ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.106.2006:37
sp. zn. 5 Afs 106/2006 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
JUDr. Břetislav Koman, se sídlem Bubenská 25, Praha 7, správce konkursní podstaty úpadce
Zemědělské družstvo Úsvit v Chyňavě - v likvidaci, se sídlem Chyňava, okres Beroun,
proti žalovanému: Finanční úřad v Berouně, Tyršova 1634, Beroun, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného jako stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 14. 2. 2006,
č. j. 44 Ca 7/2006 – 13,
takto:
I. V řízení přerušeném usnesením ze dne 16. 3. 2007, č. j. 5 Afs 106/2006 – 28
se pokračuje .
II. Kasační stížnost se zamítá .
III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení výše označeného rozsudku
Krajského soudu v Praze (dále „krajský soud“), kterým bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného
ze dne 14. 11. 2005, č. j. 81558/05/026911/3481 a rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 12. 2005,
č. j. 86141/05/026910/1043 ve věci převedení přeplatku na dani z přidané hodnoty ve výši
4560 Kč vzniklého v září 2005 na nedoplatek daně z převodu nemovitostí, který vznikl
před prohlášením konkurzu na majetek úpadce, tj. před 20. 6. 1997.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že s ohledem na čl. 11 Listiny
základních lidských práv a svobod nelze připustit poskytování zvýšené ochrany státu
před vlastníky ostatními a proto pokládá za nesprávný názor žalovaného, že v případě započtení
k jakému došlo napadenými rozhodnutími, se nemůže jednat o započtení na majetek patřící
do podstaty a o zvýhodňování věřitele. Postup žalovaného podle §64 zákona č. 337/1992 Sb.,
je tedy dle krajského soudu započtením nepřípustným.
Krajský soud dále také konstatoval, že zákon o konkursu a vyrovnání č. 328/1991 Sb.
je speciálním předpisem vůči daňovým zákonům, a to jak vůči zák onu č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, tak vůči zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a proto má jeho
ustanovení §14 odst. 1 písm. i) přednost před obecnou úpravou obsaženou v ustanovení §64
zákona č. 337/1992 Sb.
Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost. Podle ustanovení
§48 odst. 2 písm. f) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), předseda senátu řízení usnesením může přerušit, jestliže zjistí, že prob íhá jiné
řízení, jehož výsledek může mít vliv na rozhodování soudu o věci samé nebo takové řízení sám
vyvolá.
Řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud podle ustanovení §48 odst. 2 písm. f)
s. ř. s. přerušil usnesením č. j. 5 Afs 106/2006 - 28 ze dne 16. 3. 2007, a to z důvodu,
že Ústavnímu soudu bylo předloženo vyřešení otázky protiústavnosti ustanovení §105 odst. 1
věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před novelizací
provedenou zákonem č. 296/2007 Sb. Ústavní soud o tomto návrhu již rozhodl.
Nejvyšší správní soud proto v dané věci pokračuje v řízení.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost přezkoumávaného rozsudku z důvodu
nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel odkazuje na znění ustanovení §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, které explicitně stanoví postup správce daně při vracení přeplatku v průběhu konkursu.
Dle stěžovatele nelze dovodit, že porušil Listinu základních práv a svobod neboť postupoval
v souladu se zákonem a pokud by rozhodl jinak, rozhodl by v rozporu se zákonem.
Stěžovatel zdůrazňuje, že i Ústavní soud v nálezu č. I. ÚS 544/02 ze dne 7. 4. 2005 uvedl,
že pokud by mělo být přijato výhodnější postavení finančního úřadu jako správce daně
při uspokojování jeho pohledávek reprezentujících určitý veře jný zájem, takové zvýhodnění
by musel zákonodárce formulovat explicitně, což bylo zákonodárcem učiněno právě v ustanovení
§105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatele uvedl, že napadený rozsudek
považuje za věcně i formálně správný, neboť je opřen o listinu základních práv a svobod, zákon
o konkurzu a vyrovnání a o judikaturu Ústavního soudu.
Žalobce dále argumentuje, že žádný právní předpis nestanoví, že je ve veřejném zájmu,
aby finanční úřad měl v konkurzním řízení výhodnější postavení než ostatní věřitelé a navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
V projednávané věci byl aplikován §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty a spornou právní otázkou je zde zákonnost postupu správce daně při převedení
přeplatku na dani vzniklého po prohlášení konkursu na úhradu daňových nedoplatků úpadce
vzniklých před prohlášením konkursu, tedy otázka přípustnosti započtení na majetek patřící
do podstaty s ohledem na ustanovení §105 odst. 1 věty třetí z ákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb.
Dne 19. 6. 2006 byl Ústavnímu soudu doručen návrh Městského soudu v Praze na zrušení
ustanovení §105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve zně ní
pozdějších předpisů, a to textu „Prohlášením konkursu se daňové říze ní nepřerušuje
a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové
nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.“ (dále též „napadené
ustanovení“).
Městský soud tak učinil poté, co v souvislosti s předchozí judikaturou Ústavního soudu
a se svou rozhodovací činností v souladu s čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen
„Ústava“) dospěl k závěru, že ustanovení §105 odst. 1 věta tř etí zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, jehož má být při řešení věci sp. zn.
11 Ca 253/2005 Městského soudu v Praze použito, je v rozporu s čl. 11 Listiny základních práv
a svobod (dále jen „Listina“).
V průběhu řízení Městský soud v Praze navrhl ve smyslu ustanovení §63 z ákona
o Ústavním soudu a §95 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění
pozdějších předpisů, změnu původního návrhu, a to aby Ústavní soud vyslovil, že ustanovení
§105 odst. 1 věta třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hod noty, ve znění
před 1. 1. 2008, tj. ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb. (dále též
„zákon č. 235/2004 Sb.“ nebo „zákon o DPH“), bylo v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny. Svůj
návrh Městský soud v Praze odůvodnil skutečností, že napadené ustanovení bylo zákonem
č. 296/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení
(insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony v souvis losti s jeho přijetím
(dále jen „zákon č. 296/2007 Sb.“), zrušeno, nicméně jeh o zrušení nemění nic na tom,
že napadené ustanovení musí být i nadále aplikováno na právní vztahy nastalé za doby jeho
platnosti a působnosti.
O podaném návrhu rozhodl Ústavní soud nálezem sp. zn. Pl. ÚS 48/06 ze dne
9. 12. 2008, jehož právním názorem k posuzované otázce vysloveným, je Nejvyšší správní soud
vázán i v nyní projednávané věci.
Ústavní soud se již problematikou přípustnosti započte ní daňových přeplatků na dani
z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků v případě, že daňovým subjektem je úpadce,
na jehož majetek byl prohlášen konkurs, zabýval v řadě svých senátních nálezů, např. v nálezech
sp. zn. I. ÚS 544/02, II. ÚS 35/05, III. ÚS 648/04, III. ÚS 41/05, IV. ÚS 408/05).
K návrhu Nejvyššího správního soudu na zrušení ustanovení §37a zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
č. 588/1992 Sb.“), §105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb. a §64 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků se pak Ústavní soud předmětnou problematikou obsáhle zabýval v plenárním
nálezu sp. zn. Pl. ÚS 12/06 (dostupný na www.usoud.cz). Závěry, ke kterým Ústavní soud dospěl
ve výše citovaných nálezech, lze vztáhnout i na nyní posuzovanou věc.
Ústavní soud zde předně konstatoval, že z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací dovodit
zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka v daňových věcech reprezentovaného správcem daně,
která by v případech vyhlášených konkursů vedla k jeho zvýhodnění a přiznávala mu
privilegované postavení vůči ostatním konkursním věřitelům v souvislosti se započtením
daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku.
V nálezu sp. zn. III. ÚS 648 /04, stejně jako v plenárním nálezu sp. zn. Pl ÚS 12/06,
Ústavní soud, vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva,
dospěl k závěru, dle něhož ustanovení §14 odst. 1 písm. i) z ákona o konkurzu a vyrovnání
je zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Jako takové
má proto ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkurzu a vyrovnání v pozici speciální
úpravy přednost před úpravou obecnou obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40
odst. 11 a §64 odst. 2 ZSDP, přičemž ústavně konformním výkladem uvedených ustanovení
dochází k naplnění účelu a cílů zákona o konkursu a vyrovnání.
Ústavní soud, s přihlédnutím ke své dosavadní judikatuře, při posuzování obsahu
napadeného ustanovení §105 zákona č. 235/2004 Sb. z hlediska jeho souladu s ústavním
pořádkem České republiky [čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy] mimo jiné konstatoval:
„24. (...) Nyní posuzovaný návrh se vztahuje k právní úpravě daně z přidané hodnoty stanovené
navazujícím zákonem č. 235/2004 Sb. účinným od 1. 5. 2004. Předmětná pozdější právní úprava v ustanovení
§105 odst. 1 větě třetí zákona o dani z přidané hodnoty oproti předchozí právní úpravě výslovně stanovila,
že „prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený
nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu“.
Zákonodárce tak pro období od 1. 5. 2 004 do 31. 12. 2007 (tj. do novely provedené zákonem
č. 296/2007 Sb.) upravil započtení daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku kogentní normou
neponechávající správci daně jiný možný postup secundum et intra legem než ukládá napadené ustanovení,
tj. stanovil povinnost správci daně vrátit po prohlášení konkursu plátci vyměřený nadměrný odpočet jen pokud
tento nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.
25. Napadené ustanovení bylo zákonodárcem s účinností od 1. 1. 2008 zrušeno v souvislosti s přijetím
zákona č. 296/2007 Sb., jímž byly vedle zákona o DPH novelizovány ro vněž insolvenční zákon, zákon
o správě daní a poplatků a některé další zákony. V důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona
č. 296/2007 Sb. se k novelizaci zákona o DPH uvádí, že navazuje na změny promítnuté v textu návrhu novely
zákona o správě daní a poplatků, přičemž tyto změny důvodová zpráva charakterizuje potřebou definovat daňové
nedoplatky pro účely insolvenčního řízení. Zrušení napadeného ust anovení zákona o DPH zákonem
č. 296/2007 Sb. je explicitním vyjádřením úmyslu zákonodárce s účinností pro futuro. V souvislosti s tímto
zrušením napadeného ustanovení, k němuž došlo až po podání posuzovaného návrhu Ústavnímu soudu, změnil
Městský soud v Praze svůj původní návrh a navrhl vyslovení protiústavnosti nyní již derogovaného předmětného
ustanovení.
26. Podstatou návrhu je tvrzení navrhovatele, že s ohledem na jeho vázanost zákonem, a tedy
i napadeným ustanovením, nemůže za období platnosti a působnosti předmětného ustanovení ochránit vlastnická
práva konkursních věřitelů s ohledem na zvýhodněné postavení státu jako jednoho z konkursních věřitelů
a napadené ustanovení proto shledává v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny.
27. V souvislosti s navrhovatelem tvrzenou neústavností napadeného ustanovení je třeba se předmětným
ustanovením zabývat v jeho vzájemném vztahu k ustanovení §14 odst. 1 pís m. i) ZKV, tak jak to vyplývá
i z navrhovatelova přesvědčení, že neústavnost napadeného ustanovení spočívá v jeho aplikaci na jím souzený
případ úpadce podléhající režimu zákona o konkursu a vyrovnání. Ústavní soud při posuzování vzájemného
vztahu výše uvedených právních ustanovení vychází především z ústavně zakotvených základních práv tak, jak to
odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1
Ústavy). Primát jednotlivce před státem (čl. 1 Listiny) je třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným
zájmem státu.
28. Vlastnické právo jako pr ávo základní, jehož ochrana je napadeným ustanovením dotčena,
je chráněno čl. 11 Listiny. Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má každý právo
vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu . Z uvedeného ustanovení
Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka. V posuzované věci však
aplikací napadeného ustanovení nutně k takovému neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází a předmětné
ustanovení tak de facto státu, reprezentovanému v daňových věcech správcem daně, přiznávala privilegované
postavení oproti ostatním konkursním věřitelům. Naproti tomu derogace napadeného ustanovení, ke které
přistoupil zákonodárce zákonem č. 296/2007 Sb., stát nijak neznevýhodn ila, neboť za předpokladu řádného
uplatnění jeho pohledávek podle ustanovení §20 ZKV u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. újmě
nikoliv větší než u ostatních konkursních věřitelů. Ústavní soud se v tomto závěru shoduje se svými již dříve
učiněnými závěry ve shora citovaných nálezech, na jejichž argumentaci pro stručnost odkazuje.
29. Ústavní soud neshledává důvod se odchylovat od svých závěrů při jatých v uvedených nálezech
ani pokud jde o stěžovatelem namítané přesvědčení, že otázka vrácení pře platku na dani z přidané hodnoty může
být posuzována a rozhodována jen z hledisek a podle právních předpisů veřejnop rávních. Ve zmíněném nálezu
sp. zn. III. ÚS 648/04 Ústavní soud dospěl k závěru, dle něhož ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV
je zvláštním právním předpisem ve vztahu k ustanovením zákona o správě daní a poplatků zakotvujícím
nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek
a jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou
ve zmíněných ustanoveních zákona o správě daní a poplatků (viz již dříve provedená rekapitulace dosavadní
judikatury). Uvedenou argumentací lze dospět k obdobnému závěru i v nyní posuzované věci, pokud jde o vztah
ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV a napadeného ustanovení §105 odst. 1 věty třetí zákona o DPH.
30. Ústavní soud ve své ustálené judikatuře opakovaně zdůrazňuje přednost ústavně konformní
interpretace právního předpisu nebo jeho jednotlivého ustanovení před je ho zrušením. V posuzovaném návrhu
napadené ustanovení §105 odst. 1 věta třetí zákona o DPH představuje kogentní úpravu, kterou nelze
překlenout ústavně konformní interpretací, neboť její kategorický charakter neumož ňuje adresátu (správci daně)
se od této úpravy odchýlit, aniž by nejednal contra legem.
31. Vycházeje z výše uvedených argumentů dospěl Ústavní soud v posuzované věci k závěru,
že ustanovení §105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb., neumožňovalo obecným soudům dostát svým povinnostem
při ochraně základních práv a svobod konkursních věřitelů při přezkoumání rozhodnutí správce daně o započtení
daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku ve správním soudnictví, což představuje nerespektování
principů zakotvených v čl. 11 odst. 1 Listiny. Ústavní soud proto návrhu navrhovatele podle čl. 95 odst. 2
Ústavy vyhověl s tím, že s ohledem na čl. 89 odst. 2 Ústavy jsou důsledky shledané protiústavnosti orgá ny veřejné
moci povinny promítnout do své rozhodovací praxe, tedy při řešení konkrétních případů citované ustanovení
neaplikovat.“
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného nemohl dospět k jinému závěru,
než k tomu, že stěžovatel postupoval podle ustanovení zákona, které Ústavní soud shledal
protiústavní a tudíž rozhodnutí stěžovatele nemůže obstát.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k výše uvedenému kasační stížnost podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.). Žalobce měl ve věci úspěch, ale náklady
řízení mu nevznikly, proto soud rozhodl, že žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. ledna 2009
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu