ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.77.2009:114
sp. zn. 1 Afs 77/2009 - 114
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně DSA a. s.,
se sídlem Mladoboleslavská, hala č. 58, letiště Kbely, Praha 9, zastoupené Mgr. Alešem
Dvorským, advokátem se sídlem Cihlářská 19, Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 18. 12. 2007, č. j. 11171/07-1300-601060, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2009, č. j. 31 Ca 36/2008 - 83,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2009, č. j. 31 Ca 36/2008 - 83,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se žalobkyně (dále i „stěžovatelka“) domáhala zrušení
pravomocného rozsudku, kterým krajský soud zamítl její žalobu proti shora označenému
rozhodnutí žalovaného. Jím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Hradci Králové, kterým byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období prosinec 2002 ve výši 567 134 Kč.
Žalobkyně se včasnou žalobou domáhala zrušení shora označeného rozhodnutí
žalovaného; tvrdila, že žalovaný neprovedl navržené důkazy a nezjistil tak řádně skutečný stav
věci. Zamítnutí navržených důkazů navíc nezdůvodnil a vyvodil ze skutkových zjištění nesprávné
závěry.
Krajský soud žalobu zamítl; uvedl, že k otázce uplatnění nároku na odpočet daně
z faktury na opravu oplocení objektu na parcele č. 188/54 zjistil ze správního spisu, že zmíněný
pozemek nebyl v rozhodné době vůbec oplocen, oprava stávajícího oplocení tudíž nepřipadala
v úvahu. Žalobkyni se nepodařilo prokázat, že by pozemek byl oplocen již dříve
a že její povinností bylo dbát o údržbu stávajícího stavu; žalobkyně v tomto ohledu neprokázala,
že by použila přijatá zdanitelná plnění ke svému podnik ání.
Krajský soud neshledal důvodnou ani další žalobní námitku, podle níž žalovaný
nesprávně žalobkyni neuznal nárok na odpočet daně na vstupu z plnění dle faktury č. 2221185
vystavené za odborné technické práce při udržení letové způsobilosti vrtulníků A S355F2
v letovém provozu ČR. Předmětem smlouvy o poskytování a zajišťování služeb
(ze dne 15. 12. 2001, uzavřené s dodavatelem LD Aviation Prague, s. r. o.) byl závazek
spočívající v poskytování a zajišťování služeb na udržení letového provozu vrtulníků,
v poradenství, zajištění expresních dodávek od výrobce, zajištění pravidelných analýz a testování
všech systémů vrtulníků, dále jazykové asistence, atd. Soud p řisvědčil žalovanému,
že takové ujednání není dostatečným důkazem o tom, že služby byly skutečně poskytnuty,
že tedy ke konkrétnímu zdanitelnému plnění skutečně došlo; další důkazy žalobkyně nepředložila.
Soud zdůraznil, že bylo na žalobkyni, aby o jednotlivých poskytnutých službách (plněních) vedla
řádnou evidenci. Pokud tuto povinnost neplnila, neoznačila ani o jaká konkrétní plnění se mělo
jednat, pak samotný výslech jí navrženého svědka (statutárního zástupce dodavatele) by nemohl
být dostačujícím důkazem o poskytnutých službách. Výsledek výslechu navrženého svědka
by totiž nebylo ani s čím porovnat.
Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně včas kasační stížnost z důvodů podřaditelných
pod §103 odst. 1 písm. a) a písm.b) s. ř. s.
Podstata jejích námitek spočívala v tvrzení, že v průběhu daňového řízení navrhovala
výslech svědka, který by potvrdil uskutečnění zmíněných plnění. Navrhovala předně výslech
svědka J. N., jednatele poskytovatele služeb, navrhovala pak i provedení místního šetření
ve společnosti dodavatele služeb. Navržené důkazní prostředky nebyly vůbec provedeny,
a to bez odůvodnění. Tento postup žalovaného soud nesprávně aproboval. Navíc návrhem
na provedení důkazu místním šetřením za účelem získání písemných důkazních prostředků
přímo u dodavatele sporných služeb a jeho odmítnutím v daňovém řízení se soud pak nezabýval
vůbec. Krajský soud tak nesprávně předem selektoval hodnotu jednotlivých důkazů, aniž by byly
provedeny; výpovědi svědka totiž přikládal nižší hodnotu, nežli písemnostem.
Stěžovatelka zdůraznila, že stejný soud ve zcela shodné věci (vůči shodným plněním)
vydal odlišný rozsudek, pokud posuzoval rozhodnutí žalovaného, jímž mu byla doměřena daň
z příjmů. Soud totiž rozhodnutí žalovaného zrušil (č . j. 31 Ca 31/2008 - 96). V tomto odlišném
případě však soud přiznává důkazu výslechu svědka N. význam.
Postupem krajského soudu tak byla navíc porušena zásada předvídatelnosti práva,
neboť podle jednoho ze zmíněných rozsudků je neprovedení důkazu v souladu se zákonem
a podle druhého je žalobní námitka mířící do neprovedení důkazů důvodná. Závěrem žalobkyně
navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Žalovaný důvodnost kasační stížnosti popřel, setrval na důvodech obsažených
ve vyjádření k žalobě.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněného
důvodu, a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Tvrzené námitky lze v podstatě rozdělit do dvou okruhů. Jedním z nich je odmítnutí
výslechu svědka, jednatele společnosti LD Aviation Prague, s. r. o. (poskytovatele předmětných
plnění), který měl dle mínění žalobkyně prokázat uskutečnění plnění plynoucích ze smlouvy ;
stejný soud nadto posuzoval neprovedení výslechu odlišně ve věci, která se týkala daně z příjmu
a odlišně ve věci nyní souzené, ačkoliv se jednalo o shodné plněn í.
Dalším okruhem je pak posouzení absence odůvodnění odmítnutí provedení důkazu
místním šetřením. Touto námitkou žalobkyně se nezabýval ani žalovaný, ani krajský soud.
K otázce odmítnutí návrhu na provedení konkrétních důkazů ve správním
(jakož i soudním) řízení se zdejší soud mnohokráte vyjadřoval, vycházeje rovněž z e zcela
konzistentní judikatury Ústavního soudu.
Ústavní soud k otázce tzv. opomenutého důkazu uvedl, že zásadám spravedlivého
procesu odpovídá nejen možnost účastníka řízení vyjádřit se k provedeným důkazům,
nýbrž i navrhnout důkazy vlastní. Soud (a tedy ani správní orgán) sice není povinen provést
všechny navržené důkazy, avšak musí o vznesených návrzích rozhodnout a – pokud jim nevyhoví
– ve svém rozhodnutí vyložit, z jakých důvodů (zpravidla ve vztahu k hmotněprávním
předpisům, které aplikoval a k právním závěrům, k nimž na skutkovém základě věci dospěl)
navržené důkazy neprovedl, resp. pro základ svých skutkových zji štění je nepřevzal
(srov. Nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 61/94, Sb. ÚS, sv. 3, s. 51, obdobně např. nález
sp. zn. I. ÚS 549/2000, Sb. ÚS, sv. 22, s. 65, nález sp. zn. II. ÚS 663/2000, Sb. ÚS, sv. 22,
s. 19, nález sp. zn. IV. ÚS 67/2000, Sb. ÚS, sv. 21, s. 153; dostupné též na http//nalus.usoud.cz).
Ve vztahu k návrhu žalobkyně, jež se týkal výslechu svědka (jednatele společnosti LD
Aviation Prague, s. r. o. ) žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že specifikovaná smlouva
(uzavřená mezi žalobkyní a společností LD Aviation Prague, s. r. o.), na jejímž základě měla být
zdanitelná plnění poskytována, není sama o sobě žádným důkazem svědčícím o uskutečnění
konkrétních zdanitelných plnění, z jejichž hodnoty měla žalobkyně nárokovat odpočet daně.
Této skutečnosti přisvědčila (i v kasační stížnosti) sama žalobkyně. Z uvedeného důvodu
požadoval nejprve správce daně a poté i žalovaný důkaz o tom, že ke zdanitelnému plnění
docházelo, jakož i o tom, o která konkrétní plnění se mělo jednat. Žalobkyně však žádná
konkrétní plnění neoznačila. To byl ostatně i důvo d, pro který považoval žalovaný výslech
navrženého svědka za zcela bezpředmětný. Nebylo-li totiž žalovanou označeno či specifikováno
plnění, jehož uskutečnění hodlala výslechem svědka prokázat, pak by i provedený výslech nebylo
s čím porovnat; nebylo tedy de facto co prokazovat. S tímto závěrem se krajský soud ztotožnil
a ztotožňuje se s ním i Nejvyšší správní soud.
Je zcela zřejmé, že je právem daňového subjektu navrhovat (tedy nejen sám důkazy
předkládat) provedení konkrétních důkazů správci daně či žalovanému ve stadiu odvolacího
řízení. Je však předně v jeho zájmu též uvést, co hodlá provedením navrženého důkazního
prostředku prokázat. Uvedla-li by žalobkyně konkrétní plnění, jež měla přijmout (a jež nebyla
již předem předmětem jiných plnění zahrnutých duplicitně), pak by mělo význam důkaz provést
a po jeho zhodnocení v souvislosti s ostatními zjištěními vyvodit z jeho výsledku patřičný závěr.
Pokud však žalobkyně nebyla s to označit konkrétní přijatá zdanitelná plnění, pak výpověď
svědka byla nadbytečná, neboť by nebylo možné jeho výroky porovnat s tvrzením žalobkyně.
V tomto ohledu tedy Nejvyšší správní soud uzavírá, že se ztotožňuje se závěry a důvody,
které uvedli žalovaný i krajský soud ve svých rozhodnutích a pro které bylo provedení výslech u
navrženého svědka odmítnuto.
Žalovaná zpochybňuje tento závěr a argumentuje právním názorem, vyjádřeným,
dle jejího názoru, k této problematice v jiném rozhodnutí městského soudu ve zcela obdobné
věci - sp. zn. 31 Ca 31/2008.
Nejvyšší správní soud ověřil, že se jedná o věc stejné žalobkyně a týká se daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2002. Tímto rozsudkem skutečně krajský soud zrušil
žalobou napadené rozhodnutí žalovaného, avšak důvodem byla skutečnost, že žalovaný
v rozhodnutí žádným způsobem neodůvodnil neprovedení navrženého důkazu (výslechu
téhož svědka). Rozhodnutí bylo tedy zrušeno pro nepřezkoumatelnost a není proto správný závěr
žalobkyně, že o totožné situaci soud rozhodl shodně. V nyní souzené věci totiž napadené
rozhodnutí žalovaného obsahovalo (jak shora popsáno) odůvodnění neprovedení výslechu
navrženého svědka. Tato námitka žalobkyně tedy nebyla důvodná.
Jiná je ovšem otázka, týkající se kasační námitky neprovedení místního šetření, přesněji
řečeno absence odůvodnění jeho neprovedení.
Jak bylo zmíněno shora, zásadám spravedlivého procesu odpovídá nejen
možnost účastníka řízení vyjádřit se k provedeným důkazům a navrhnout důkazy vlastní,
ale předně též povinnost správního orgánu (i soudu) o vznesených návrzích rozhodnout
a i když jim nevyhoví, pak ve svém rozhodnutí vyložit, z jakých důvodů tak učinil.
K této otázce (nepřezkoumatelnosti rozhodnutí) se Nejvyšší správní soud zcela
konzistentně a opakovaně již vyjadřoval. Například v rozsudku ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS (též na www.nssoud.cz), zdejší soud
s odkazem na dosavadní konzistentní judikaturu konstatoval, že „není-li z odůvodnění napadeného
rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení
v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat
takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména
tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Nestačí,
pokud soud při vypořádávání se touto argumentací účastníka pouze konstatuje, že tato je nesprávná,
avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. důvodech právních či případně skutkových)
její nesprávnost spočívá.“ Odůvodnění napadeného rozsudku je proto v tomto bodě
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud upozorňuje, že ve smyslu judikatury Ústavního soudu nemůže
namísto krajského soudu hodnotit nezbytnost provedení právě citovaného důkazu. Teprve poté,
co z odůvodnění rozsudku krajského soudu budou zřetelné veškeré důvody rozhodnutí,
včetně eventuálního odůvodněného rozhodnutí soudu o tom, proč není provedení stěžovatelkou
navrženého důkazu nezbytné, bude se moci stěžovatelka bránit cestou nové kasační stížnosti
(viz nález ÚS ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, přístupný na http://nalus.usoud.cz).
Vzhledem k této skutečnosti je tato kasační námitka důvodná a to pro
nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
(§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Z uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná a proto napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
V něm je krajský soud vázán právním názorem zde vysloveným (§110 odst. 3 s. ř. s.). O náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí ( §110
odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. prosince 2009
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu