ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.74.2007:60
sp. zn. 5 Afs 74/2007 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
BRESS, spol. s. r. o., se sídlem v Brně, Dvořákova 13, proti žalovanému Finančnímu
ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 2. 2007, č. j. 31 Ca 10/2006 - 30,
takto:
I. V řízení přerušeném usnesením ze dne 3. 6. 2008, č. j. 5 Afs 74/2007 – 54
se pokračuje .
II. Kasační stížnost se zamítá .
III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení výše označeného
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 2. 2007, č. j. 31 Ca 10/2006 - 30, (dále „krajský
soud“), kterým bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 12. 2005 č. j. 7107/05/FŘ 130
a dále rozhodnutí Finančního úřadu Brno I. ze dne 1. 9. 2005, č. j. 201829/05/28891/3598,
kterým byla zamítnuta žádost žalobce o vrácení nadměrných odpočtů na dani z přidané hodnoty
ve výši 7503 Kč za zdaňovací období květen 2004, srpen 2004, listopad 2004, leden 2005 a duben
2005.
Krajský soud přitom vycházel z judikatury Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04
ze dne 28. 7. 2005, v němž Ústavní soud vyslovil odlišný právní názor, než který ve svém
stanovisku Sst 2/2003-225 ze dne 29. 4. 2004 vyslovil k otázce nakládání s přeplatky u subjektů
nacházejících se v konkursu Nejvyšší správní soud. Krajský soud vyslovil souhlasný názor
s judikátem Ústavního soudu, tedy že ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání je ve vztahu k §40 odst. 11, §59 odst.3 písm. e) a §64 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní“) speciálním.
Není proto přípustné započtení přeplatku na nedoplatek u jiné daně v případě,
kdy je na daňového dlužníka prohlášen konkurs. Závěry, vyplývající z judikatury Ústavního
soudu, byť se týkaly toliko ust. §37a zákona č. 588/1992 Sb., vztáhl krajský soud plně
i na ustanovení §105 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb.( dále jen „zákon o DPH“).
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu. Krajský
soud dle stěžovatele nesprávně posoudil právní otázku zákonnosti postupu stěžovatele
dle §105 odst. 1 zákona o DPH. Stěžovatel trvá na stanovisku, že po prohlášení konkursu
lze vyměřený nadměrný odpočet vrátit pouze v případě, pokud daňový subjekt nemá daňové
nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu. Stěžovatel odkazuje na nález
Ústavního soudu ze dne 7. 5. 2005 sp. zn. I.ÚS 544/02. Ve smyslu výše uvedeného nálezu
reprezentuje dle stěžovatele ustanovení §105 zákona o DPH určitý veřejný zájem,
jímž zákonodárce formuloval zvýhodnění finančních úřadů jako správců daně v uspokojování
jejich pohledávek v rámci probíhajícího konkursního řízení. Stěžovatel zdůrazňuje, že žalovaný
i správce daně jsou povinni se řídit v daňovém řízení v souladu s čl. 11 Listiny zákony a aplikovat
jednotlivé v zákonech upravené daňové právní kategorie a instituty, které jsou v souladu
s citovaným článkem Listiny jasně a závazně formulované, a není oprávněn v rámci správního
uvážení posuzovat jak dalece byla vůle zákonodárce v jednotlivých daňových zákonech ústavně
konformní a obhájitelná. Dle stěžovatele nedošlo v předmětné věci vyměřením nadměrného
odpočtu na daní z přidané hodnoty ani ke vzniku daňového přeplatku kogentně vymezeného
v ustanovení §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. K nálezu Ústavního soudu
sp. zn. III. ÚS 648/04 uvádí, že označený nález se vztahoval k ustanovení §37a dřívějšího zákona
o DPH, který vrácení nadměrných odpočtů neupravoval tak explicitním způsobem. Stěžovatel
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu pro nezákonnost zrušil.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a),
§109 odst. 2 zákona č. 105/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.), z důvodů níže uvedených
přitom musel dospět k závěru, že kasační stížnost nelze shledat důvodnou.
V projednávané věci bylo aplikováno ust. §105 zákona o DPH.
Podle ustanovení §48 odst. 2 písm. f) s. ř. s. předseda senátu řízení usnesením může
přerušit, jestliže zjistí, že probíhá jiné řízení, jehož výsledek může mít vliv na rozhodování soudu
o věci samé nebo takové řízení sám vyvolá.
Ústavnímu soudu byl doručen dne 19. 6. 2006 návrh Městského soudu v Praze na zrušení
ustanovení §105 odst. 1 věty třetí zákona o DPH, a to textu „Prohlášením konkursu se daňové
řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet,
pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.“
(dále též jako „napadené ustanovení“). Městský soud tak učinil poté, co v souvislosti s předchozí
judikaturou Ústavního soudu a se svou rozhodovací činností v souladu s čl. 95 odst. 2 Ústavy
České republiky (dále jen „Ústava“) dospěl k závěru, že ustanovení §105 odst. 1 věta třetí zákona
o DPH, jehož má být při řešení věci sp. zn. 11 Ca 253/2005 použito, je v rozporu s čl. 11 Listiny
základních práv a svobod (dále jen „Listina“).
V odůvodnění svého návrhu Městský soud v Praze argumentuje nálezem Ústavního
soudu sp. zn. I. ÚS 544/02, z něhož vyplývá závěr, že pokud obecný soud postupoval v rozporu
s kogentní normou [§14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání] a nerespektoval tak cíl
tohoto zákona, neodůvodněně tak zvýhodnil jednoho z věřitelů, tedy stát zastoupený finančními
orgány. Současně navrhovatel připomíná, že vztah správce konkursní podstaty a správce daně
v daňovém řízení je vztahem veřejnoprávním. Proto také otázka, zda správce konkursní podstaty
má či nemá právo na vrácení přeplatku na dani, či jakým způsobem má být naloženo
s vratitelným přeplatkem, může být posuzována a rozhodována jen z hledisek a podle právních
předpisů veřejnoprávních, nikoli podle těch, které upravují vztahy soukromoprávní.
Taktéž přeplatek na dani ve smyslu ustanovení §64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“
nebo „ZSDP“), je právním pojmem veřejného práva. V závěru návrhu Městský soud v Praze
shrnuje s poukazem na konstantní rozhodovací praxi Ústavního soudu, že nesprávnou aplikací
normy jednoduchého práva, která v posuzovaném případě umožňuje neodůvodněné zvýhodnění
státu jako jednoho z věřitelů, by došlo k porušení ústavně zaručeného práva (čl. 11 Listiny)
a proto navrhuje, aby Ústavní soud napadené ustanovení zákona o DPH zrušil dnem,
který v nálezu stanoví.
V průběhu řízení Městský soud v Praze navrhl ve smyslu ustanovení §63 zákona
o Ústavním soudu a §95 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění
pozdějších předpisů, změnu původního návrhu, a to aby Ústavní soud vyslovil, že ustanovení
§105 odst. 1 věta třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
před 1. 1. 2008, tj. ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb.
(dále též „zákon č. 235/2004 Sb.“ nebo „zákon o DPH“), bylo v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny.
Svůj návrh Městský soud v Praze odůvodnil skutečností, že napadené ustanovení bylo zákonem
296/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení
(insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, a některé zákony v souvislosti s jeho přijetím
(dále jen „zákon č. 296/2007 Sb.“), zrušeno, nicméně jeho zrušení nemění nic na tom,
že napadené ustanovení musí být i nadále aplikováno na právní vztahy nastalé
za doby jeho platnosti a působnosti.
O podaném návrhu rozhodl Ústavní soud nálezem sp.zn. Pl. ÚS 48/06 ze dne
9. 12. 2008; jeho právním názorem k posuzované otázce vysloveným, je Nejvyšší správní soud
vázán i v nyní skutkově i právně obdobné projednávané věci.
Ústavní soud se již problematikou přípustnosti započtení daňových přeplatků na dani
z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků v případě, že daňovým subjektem je úpadce,
na jehož majetek byl prohlášen konkurs, zabýval v řadě svých senátních nálezů, např. v nálezech
sp. zn. I. ÚS 544/02, II. ÚS 35/05, III. ÚS 648/04, III. ÚS 41/05, IV. ÚS 408/05. K návrhu
Nejvyššího správního soudu na zrušení ustanovení §37a zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 588/1992 Sb.“),
§105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb. a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
se pak Ústavní soud předmětnou problematikou obsáhle zabýval v plenárním nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 12/06 (dostupný na www.usoud.cz). Závěry, ke kterým Ústavní soud dospěl
ve výše citovaných nálezech, lze vztáhnout i na nyní posuzovanou věc.
Ústavní soud zde předně konstatoval, že z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací dovodit
zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka v daňových věcech reprezentovaného správcem daně,
která by v případech vyhlášených konkursů vedla k jeho zvýhodnění a přiznávala
mu privilegované postavení vůči ostatním konkursním věřitelům v souvislosti se započtením
daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku.
Otázkou možnosti započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky, tj. zda
ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání může jako ustanovení předpisu
soukromoprávního zakotvit nepřípustnost takového započtení vedle soukromoprávních
pohledávek i u pohledávek veřejnoprávních, se Ústavní soud podrobně zabýval ve shora
zmíněném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 (Sbírka rozhodnutí, svazek 38, nález č. 145, str. 135),
na který odkazuje i krajský soud. Jak v tomto nálezu Ústavní soud uvádí, nelze z dosavadní
judikatury Ústavního soudu v tomto směru vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti
vzájemného započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Posouzení přípustnosti
takovéhoto započtení odvisí od konkrétní pozitivněprávní úpravy, přičemž lze v této
souvislosti odkázat na právní názor obsažený v nálezu Nejvyššího správního soudu ČSR ze dne
14. října 1932 č. 15.605 (Boh. A 10072/32), dle něhož „k tomu, aby právního institutu
kompensace, zavedeného v právu soukromém, mohlo být použito též v oboru práva veřejného,
je zapotřebí zvláštního právního předpisu“. V otázce, zda za takovýto zvláštní právní předpis
obsahující nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních
a veřejnoprávních pohledávek lze považovat i ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV,
vyšel Ústavní soud z konstatování, že v případě konfliktu dvou úprav jednoduchého práva
stejného stupně právní síly, jež nota bene nejsou ve vztahu inkluse, nýbrž překrývání, je určení
toho, která je úpravou obecnou a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen
procesním návrhem). Obecnou je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima
facie návrhem vymezený předmět řízení reguluje.
V uvedeném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04, stejně jako v plenárním nálezu
sp. zn. Pl ÚS 12/06, Ústavní soud, vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace
jednoduchého práva, dospěl k závěru, dle něhož ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV
je zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace
nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek.
Jako takové má proto ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV v pozici speciální úpravy přednost
před úpravou obecnou obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11
a §64 odst. 2 ZSDP, přičemž ústavně konformním výkladem uvedených ustanovení dochází
k naplnění účelu a cílů zákona o konkursu a vyrovnání.
Ústavní soud, s přihlédnutím ke své dosavadní judikatuře, při posuzování obsahu
napadeného ustanovení §105 zákona o DPH z hlediska jeho souladu s ústavním pořádkem
České republiky [čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy] mimo jiné konstatoval:
„24. (...) Nyní posuzovaný návrh se vztahuje k právní úpravě daně z přidané hodnoty stanovené
navazujícím zákonem č. 235/2004 Sb. účinným od 1. 5. 2004. Předmětná pozdější právní úprava v ustanovení
§105 odst. 1 větě třetí zákona o dani z přidané hodnoty oproti předchozí právní úpravě výslovně stanovila,
že „prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený
nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu“.
Zákonodárce tak pro období od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2007 (tj. do novely provedené zákonem
č. 296/2007 Sb.) upravil započtení daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku kogentní normou
neponechávající správci daně jiný možný postup secundum et intra legem než ukládá napadené ustanovení,
tj. stanovil povinnost správci daně vrátit po prohlášení konkursu plátci vyměřený nadměrný odpočet jen pokud
tento nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení konkursu.
25. Napadené ustanovení bylo zákonodárcem s účinností od 1. 1. 2008 zrušeno v souvislosti s přijetím
zákona č. 296/2007 Sb., jímž byly vedle zákona o DPH novelizovány rovněž insolvenční zákon,
zákon o správě daní a poplatků a některé další zákony. V důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona
č. 296/2007 Sb. se k novelizaci zákona o DPH uvádí, že navazuje na změny promítnuté v textu návrhu novely
zákona o správě daní a poplatků, přičemž tyto změny důvodová zpráva charakterizuje potřebou definovat daňové
nedoplatky pro účely insolvenčního řízení. Zrušení napadeného ustanovení zákona o DPH zákonem
č. 296/2007 Sb. je explicitním vyjádřením úmyslu zákonodárce s účinností pro futuro. V souvislosti s tímto
zrušením napadeného ustanovení, k němuž došlo až po podání posuzovaného návrhu Ústavnímu soudu, změnil
Městský soud v Praze svůj původní návrh a navrhl vyslovení protiústavnosti nyní již derogovaného předmětného
ustanovení.
26. Podstatou návrhu je tvrzení navrhovatele, že s ohledem na jeho vázanost zákonem,
a tedy i napadeným ustanovením, nemůže za období platnosti a působnosti předmětného ustanovení ochránit
vlastnická práva konkursních věřitelů s ohledem na zvýhodněné postavení státu jako jednoho z konkursních
věřitelů a napadené ustanovení proto shledává v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny.
27. V souvislosti s navrhovatelem tvrzenou neústavností napadeného ustanovením je třeba se předmětným
ustanovením zabývat v jeho vzájemném vztahu k ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV, tak jak to vyplývá
i z navrhovatelova přesvědčení, že neústavnost napadeného ustanovení spočívá v jeho aplikaci na jím souzený
případ úpadce podléhající režimu zákona o konkursu a vyrovnání. Ústavní soud při posuzování vzájemného
vztahu výše uvedených právních ustanovení vychází především z ústavně zakotvených základních práv
tak, jak to odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu
(čl. 1 odst. 1 Ústavy). Primát jednotlivce před státem (čl. 1 Listiny) je třeba respektovat i při střetu základních
práv s obecným zájmem státu.
28. Vlastnické právo jako právo základní, jehož ochrana je napadeným ustanovením dotčena,
je chráněno čl. 11 Listiny. Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má každý právo
vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedeného ustanovení
Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka. V posuzované věci však
aplikací napadeného ustanovení nutně k takovému neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází a předmětné
ustanovení tak de facto státu, reprezentovanému v daňových věcech správce daně, přiznávala privilegované postavení
oproti ostatním konkursním věřitelům. Naproti tomu derogace napadeného ustanovení, ke které přistoupil
zákonodárce zákonem č. 296/2007 Sb., stát nijak neznevýhodnila, neboť za předpokladu řádného uplatnění
jeho pohledávek podle ustanovení §20 ZKV u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. újmě nikoliv větší
než u ostatních konkursních věřitelů. Ústavní soud se v tomto závěru shoduje se svými již dříve učiněnými závěry
ve shora citovaných nálezech, na jejichž argumentaci pro stručnost odkazuje.
29. Ústavní soud neshledává důvod se odchylovat od svých závěrů přijatých v uvedených nálezech
ani pokud jde o stěžovatelem namítané přesvědčení, že otázka vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty může
být posuzována a rozhodována jen z hledisek a podle právních předpisů veřejnoprávních. Ve zmíněném nálezu
sp. zn. III. ÚS 648/04 Ústavní soud dospěl k závěru, dle něhož ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV
je zvláštním právním předpisem ve vztahu k ustanovením zákona o správě daní a poplatků zakotvujícím
nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek
a jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou
ve zmíněných ustanoveních zákona o správě daní a poplatků (viz již dříve provedená rekapitulace dosavadní
judikatury). Uvedenou argumentací lze dospět k obdobnému závěru i v nyní posuzované věci, pokud jde o vztah
ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV a napadeného ustanovení §105 odst. 1 věty třetí zákona o DPH.
30. Ústavní soud ve své ustálené judikatuře opakovaně zdůrazňuje přednost ústavně konformní
interpretace právního předpisu nebo jeho jednotlivého ustanovení před jeho zrušením. V posuzovaném návrhu
napadené ustanovení §105 odst. 1 věta třetí zákona o DPH představuje kogentní úpravu, kterou nelze
překlenout ústavně konformní interpretací, neboť její kategorický charakter neumožňuje adresátu (správci daně)
se od této úpravy odchýlit, aniž by nejednal contra legem.
31. Vycházeje z výše uvedených argumentů dospěl Ústavní soud v posuzované věci k závěru,
že ustanovení §105 odst. 1 věty třetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
před novelizací provedenou zákonem 296/2007 Sb., neumožňovalo obecným soudům dostát svým povinnostem
při ochraně základních práv a svobod konkursních věřitelů při přezkoumání rozhodnutí správce daně o započtení
daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku ve správním soudnictví, což představuje nerespektování
principů zakotvených v čl. 11 odst. 1 Listiny. Ústavní soud proto návrhu navrhovatele podle čl. 95 odst. 2 Ústavy
vyhověl s tím, že s ohledem na čl. 89 odst. 2 Ústavy jsou důsledky shledané protiústavnosti orgány veřejné moci
povinny promítnout do své rozhodovací praxe, tedy při řešení konkrétních případů citované ustanovení
neaplikovat.“
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného nemohl dospět k jinému závěru,
než k tomu, že stěžovatel postupoval podle ustanovení zákona, které Ústavní soud shledal
protiústavním a tudíž rozhodnutí stěžovatele nemůže obstát.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k výše uvedenému neshledal kasační námitku
uplatněnou stěžovatelem dle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodnou, proto kasační stížnost
podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle ust. §60
odst. 1 s. ř. s., ve spojení s ust. §120 s. ř. s., neboť neúspěšnému stěžovateli náhrada nákladů
řízení nepřísluší, a žalobce nárok na náhradu nákladů řízení neuplatnil a ani ze soudního spisu
nevyplynulo, že by mu nějaké náklady řízení v souvislosti s řízením o kasační stížnosti vznikly.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 29. ledna 2009
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu