součinnosti M. H. nikdy neuskutečnil.
Stěžovatel nadto upozorňuje na skutečnost, že mu nikdy nebylo ze strany finančních
orgánů ani soudu sděleno, jaké konkrétní náležitosti postrádají faktury, na jejichž základě
uplatnil odpočet DPH, a tedy z jakého důvodu nebyly tyto faktury finančními orgány
hodnoceny jako daňové doklady. Rovněž poukazuje na nesprávnou aplikaci obchodního
zákoníku v ustanoveních §646 a §647, o nichž městský soud v odůvodnění rozhodnutí
vyslovil, že v projednávané věci nemají žádnou právní relevanci.
Při posuzování důvodnosti takto uplatněných kasačních námitek Nejvyšší správní
soud vycházel z následujících úvah:
Podle §19 odst. 1 zákona o DPH má nárok na odpočet daně plátce, pokud jím
přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu, použije
při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho,
že je prováděna podnikatelem, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle odst. 2 téhož
ustanovení plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným
podle zvláštního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní
jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven
plátcem daně.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván. Dle odst. 8 téhož ustanovení zákona správce daně prokazuje a) doručení vlastních
písemností daňovému subjektu, b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní
domněnky a nebo právní fikce, c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených
daňovým subjektem, d) existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Vzhledem k tomu, že předmětem daňového řízení bylo posouzení nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty, který je dán pouze za zákonem stanovených
podmínek, byl správce daně oprávněn dle ustanovení §19 odst. 1 a 2 zákona o DPH
ověřovat oprávněnost uplatněného nároku především na základě předložených daňových
dokladů – zde faktury č. 016/98, případně na základě jiných důkazních prostředků, to vše
při respektování zásady daňového řízení, že břemeno důkazní nese prvotně daňový
subjekt, který ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Ačkoli
je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů
(odst. 2 citovaného ustanovení), je daňové řízení založeno na „prioritní povinnosti daňového
subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí“ (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125).
Prokazování nároku na odpočet daně je primárně záležitostí dokladovou, současně
je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem
pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno,
že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno,
či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Nejvyšší správní soud
již ve svém rozhodnutí ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, publikovaném
na www.nssoud.cz, vyjádřil, že: „Prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně
z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti,
je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění“.
Ke zpochybnění daňového dokladu přitom může dojít různými způsoby, např. tak,
že neexistuje ten, kdo jej vystavil, popřípadě že vystavitel dokladu za dané období
zdanitelné plnění nevykázal, na což lze usuzovat zejména z toho, že nepodal daňové
přiznání k dani z přidané hodnoty. Pokud pak u vystavitele daňového dokladu není o něm
účtováno, případně tuto skutečnost nelze ověřit proto, že je vystavitel nekontaktní nebo
jeho účetnictví vůbec není k dispozici, pak jsou pochybnosti na straně správce daně více
než odůvodněné. I za této situace však daňový subjekt může pochybnost správce daně
vyvrátit tím, že existenci zdanitelného plnění prokáže jinak, jinými důkazními prostředky.
Prokazování zdanitelných plnění uskutečněných v souvislosti se smlouvami
o zprostředkování je přitom velmi problematické, neboť se jedná o služby, jejichž
výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup. Povinností správce daně
je proto u nároků uplatňovaných v souvislosti se smlouvami o zprostředkování zkoumat,
zda ke zprostředkování skutečně došlo; v zájmu daňového subjektu na druhé straně je,
aby shromáždil a uchoval důkazní prostředky prokazující realizaci zprostředkování,
a to zvláště v případech, kdy se jedná z různých důvodů o nestandardní transakci .
Důkazní břemeno ohledně faktické realizace zprostředkovatelských služeb totiž primárně
leží na jeho straně.
Podle §642 obchodního zákoníku se smlouvou o zprostředkování zprostředkovatel
zavazuje, že bude vyvíjet činnost směřující k tomu, aby zájemce měl příležitost uzavřít určitou smlouvu
s třetí osobou, a zájemce se zavazuje zaplatit zprostředkovateli úplatu (provizi). Je zřejmé,
že předmět smlouvy o zprostředkování je v tomto ustanovení formulován obecně: vyvíjet
činnost směřující k vytvoření příležitosti zájemci k uzavření smlouvy. Míra požadované
aktivity zprostředkovatele přitom může být různá a bude především zálež et na obsahu
smlouvy, která by měla transparentně vymezit předmět plnění, způsob jeho provedení
a také vzájemné povinnosti smluvních stran.
Z navazujících ustanovení vyplývá základní členění zprostředkovatelské činnosti
na dva stupně očekávané aktivity. Buď půjde jen o obstarání příležitosti pro zájemce uzavřít
s třetí osobou smlouvu určitého obsahu, nebo se očekává spolupůsobení vedoucí k uzavření této
smlouvy. Dále pak obchodní zákoník rozlišuje, zda nárok na provizi vzniká 1) uzavřením
zprostředkovatelské smlouvy (§644 obchodního zákoníku) nebo až 2) jejím splněním (§646
obchodního zákoníku). Základním předpokladem vzniku nároku na provizi je uzavření
zprostředkované smlouvy a v případě ad 2) přistupuje další podmínka, že závazek
ze zprostředkované smlouvy byl třetí osobou splněn.
V souvislosti s unesením důkazního břemene v daňovém řízení ohledně odpočtu
daně z přidané hodnoty, vzniklého uplatněním výdaje za služby zprostředkovatele je tedy
nutné, aby daňový subjekt v průběhu řízení prokázal, že zprostředkovatel v jeho zájmu ve
vztahu ke třetí osobě vůbec jednal, resp. spolupůsobil na uzavření zprostředkovávané
smlouvy, a vzhledem k úpravě zákona o DPH unést důkazní břemeno ohledně data
poskytnutí této služby. Vzhledem k velmi různorodým způsobům jednání, které zde
přicházejí v úvahu, bude na daňovém subjektu, aby si zajistil věrohodné důkazní
prostředky, tj. přiměřené záznamy, případně svědecké výpovědi o uskutečněných
jednáních zprostředkovatele s konkrétními osobami. Je logické, že čím více nestandardní
jsou okolnosti zprostředkování, tím větší nároky na počet a kvalitu důkazních prostředků
budou při dokazování v daňovém řízení kladeny.
Shora uvedené závěry jsou v souladu s dosavadní judikaturou zdejšího soudu.
Nejvyšší správní soud již ve svém rozhodnutí ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 -
245, publikovaném na www.nssoud.cz, vyslovil: „Daňový subjekt, který chce v souvislosti
s výdajem za služby zprostředkovatele na základě smlouvy o zprostředkování podle §642 zákona
č. 513/1991 Sb., Obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, uplatnit odpočet daně z přidané
hodnoty, musí v první řadě prokázat, že zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho jako zájemce
zprostředkovatelskou činnost.“
S ohledem na skutečnost, že zdanitelné plnění mělo v souzené věci spočívat
v poskytnutí služby, o níž neexistovaly žádné konkrétní zá znamy ani jinak vedená
evidence, stěžovatel byl v daňovém řízení povinen předložit důkazy o tom, jakým
konkrétním způsobem se předmět zprostředkovatelské smlouvy ze strany M. H.
realizoval. Poté, co k tomu byl správcem daně vyzván, stěžovatel předložil jednak kupní
a komisionářskou smlouvu, o kterých tvrdil, že byly výsledkem předmětného vztahu
založeného smlouvou o zprostředkování, jednak podal řadu vyjádření, v nichž
se pokoušel vysvětlit a popsat průběh celého obchodu a podílu M. H. na jeho realizaci.
K takto předloženým důkazním prostředkům Nejvyšší správní soud uvádí,
že průběh zprostředkování tvrzený stěžovatelem zpochybňuje zjevná časová nesrovnalost
v datech uzavření jednotlivých smluv, kdy k uzavření smlouvy zprostředkovatelské dne
15. 12. 1997 došlo až po datu uzavření smluv zprostředkovávaných, tj. smlouvy kupní ze
dne 10. 12. 1997 a smlouvy komisionářské ze dne 12. 12. 1997. Lze sice přisvědčit
stěžovateli, že obchodní zákoník pro tento smluvní typ (rozuměj smlouvu
o zprostředkování) písemnou formu nepředepisuje, pokud ale účastníci tuto formu zvolí,
pak není obvyklé a logické, pokud okamžik uzavření smlouvy o zprostředkování
nepředchází okamžiku uzavření smlouvy, k níž zprostředkovatelská činnost směřuje.
Právě smlouva o zprostředkování by měla dostatečně určitě a srozumitelně vymezit
předmět zprostředkování, charakter činnosti zprostředkovatele a vzájemná práva
a povinnosti smluvních stran. Z hlediska potřeb dokazování v daňovém řízení je proto
nezbytné věnovat náležitou pozornost formulaci jednotlivých ustanovení smlouvy, byť
tato zpravidla sama o sobě k prokázání faktického uskutečnění zprostředkování
nepostačuje.
V projednávaném případě však obsah uzavřené smlouvy o zprostředkování ze dne
15. 12. 1997 téměř žádný podklad pro potřeby dokazování v daňovém řízení neposkytuje.
Z čl. 2 předložené smlouvy vyplývá, že jejím předmětem bylo zprostředkování nákupu
movitých věcí nebo obchodních aktivit, Čl. 3 smlouvy o zprostředkování pak obsahuje
ujednání o výši provize 12 % z výnosů.
K existenci zjevného nesouladu v datech uzavření jednotlivých smluv tak
v projednávané věci přistupuje také neurčitost uzavřené zprostředkovatelské smlouvy.
Z citovaných ustanovení této smlouvy není patrný ani určitě, jednoznačně a srozumitelně
vymezený předmět, tj. zda zprostředkovatelská činnost M. H. měla směřovat pouze k
uzavření smlouvy kupní, nebo také k uzavření smlouvy komisionářské, ani dostatečně
určité a pochybnosti nevzbuzující ujednání o nároku na provizi a určení její výše. Z čl. 3
smlouvy nelze s určitostí seznat, od jaké veličiny se měla odvíjet výše provize, ani k
jakému okamžiku smluvní strany zamýšlely vázat nárok na její vyplacení. Důkazní
prostředky předložené stěžovatelem či provedené na jeho návrh, tj. předložené smlouvy
a zejména svědecké výpovědi účastníků zprostředkování, přitom tyto pochybnosti
neodstranily. Na jejich základě lze pouze konstatovat, že není zcela vyloučené,
že k uvedeným transakcím mohlo dojít, avšak nedoložily výše uvedené nedostatky
(předmět zprostředkování, výše provize, přesný časový sled jednotlivých plnění ve smyslu
zákona o DPH) daňových dokladů, na které byl stěžovatel v daňovém řízení
upozorňován.
Na základě výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že žalovaný ani městský soud nepochybili, pokud v souladu se zákonnou úpravou
obsaženou v ustanovení §9 odst. 1 písm. e) zákona o DPH považovali za okamžik
uskutečnění zdanitelného plnění datum poskytnutí služby (jako okamžik, který nastal
dříve), tj. prosinec roku 1997, kdy došlo s ohledem na znění čl. 2 smlouvy k uzavření
kupní smlouvy a nákupu movitých věcí - sklářských pánví stěžovatelem, a již od tohoto
okamžiku měl M. H. jako plátce DPH povinnost vystavit do 15 dnů daňový doklad a
odvést DPH na výstupu. Z obsahu předloženého spisu přitom nebylo možno ověřit, zda
M. H. DPH na výstupu (byť z faktury vystavené až s datem uskutečnění zdanitelného
plnění 20. 11. 1998) odvedl či nikoli, neboť dle jeho tvrzení žádné účetní doklady, ani jiné
písemnosti k případu nevlastní, neboť byly bez jeho vědomí a přítomnosti fyzicky
zlikvidovány.
Reálné uskutečnění zdanitelného plnění pak v souzené věci neprokazují
ani výpovědi vyslechnutých svědků, z nichž v předchozím řízení nevyplynulo nic jiného,
než že stěžovatel jednal o prodeji sklářských pánví s Ing. K., který sice ve své výpovědi
potvrdil tvrzení M. H., že se stěžovatel dostavil do skláren jako zájemce o koupi skladové
výroby na základě informací poskytnutých mu M. H., avšak ani toto obecné tvrzení bez
jakéhokoli bližšího upřesnění a doložení rozsahu prováděné činnosti nelze považovat za
přesvědčivý důkaz toho, že stěžovatel skutečně přijal předmětné zdanitelné plnění tak, jak
deklaroval.
Nejvyšší správní soud tak neshledal důvodným žádný ze stěžovatelem uplatněných
stížních bodů dle ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s., sám neshledal ani jiné vady uvedené
v ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti,
kasační stížnost proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., dle kterého stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení
úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení ze zákona a žalovanému správnímu orgánu
žádné náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. prosince 2008
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu