ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.92.2008:126
sp. zn. 5 Afs 92/2008 - 126
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: G & C
Pacific, a. s., se sídlem U Habrovky 247/11, Praha 4, zast. advokátkou JUDr. Kateřinou
Tomkovou, se sídlem AK Lesnická 52, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně,
se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 9. 6. 2008, č. j. 30 Ca 72/2007 - 98,
takto:
Věc se p o s t u p u je rozšířenému senátu k dalšímu řízení dle ust. §17 odst. 1
s. ř. s.
Odůvodnění:
Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Brně (dále „krajský soud“) bylo zrušeno
rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 1. 2007, č. j. 17645/06-1300-708157, kterým bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Ivančicích ze dne 6. 10. 2006,
č. j. 34303/06/294971/8277 ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
březen 2005 ve výši 921 381 Kč.
Krajský soud ve svém rozsudku dospěl k závěru, že ve věci došlo k podstatnému porušení
ustanovení o řízení před správním orgánem, proto postupoval podle ust. §76 odst. 1 písm. c)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“) a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v rozsudku konstatoval, že v případě žalobce bylo
vytýkací řízení zahájeno neoprávněně, tj. v době, kdy předmětná daň byla již daní pravomocně
konkludentně vyměřenou. Vycházel přitom ze skutečnosti, že daňové přiznání za zdaňovací
období březen 2005 bylo podáno dne 25. 4. 2005, což byl vzhledem k ust. §46 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní“) den vyměření daně.
Krajský soud konstatoval, že pokud je daň pravomocně vyměřena, nelze zahájit vytýkací řízení
ve smyslu ust. §43 odst. 1 zákona o správě daní. Krajský soud tak uzavřel, že pokud správce daně
nestihne, tak jak tomu bylo v tomto případě, zahájit vytýkací řízení ještě předtím, než je daň
pravomocně vyměřena, tj. před zákonným nastoupením fikce dle §46 odst. 5 cit. zákona, pak lze
případné neshody odstranit až v rámci daňové kontroly, tedy po vyměření daně. Správce daně
vydal výzvu dle §43 cit. zákona až dne 26. 5. 2005, tedy již po vyměření daně. Tím, že nebylo
v řízení postupováno v souladu s ust. §16 cit. zákona, byla, dle názoru soudu, porušena
v neprospěch žalobce ustanovení o řízení v takové míře, že to mohlo mít vliv na zákonnost
rozhodnutí ve věci samé. Soud dále uzavřel, že vzhledem k neoprávněnosti vytýkacího řízení,
považuje za nadbytečné zabývat se tvrzeními účastníků o správnosti a úplnosti dokazování
a hodnocení důkazů.
Proti zrušujícímu rozsudku podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost, ve které
uplatňuje důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Především nesouhlasí se závěrem krajského
soudu o tom, že vytýkací řízení bylo zahájeno protiprávně, tj. v době, kdy předmětná daň byla
již daní pravomocně vyměřenou. Stěžovatel konstatuje, že v §46 odst. 5 větě druhé zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků je konstruována fikce časového okamžiku vyměření
daně jako určitý stav, ze kterého se v právním předpise vychází, i když je jinak zřejmé,
že neodpovídá skutečnosti. Fikce vyměření dle §46 odst. 5 cit. zákona může nastat pouze
za předpokladu, že se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené daňovým subjektem
v přiznání. Ke zjištění, zda je tato podmínka – pro nastoupení fikce – naplněna, může správce
daně dospět až na základě výsledků vyměřovacího řízení. Ze spisového materiálu je však zřejmé,
že správce daně nedospěl k závěru, že se vyměřená daň nemá odchylovat. Nebyla-li proto
naplněna podmínka pro užití zákonné fikce, nemohlo dojít k vyměření dle §46 odst. 5 cit.
zákona. To, že v případě žalobce nebude uvedené ustanovení aplikováno, se žalobce dozvěděl
již 24. 5. 2005, kdy bylo u něj provedeno místní šetření. Namístě byly prověřeny doklady
o dodání zboží do jiného členského státu EU, porovnáním těchto dokladů s údaji v souhrnném
hlášení k předloženému daňovému přiznání za 1. čtvrtletí 2005, pak vznikly správci daně
pochybnosti, které následně konkrétně vyjádřil ve výzvě k jejich odstranění ze dne 26. 5. 2005.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že v daném případě byla daň vyměřena již dne
25. 4. 2005 a výzva vydaná dle §43 zákona o správě daná dne 26. 5. 2005 byla proto nezákonná.
Stěžovatel ve druhé námitce uvádí, že v zákoně o správě daní do účinnosti novely
provedené zákonem č. 270/2007 Sb. nebyla upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení,
které je součástí řízení vyměřovacího. Podle názoru stěžovatele je správce daně při vyměření daně
limitován pouze lhůtou dle §47 zákona o správě daní, popř. ve zvláštním daňovém zákoně;
jeho povinností je proto zahájit vytýkací řízení včas tak, aby vyměřovací řízení bylo ukončeno
pravomocně před uplynutím lhůty dle §47 cit. zákona. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 53, z něhož
vyplývá, že okamžik zahájení vytýkacího řízení je věcí správce daně. Poukazuje rovněž na závěry,
které soud dovodil, a to, že...„je pravda, že se daňový subjekt, poté, co splnil svoji povinnost podat daňové
přiznání, ocitá v nejistotě, zda bylo vyměřeno konkludentně v souladu s daňovým přiznáním nebo zda se tak
teprve stane nebo zda správce daně vyměří daň vyšší, nebo zda hodlá zahájit vytýkací řízení. Tehdy je účelné
nahlédnout do spisu nebo požádat o zaslání platebního výměru...“ Stěžovatel proto odmítá stanovisko
žalobce uvedené již v žalobě, že vytýkací řízení musí správce daně zahájit vždy nejpozději
do konce příštího zdaňovacího období. Tomuto názoru žalobce ostatně krajský soud
nepřisvědčil, rovněž tak Nejvyšší správní soud, dle názoru stěžovatele, nezastává názor,
že by správce daně při zahájení vytýkacího řízení byl limitován nějakou lhůtou. Pro úplnost
stěžovatel podpůrně doplňuje, že i když je v současné době v zákoně o správě daní v ust. §43
odst. 2 upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, je tato stanovena pouze pro případy,
kdy má vzniknout přeplatek; pouze v těchto případech považoval zákonodárce za nutné upravit
lhůtu pro zahájení vytýkacího řízení. V projednávané věci však žalobce vykazoval daňovou
povinnost, nikoli nárok na odpočet, tedy ani by na daný případ uvedené ustanovení nedopadalo,
resp. nebyla zde ani v době před novelou povinnost zahájit vytýkací řízení ve lhůtě do 30 dnů
od podání daňového přiznání.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu o tom, že tím, že nebylo
postupováno dle §16 zákona o správě daní, nebyla tedy provedena daňová kontrola, došlo
k porušení práv žalobce v takové míře, že by to mohlo mít za následek nezákonnost rozhodnutí
o věci samé. Vytýkací řízení u žalobce proběhlo obdobně jako daňová kontrola, žalobce měl
možnost realizovat všechna svoje práva, která mu přiznává §16 cit. zákona – na tomto místě
stěžovatel odkazuje na spisový materiál, z něhož je tato skutečnost nepochybná, rovněž tak z něj
vyplývá, že žalobce řadu práv – předkládat a navrhovat důkazní prostředky, vyjadřovat
se ke zjištěným skutečnostem skutečně realizoval. Krajský soud ani nadto neuvádí, jaká konkrétní
práva byla žalobci odepřena.
Předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci je aplikace ust. §46
odst. 5 zákona o správě daní a poplatků v souvislosti s uplatněním postupu dle §43 cit. zákona.
Rozhodující senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci
stran druhé námitky stěžovatele k závěru, který je odlišný od názoru, který stran lhůty
pro zahájení vytýkacího řízení vyslovil ve svém rozsudku ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 -
52 první senát.
V citovaném rozsudku, jehož se stěžovatel dovolává, a proto jej musí senát rozhodující
brát v potaz, se uvádí: ...Je absurdní, pokud se žalobkyně domnívá (tato domněnka je zřetelnější ze žaloby –
kasační stížnost je vskutku krajně strohá), že ke konkludentnímu vyměření daně dojde vždy, pokud se správci
daně nepodaří nejen zahájit, ale též ukončit vytýkací řízení do konce následujícího zdaňovacího období (protože
podle jejího názoru nastupuje pravidlo §46 odst. 5 daňového řádu vždy, když v této lhůtě není vydán platební
výměr). Ostatně stěžovatel se mýlí i v tom, že rozhodnou dobou pro konkludentní vyměření daně je uplynutí
následného daňového období, neboť podle §46 odst. 5 daňového řádu rozhodným je poslední den lhůty pro podání
daňového přiznání, popř. den, kdy správci daně došlo opožděné podání daňového přiznání. Ačkoliv se vytvořila
určitá správní praxe ohledně lhůt pro uzavření vytýkacího řízení (srov. č. 605/2005 Sb. NSS), okamžik
zahájení vytýkacího řízení je věcí správce daně. V této věci ostatně nelze správci daně nic vytknout: výzvu
k podání daňového přiznání adresoval žalobkyni jen týden po uplynutí zákonné lhůty pro podání daňového
přiznání a vytýkací řízení zahájil rovněž krátce poté, co daňové přiznání obdržel. Nesmyslnost výkladu
zastávaného žalobkyní vzrůstá ještě tím, že uzavření vytýkacího řízení a následné vyměření daně ve značné míře
závisí na daňovém subjektu a na jeho ochotě spolupracovat. Sluší se podotknout, že komunikace správce daně
právě se žalobkyní nebyla vždy úspěšná, a to čistě z důvodů na straně žalobkyně (srov. doručování předvolání
ze dne 14. 6. 2004 na adresu, ze které se jednatelka žalobkyně odstěhovala, aniž správci daně sdělila
adresu novou). Výklad žalobkyně, který spojuje konkludentní vyměření daně s uplynutím určité lhůty bez ohledu
na to, zda je správce daně s kvalitou a obsahem daňového přiznání srozuměn, by mohl inspirovat daňové subjekty
k tomu, aby pokud možno přiznávali daň ve výši 0 Kč v poslední den pro podání daňového přiznání
nebo opožděně. Takový výklad ovšem nelze přijmout a je nutno přisvědčit žalovanému a krajskému soudu.
Konkludentní vyměření daně nastává pouze tam, kde správci daně nevzniknou pochybnosti o správnosti,
pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání; vzniknou-li a vtělí-li je správce daně do výzvy podle §43
daňového řádu, může už k vyměření dojít jen formou platebního výměru.
Je pravda, že se daňový subjekt poté, co splnil svou povinnost podat daňové přiznání, ocitá v nejistotě,
zda bylo vyměřeno konkludentně v souladu s daňovým přiznáním, nebo zda se tak teprve stane, nebo zda správce
daň vyměří daň vyšší, nebo zda hodlá zahájit vytýkací řízení. Tehdy je účelné buď nahlédnout do spisu,
nebo požádat o zaslání platebního výměru (srov. Kobík, J.: Správa daní a poplatků s komentářem. 5. vydání,
ANAG 2007, komentář k §43). ...“
Podle zde vysloveného právního názoru je správce daně limitován při postupu dle §46
odst. 5 zákona o správě daní pouze lhůtou dle §47 cit. zákona. Senát nyní ve věci rozhodující
tento názor nesdílí.
Pátý senát předesílá, že není zde sporná skutečnost, zda zahájení vytýkacího řízení
již samo o sobě vylučuje možnost aplikace ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní. V této otázce
lze odkázat na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu (vše přístupno
na www.nssoud.cz), např. již zmiňovaný rozsudek ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 -52:
„konkludentní vyměření daně nastává pouze tam, kde správci daně nevzniknou pochybnosti o správnosti,
pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání; vzniknou-li a vtělí-li je správce daně do výzvy dle §43
daňového řádu, může už k vyměření dojít jen formou platebního výměru...“, rozsudek ze dne 15. 3. 2007,
č. j. 7 Afs 10/2006 - 57: „Zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace
§46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím
řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým
subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Tedy až den vydání platebního výměru
je dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu
§37a zákona č. 588/1992 Sb. (dnes §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.)“ nebo např. rozsudek
ze dne 25. 6. 2008, č. j. 5 Afs 3/2008 - 81 „Konkludentnímu vyměření, resp. závěru o tom, zda se vyměřená
daň odchyluje od daně uvedené v přiznání, či nikoli musí totiž předcházet právě úvaha správce daně. Stav obdobný
fikci je podmíněn kvalifikovaným konáním či nekonáním správce daně. Zahájí-li správce daně po podání
daňového přiznání vytýkací řízení a provádí další úkony, jimiž ověřuje výši deklarované daňové povinnosti,
již tímto konáním jednoznačně dává najevo, že nenastal stav, kdy bude podané daňové přiznání akceptovat
a vyměří daň v daňovým subjektem deklarované výši. Po takto zahájeném řízení vždy vydává platební výměr,
kterým řízení končí s datem vyměření shodným s datem vydání platebního výměru. To platí i tehdy, je-li
po provedeném vytýkacím řízení vyměřena daň ve shodné výši s daní uvedenou v daňovém přiznání. Není přitom
vyloučeno, že správce daně dospěje ke shodné dani,; takový stav může nastat jednak v případě, kdy daňový subjekt
své důkazní břemeno ohledně údajů deklarovaných v přiznání unese anebo např. i na základě zcela jiných
skutečností než těch, které byly v daňovém přiznání uvedeny.“
Není spornou ani skutečnost, že výzva vydaná dle §43 zákona o správě daní musí
obsahovat konkrétní pochybnosti, nikoli pouhý odkaz na podané daňové přiznání bez jakékoli
specifikace pochybností, které má daňový subjekt ve vytýkacím řízení odstranit; zde lze odkázat
na usnesení rozšířeného senátu NSS č. j. 9 Afs 110/2007 - 102 ze dne 8. 7. 2008 (in Sb.
NSS 12/2008, též na www.nssoud.cz), v němž zdejší soud mimo jiné konstatuje:
(...) „Již ze samotného znění citovaného ustanovení §43 odst. 1 d. ř. je zřejmé, že se nejedná o oprávnění
správce daně vyzvat k prokázání určitých skutečností kohokoli, nýbrž o oprávnění oslovit toliko takový daňový
subjekt, který vykazuje zákonem definovanou vlastnost. Touto vlastností je, že ve vztahu k dotyčnému daňovému
subjektu má správce daně pochybnost o správnosti, o průkaznosti nebo o úplnosti podaného daňového prohlášení
(resp. dalších zákonem stanovených písemností) nebo o pravdivosti údajů v tomto prohlášení uvedených. Právě
existence či neexistence zákonem stanoveného typu pochybnosti správce daně je onou relevantní vlastností,
která odlišuje ty daňové subjekty, které mohou být podrobeny postupu správce daně podle §43 d. ř., a subjekty,
které takovému postupu být podrobeny nesmí. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž pochybnost správce daně
o jejich daňově relevantních tvrzeních existuje, mohou být povinny nést případné negativní následky nesplnění
povinnosti podat řádné vysvětlení a vyjádření a doložit požadované skutečnosti, která vyplývá z §43 odst. 1 d. ř.
Ve vztahu k jiným subjektům je postup správce daně podle §43 odst. 1 d. ř. nezákonností, jež nemůže být
podkladem pro následný postup proti daňovému subjektu (např. podkladem pro vyměření daně) a výjimečně může
podle okolností mít i povahu nezákonného zásahu.
(...) „Existence pochybnosti správce daně o zákonem předepsaných skutečnostech je tedy nutnou
podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení. V materiálním právním státě, v němž je vyloučena libovůle orgánů
veřejné moci, musí být existence pochybnosti opřena o skutkové důvody, tj. o důvody objektivně existující
a nespočívající toliko v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně. Jen tak - tedy ověřením existence
a povahy těchto skutkových důvodů - je možno zaručit přezkoumatelnost toho, zda příslušný správce daně skutečně
pochybnost o tvrzeních daňového subjektu měl, anebo zda ji neměl a požadoval na daňovém subjektu vysvětlení
a prokazování jím tvrzených skutečností toliko na základě zákonem nedovoleného náhodného výběru či dokonce
na základě z libovůle vycházejícího či jinak mimo zákonná kritéria se pohybujícího úsudku pracovníka správce
daně“.
(...) „Je tedy povinností správce daně, aby své pochybnosti i to, jakým způsobem mají být vyvráceny,
daňovému subjektu dostatečně konkrétním, jednoznačným, srozumitelným a o skutkové důvody opřeným
způsobem sdělil. Nepostačí proto, vyzve-li správce daně daňový subjekt toliko k tomu, aby vysvětlil údaje
na určitém řádku či řádcích daňového přiznání - taková výzva totiž postrádá uvedení pochybností, které správce
daně ve vztahu k daňové povinnosti daňového subjektu chová.Výjimkou by byla výlučně situace, kdy již přímo
ze samotného obsahu daňového přiznání je patrná skutková okolnost, která zakládá pochybnost správce daně.
Tak tomu může být zejména v případě početní nebo jiné podobné nesrovnalosti v daňovém přiznání,
např. v matematických vztazích mezi údaji v jednotlivých řádcích daňového přiznání (typicky nesoulad v součtech
určitých dílčích položek daňového přiznání) či tehdy, opomene-li daňový subjekt určitou kolonu daňového přiznání
vyplnit, ač by vzhledem k okolnostem být vyplněna měla. I v takovém případě však musí správce daně ve výzvě
podle §43 odst. 1 d. ř. popsat uvedenou početní nebo jinou podobnou nesrovnalost tak, aby daňovému subjektu
bylo zřejmé, v čem má spočívat.“
V projednávané věci však nebylo sporným ani to, zda žalobce byl ve výzvě ze dne
26. 5. 2005 dostatečně srozumitelně a jednoznačně seznámen s pochybnostmi správce daně, které
měl odstraňovat, resp. tuto otázku nečinil spornou ani sám žalobce a krajský soud ji nezkoumal,
když dospěl k závěru, že výzva byla podána pozdě, tudíž je nezákonná. Krajský soud se dále
již proto nezabýval jejím samotným obsahem.
V nyní projednávané věci tak byly nastoleny dvě zásadní otázky.
Za prvé otázka, kterou řešil krajský soud, přitom na jejím zodpovězení odůvodnil svůj
rozsudek, a to, zda rozhodnou skutečností pro uplatnění či neuplatnění postupu dle §46 odst. 5
zákona o správě daní, resp. podmínkou sine qua non pro uplatnění fikce vyměření, je datum
vydání výzvy k odstranění pochybností vydané dle §43 cit. zákona.
Ustanovení §46 odst. 1 zákona o správě daní zní: „Podle výsledků vyměřovacího řízení stanoví
správce daně základ daně a její výši, která má být daňovému subjektu vyměřena a předepsána.“
Podle odst. 5 cit. ustanovení „Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání
nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt
výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně
a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového
přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně
se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení.“
Správce daně může přistoupit ke stanovení základu daně a daně vždy až na základě
výsledku vyměřovacího řízení. Vyměřovací řízení přitom zákon o správě daní upravuje v ust. §40
an. Vyměřovací řízení stran podaného daňového přiznání je zahájeno dnem jeho podání. Správce
daně poté může postupovat dvěma způsoby:1) zahájí vytýkací řízení, zjistí-li důvody pro takový
postup – tzn., že předpokládá, resp. má určité indicie a připouští, že daň nakonec bude vyměřená,
resp. může být, od daně přiznané, vyměřena odlišně, 2) neshledá důvody pro které by měl
vytýkací řízení zahájit a uplatní postup dle §46 odst. 5 cit. zákona – tedy předpokládá, že daň
vyměří ve stejné výši, v jaké si ji uvedl v daňovém přiznání sám daňový subjekt. Oba zvolené
postupy se však navzájem vylučují. Jak již bylo uvedeno výše, zahájí-li správce daně vytýkací
řízení, nelze poté uplatnit postup dle §46 odst. 5 cit. zákona, a to ani tehdy, je-li daň
po skončeném vyměřovacím řízení shodná s daní přiznanou. Stejně tak bylo-li již vyměřeno
postupem dle §46 odst. 5 cit. zákona, nelze již vydat výzvu dle §43 cit. zákona, neboť vydání
této výzvy (vytýkací řízení) předchází samotnému vyměření daně.
Druhou zásadní otázku, a to, zda zákon správce daně limitoval lhůtou (v rozhodném
období), ve které musí zahájit vytýkací řízení, předestřel stěžovatel v kasační stížnosti.
Podle čl. 1 odst. 1 Ústavy je Česká republika právní stát založený na úctě k právům
a svobodám člověka a občana. Součástí pojmu právního státu v jeho soudobém chápání
je vyloučení libovůle při výkonu veřejné moci. Proto se také o právech a povinnostech
v moderním státě zpravidla rozhoduje vydáváním formalizovaných individuálních aktů aplikace
práva zákonem stanoveným procesním postupem a za zákonem stanovených podmínek.
Oprávnění správce daně, kterými v rámci výkonu veřejné správy disponuje, mohou být
uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon, a způsobem, jenž odpovídá smyslu a účelu
příslušných zákonných ustanovení. Tato musí být vždy interpretována ústavně konformním
způsobem tak, aby byla zaručena předvídatelnost procesních postupů a rozhodovací praxe
orgánů veřejné moci.
Daňový subjekt, který podá daňové přiznání, v němž uvede určitou daňovou povinnost,
musí mít přiměřenou jistotou o tom, jak a kdy bude stát zasahovat do jeho právní sféry. Stát
si jistě může stanovit relativně široce pojatý systém výběru toho, kdo bude podroben kontrole
a kdo nikoli a co bude kontrolováno, ovšem jen za předpokladu, že takovýto systém bude
založen na jednoznačných a transparentních procesních pravidlech umožňujících
kontrolovanému subjektu účinně hájit a uplatňovat svá práva.
Lhůtu pro vyměření daně, s níž je nadto spojena prekluze práva, je nutno stanovit
transparentním způsobem. Nelze proto tuto lhůtu odvozovat od skutečnosti zcela
nepředvídatelné a připustit, aby jakýkoli počátek běhu lhůty, s níž jsou spojeny hmotněprávní
důsledky, dopadající do majetkové sféry daňového subjektu, bylo lze ponechat zcela na libovůli
správce daně.
Jak uvedl zdejší soud již ve svém rozsudku ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 28/2003 - 69,
„...aplikace a interpretace práva není toliko formální proces, nýbrž v sobě zahrnuje hodnotící postupy v souvislosti
se společenským řádem společnosti, především v souvislosti se systémem právem chráněných hodnot“.
Pátý senát přistoupil k výkladu ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní konformnímu
s účelem a smyslem daňového řízení a se zřetelem na relevantní právní principy a dospěl
k názoru, že z ustanovení §46 odst. 5 zákona o správě daní nelze dovodit jinak, než že
konkludentní vyměření daně nastane vždy v těch případech, nesdělí-li správce daně daňovému
subjektu pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání,
resp. neuplatní-li postup dle §43 cit. zákona, a to nejpozději do konce příštího zdaňovacího
období. Jiného rozumného důvodu, pro který byla stanovena tato lhůta v cit. ustanovení, senát
neshledal. Neumožňuj-li zákon, aby daňový subjekt mohl o vydání platebního výměru
(deklaratorního) požádat i kdykoli později, než do konce příštího zdaňovacího období, je nutno
dospět k závěru, že nejpozději v této lhůtě musí byt postaveno na jisto, zda správce daně dosud
daň nevyměřil a uplatní postup dle §43 cit. zákona, anebo zda již vyměřeno bylo dle §46 odst. 5
cit. zákona. Nelze totiž odhlédnout od toho, že i daňový subjekt je do určité míry chováním
správce daně limitován v uplatnění svých práv (viz srovn. např. §41 odst. 1 in fine, §34 odst. 1
zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Nelze, dle názoru předkládajícího senátu, má-li být
dostáno ústavní principům, jichž se zdejší soud ve své judikatuře dovolává, odkázat daňový
subjekt, hodlá-li tento v řízení uplatňovat práva, která mu ze zákona svědčí, resp. splnit svou
zákonnou povinnost, přitom se však ocitá v nejistotě, zda tak učinit již může, či ještě nikoli,
na možnost nahlédnout kdykoli u správce daně do svého spisu. Vyměření daně musí být
provedeno způsobem transparentním, nevzbuzujícím pochybnosti o tom, zda již tak učiněno
bylo, či nikoli nebo zda tak teprve bude učiněno někdy v budoucnu, přitom tato skutečnost
je závislá toliko na vůli správce daně.
Podmínky zakládající daňovou povinnost musí být stanoveny v zákoně dostatečně
jednoznačným způsobem. Připuštění opaku by bylo popřením požadavku legality zdanění (čl. 11
odst. 5 Listiny základních práv a svobod) a principů právního státu, z nichž vyplývá, že úmysl
zákonodárce musí být vyjádřen způsobem, který odpovídá požadavkům na určitost a jasnost
právních předpisů v podmínkách právního státu. Není-li tomu tak, nelze příslušná ustanovení
aplikovat k tíži soukromé osoby, nýbrž k tíži státu (viz Nález Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000,
sp. zn. I. ÚS 22/99, zveřejněný pod č. 14 na str. 103 ve sv. 17 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu).
Jakkoli lze připustit, že právní úprava obsažená v §46 odst. 5 zákona o správě daní není
zcela jednoznačná a může navozovat několik výkladů, jak již uvedl Ústavní soud ve svém nálezu
ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06,: „v právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší
péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti
právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li
k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho
kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1
odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny.“
Změna ustanovení §43 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků provedená novelou
č. 270/2007 Sb., na kterou stěžovatel poukazuje, nemá přitom na posouzení věci žádný vliv.
Uvedené ustanovení obsahuje speciální postup při vyměření daně pro případy, kdy v podaném
daňovém přiznání je nárokován přeplatek, o jehož vrácení správce daně má rozhodovat. Nadto
uvedené ustanovení na výše vyslovených závěrech ničeho nemění, pouze postup správce daně,
který nyní pátý senát vyslovil, potvrzuje. Ust. §46 odst. 5 cit. zákona, které je předmětem
sporného výkladu však upravuje vyměření daně obecně. Nejvyšší správní soud ve svém usnesení
rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102 nadto konstatoval, že ...„uvedený
legislativní vývoj naznačuje, že zákonodárce neměl zájem zjednodušit pozici správce daně ve vytýkacím řízení,
naopak, měl zájem na zvýšení právní jistoty daňových subjektů a na zvýšení jejich procesního komfortu. Mimo
jiné i ve světle tohoto legislativního vývoje by bylo zcela absurdní, aby Nejvyšší správní soud předchozí znění §43
odst. 1 d. ř., jež se ve svém podstatném obsahu neliší od znění, které přinesla zákonná úprava vyhlášená
pod č. 270/2007 Sb., vykládal v rozporu s jeho zněním tak, aby k tíži daňových subjektů připustil, že správce
daně může zahájit vytýkací řízení i tehdy, není-li splněna základní vstupní podmínka předepsaná zákonem“.
Ve výkladu ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní se nyní rozhodující senát hodlá
od právního závěru učiněném v rozsudku NSS ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 52
odchýlit, proto věc předkládá k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. Josef Baxa,
JUDr. Michal Mazanec, JUDr. Karel Šimka, JUDr. Jakub Camrda, JUDr. Marie
Turková, JUDr. Miluše Došková a JUDr. Jaroslav Vlašín. Účastníci mohou
namítnout podjatost těchto soudců do jednoho týdne od doručení tohoto
usnesení (§8 odst. 1 s. ř. s.).
V Brně dne 5. února 2009
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu