ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.8.2009:74
sp. zn. 7 Afs 8/2009 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: PROGRES
Hradec Králové, spol. s r. o. se sídlem Jabloňová 583, Hradec Králové, zastoupený JUDr. Jiřím
Všetečkou, advokátem se sídlem Orlická 163, Hradec Králové, proti žalovanému: Ministerstvo
financí, se sídlem Letenská 15, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení
Městského soudu v Praze ze dne 1. 10. 2008, č. j. 11 Ca 208/2008 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Usnesením Městského soudu v Praze ze dne 1. 10. 2008, č. j. 11 Ca 208/2008 - 36 byla
odmítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Ministerstva financí
(dále jen „ministerstvo“) ze dne 27. 3. 2008, č. j. 39/21992/2008 - 391, jímž bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 17. 12. 2007, č. j. 11526/07-1200-607208 o opravě zřejmých omylů
a nesprávností. V odůvodnění usnesení městský soud uvedl, že domáhá-li se stěžovatel
samostatně podanou žalobou přezkoumání opravného rozhodnutí vydaného podle ustanovení
§56 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), kterým se opravuji zjevné chyby v počtech, překlepy apod. v písemném vyhotovení
správního rozhodnutí, je toto rozhodnutí vyloučeno ze soudního přezkumu, neboť nemá
hmotněprávní účinky a nejedná se o rozhodnutí ve smyslu ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. Žaloba
proti němu je z tohoto důvodu nepřípustná podle ustanovení §70 písm.a) s. ř. s. Materiálně tento
správní akt ministerstva, jakkoli se formálně představuje v podobě rozhodnutí vydávaného
v řízení podle zákona o správě daní a poplatků, není rozhodnutím způsobilým soudní kognice
ve správním soudnictví, protože autoritativním způsobem nezasahuje sféru práv a povinností
osob oprávněných nebo povinných. Žádné právo se jim takovým rozhodnutím nezakládá,
neodnímá, ani jim nevzniká právní povinnost, které by tu předtím nebylo. Smyslem vydaného
aktu je výlučně náprava zřejmých nesprávností jiného správního aktu, v daném případě
rozhodnutí finančního ředitelství v daňovém řízení o odvolání daňového subjektu proti
dodatečnému vyměření daně. Že se jednalo o opravu zřejmých nesprávností tohoto rozhodnutí
je patrno jak z obsahu napadeného rozhodnutí, tak i rozhodnutí opravovaného, tj. rozhodnutí
finančního ředitelství ze dne 11. 12. 2007, č. j. 11312/07-1200-607208, kterým bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 25. 6. 2007,
č. j. 166245/07/228912/4080. Zamítnutí odvolání však nebylo vyjádřeno ve výroku
opravovaného rozhodnutí, když místo toho, aby bylo uvedeno, že se zamítá odvolání proti
rozhodnutí, bylo v důsledku evidentní chyby uvedeno, že se zamítá rozhodnutí. Stěžovateli nic
nebránilo v tom, aby se domáhal přezkoumání rozhodnutí finančního ředitelství ze dne
11. 12. 2007 ve znění oprav, u místně příslušného soudu, přičemž ze závěru podané žaloby
je zřejmé, že svého práva stěžovatel využil.
Proti tomuto usnesení podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v §103 odst. 1 písm. a), b) a e) s. ř. s. Podle jeho názoru přezkoumávané správní
rozhodnuti bylo posuzováno jako rozhodnutí procesní povahy, ačkoliv z hlediska materiálního
jde o rozhodnutí o stanovení povinnosti spadající pod ust. §65 s. ř. s., na které nedopadá výluka
podle ust. §70 s. ř. s. Nadto nejde o rozhodnutí pojmově spadající pod režim opravy zřejmých
omylu a nesprávností, nýbrž o rozhodnutí o stanovení povinnosti, navíc stanovení povinnosti
rozhodnutím po uplynutí prekluzívní lhůty pro stanovení daně. Důvody nezákonnosti stěžovatel
spatřoval i v tom, že bylo opravováno rozhodnutí nicotné a takové rozhodnutí opravit postupem
podle ust. §56 zákona o správě daní a poplatků nelze. V daném případě byl opravován výrok
(ve znění rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 11. 12. 2007), jímž se negativně nakládá
s rozhodnutím správce daně a jemuž lze zřetelně rozumět tak, že se rozhodnutí správce daně
zamítá (tedy ruší) či jinak odstraňuje, a tento byl nahrazen novým (celým) výrokem zcela
opačným, kterým se negativně nakládá s odvoláním stěžovatele. Z uvedeného pohledu je potom
opravné rozhodnutí rozhodnutím novým, jenž odůvodněno není a nelze jej ani přezkoumat
z hlediska důvodu, které k jeho vydání vedou. Kromě toho výrok je nepochybně ústředním
bodem rozhodnutí a vyjadřuje závěrečný úsudek správního orgánu, a tím i vůli státu a jako takový
musí být jasný, určitý a nevyvolávající jakékoliv pochybnosti. Takovým rozhodnutím uvedené
opravované rozhodnutí nepochybně je, již jenom z toho pohledu, že jako takové svědčí
stěžovateli a ten by jej proto nepodrobil soudnímu přezkumu správních rozhodnutí a ani by tak
učinit nemohl. Obrana stěžovatele proti pravomocnému rozhodnutí správního orgánu spočívá
toliko v žalobě proti rozhodnutí ve striktně stanovené propadné lhůtě, přičemž pro opravu
zřejmých omylů a nesprávností není stanovena lhůta žádná. Pokud by bylo možno opravit
pravomocné rozhodnutí způsobem, který byl zvolen, potom je stěžovatel zcela zbaven práva
a možnosti se takovému rozhodnutí bránit. Podle stávající právní úpravy je opravu možné použít
pro stanovenou daň, a to z důvodů, které jsou uvedeny v ust §56 odst. 1. písm. a) a b) zákona
o správě daní a poplatků. Přiměřenost použití takto zřetelně vymezených důvodů, ovšem
za předpokladu, že skutečně jde o omyl v osobě (a o takový případ zde nejde) a nesprávnost
v počítání, psaní anebo jinému omylu u stanovení daně (a o takový případ zde nejde), jak
uvedeno v odst. 3 téhož ustanovení, o nějž je postup odvolacího orgánu opřen, je však dána jen
tam a u takových rozhodnutí, jimiž nebyla stanovena daňová povinnost a o takové rozhodnutí
zde rovněž nejde, tedy přiměřenost použití připuštěných důvodů je vyloučena. Postup zvolený
v tomto konkrétním případě se tedy vymyká přípustnosti podle práva. Z tohoto pohledu přísnost
v této věci je třeba zachovat k přípustnosti opravného rozhodnutí, jenž je předmětem tohoto
řízení, které je rozhodnutím vyvolávajícím pochybením správního orgánu reálnou nejistotu
v obsahu práv a povinností, o nichž bylo rozhodováno, reálnou nejistotu v přípustnosti
a včasnosti obrany proti takovému rozhodnutí, a to nikoliv v rovině potencionálního zásahu,
nýbrž reálně existujícímu zásahu, jehož intenzita není nepatrná, a rozhodně nikoliv v hranicích
přípustné tolerance. Je-li smyslem rozhodnutí (a jeho právní úpravy) poskytnout stěžovateli
spolehlivý a srozumitelný podklad pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit
mu zodpovědně se rozhodnout, zda bude proti němu zbrojit‚ jde v případě opravného
rozhodnutí o postup, který se takovému smyslu vymyká, ba vědomě mu překáží. I kdyby shora
uvedené výhrady nebyly přijaty, je podle názoru stěžovatele opravované rozhodnutí nicotným
rozhodnutím, a to jak ve vztahu k jeho existujícímu odůvodnění (nesmyslnost), tak ve vztahu
k nedostatku formy a pravomoci k takovému rozhodnutí (ust. §50 odst. 6 zákona o správě daní
a poplatků). Jde o natolik intenzivní vady, že je za rozhodnutí považovat nelze. Nejde o dílčí
nedostatky, jenž nicotnost způsobit nemohou, nýbrž o nedostatky zásadní. Kromě uvedeného
je za zásadní třeba považovat i to, že svým výrokem zejména působí ve vztahu ke stěžovateli,
jeho obsah je zřetelný a jestliže by bylo možno přisvědčit tomu, že takové rozhodnuti lze opravit
rozhodnutím opačným, byly by vytvořeny důvodné pochybnosti o správnosti rozhodování
správního orgánu. Stěžovatel je přesvědčen, s ohledem na vylíčení skutkových okolností
v odvolání proti opravnému rozhodnutí a v žalobě, na které pro stručnost odkazuje, že postup
opravy rozhodnutí byl volen i s přihlédnutím k časovým souvislostem prekluze, ve kterých
se správní orgán ocitl bez jakéhokoliv přispění stěžovatele, a tedy vydání opravného rozhodnutí
spolehlivě nese znaky libovůle a je v rozporu s principy právní jistoty. Řízení, ve kterém dochází
k opravě zřejmých omylů a nesprávností, je relativně samostatným řízením, zahájeným vydáním
rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností, vůči němuž je přípustné odvolání,
byť se vztahuje k jakékoliv fázi řízení, a je uzavřeno teprve rozhodnutím v právní moci. Zákon
o správě daní a poplatků omezuje v ust. §56 odst. 3 použití tohoto institutu jen na takové
nesprávnosti v jiných rozhodnutích, jimiž nebyla stanovena daňová povinnost, a to v tomto
případě zcela nepochybně byla. Postup finančního ředitelství je tedy nezákonný a omezuje použití
institutu opravy prekluzívní lhůtou zániku práva daň vyměřit nebo doměřit. I kdyby bylo možno
připustit, že by snad mohl být postup ministerstva, a stejně i finančního ředitelství, přípustný
a možný, je třeba uzavřít, že jím v podstatě byla teprve stanovena daň, avšak se zřetelem
k okamžiku zahájení kontroly a délce řízení po uplynutí prekluzívní lhůty podle §47
odst.2 zákona o správě daní a poplatků, která uplynula dne 31. 12. 2007. I z tohoto pohledu
je postup ministerstva a finančního ředitelství nezákonný. Stěžovateli bylo doručeno rozhodnutí
finančního ředitelství ze dne 11. 12. 2007 s výrokem, jímž bylo zamítnuto rozhodnutí Finančního
úřadu v Hradci Králové ze dne 25. 6. 2007, ve smyslu ust. §50 odst. 6 zákona o správě daní
a poplatků tedy zrušeno, a nepochybně takové rozhodnutí své právní moci doručením nabylo,
neboť ve výroku rozhodnutí, který je stěžovateli určen, a z něhož čerpá podstatnou informaci
o svém osudu, či o osudu své věci, je srozumitelně vyjádřen výsledek přezkumu odvolacího
orgánu. Městský soud se v napadeném usnesení s žalobními body nevypořádal a uchýlil se toliko
k formální povaze napadeného správního rozhodnutí, aniž by se blíže věnoval jeho materiálnímu
obsahu. Z těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby napadené usnesení městského soudu bylo
zrušeno.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené usnesení
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejprve považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné uvést, že podřadil-li stěžovatel v
kasační stížnosti její důvody podle ustanovení v §103 odst. 1 písm. a), b) a e) s. ř. s., není toto
podřazení správné, neboť směřuje-li kasační stížnost proti usnesení soudu o odmítnutí žaloby,
připadá v úvahu pouze důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., tj. nezákonnost
rozhodnutí o odmítnutí návrhu. V této souvislosti lze odkázat na ustálenou judikaturu Nejvyššího
správního soudu, např. rozsudek ze dne 21. 4. 2005, č. j. 3 Azs 33/2004 - 98, publikovaný
pod č. 625/2005 Sb. NSS s touto právní větou: „Je-li kasační stížností napadeno usnesení
o odmítnutí žaloby, přicházejí pro stěžovatele v úvahu z povahy věci pouze kasační důvody
dle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., spočívající v tvrzené nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí
návrhu. Pod tento důvod také spadá případ, kdy vada řízení před soudem měla nebo mohla mít
za následek vydání nezákonného rozhodnutí o odmítnutí návrhu, a dále vada řízení spočívající
v tvrzené zmatečnosti řízení před soudem.“ Důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. e)
s. ř. s. v sobě tedy zahrnuje jak nezákonnost samotného rozhodnutí o odmítnutí návrhu,
tak i procesní pochybení soudu, která tomuto rozhodnutí předcházela. Nesprávná kvalifikace
stížnostních důvodů stěžovatelem však není ani v nejmenším na překážku jejímu věcnému
projednání. Stačí, aby stěžovatel důvody tvrdil. Jejich podřazení pod zákonné ustanovení provede
v souladu se zásadou iura novit curia soud. Z tohoto pohledu stěžovatel svým povinnostem
dostál, resp. unesl procesní břemeno tvrzení.
Podle ustanovení §56 odst. 1 písm. b) věty první zákona o správě daní a poplatků
stanovenou daň správce daně rozhodnutím opraví nebo zruší na žádost nebo z úřední
povinnosti, pokud došlo při stanovení daňové povinnosti k zřejmé chybě v počítání, psaní
nebo jinému omylu, zejména jde-li o stanovení dvojí daňové povinnosti u téže daně a téhož
daňového subjektu. Podle odst. 3 citovaného ustanovení se citované ustanovení použije
přiměřeně i při opravě zřejmých nesprávností v jiných rozhodnutích nebo opatřeních,
jimiž nebyla stanovena daňová povinnost.
Co se týče obecně povahy rozhodnutí podle ust. §56 odst. 1 písm. b) věty první
a odst. 3 zákona o správě daní a poplatků je již z nadpisu tohoto ustanovení zjevné, že se nejedná
o rozhodnutí, kterým by bylo rozhodováno o meritu věci. Rozhodnutí o opravě zřejmých omylů
a nesprávností je administrativním nástrojem správce daně k úpravě výroku opravovaného
rozhodnutí, aniž by tato změna měla mít vliv na obsah výroku. Použitá dikce ust. §56
odst. 1 písm. b) zákona o správě daní a poplatků, v němž je uvedeno, že lze opravit i jiné omyly,
však nevylučuje, že by tímto rozhodnutím nemohlo být správcem daně nikdy zasaženo do sféry
práv a povinností daňového subjektu.
Pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti je tedy zcela zásadní, zda napadeným
rozhodnutím finančního ředitelství o opravě výroku rozhodnutí o odvolání proti dodatečného
platebního výměru bylo zasaženo do subjektivních práv stěžovatele s hmotněprávními účinky
či zda povinnost stanovená stěžovateli dodatečným platebním výměrem a rozhodnutím
o odvolání zůstala i po vydání rozhodnutí o opravě nezměněna.
Rozhodnutím o opravě byl výrok rozhodnutí o odvolání „Rozhodnutí Finančního úřadu
v Hradci Králové č. j. 166245/07/228912/4080 ze dne 25. 6. 2007, kterým Vám byl nově
stanoven základ daně za zdaňovací období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 ve výši 4 345 000 Kč
a dodatečně vyměřena daňová povinnost ve výši 864 280 Kč, se podle zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění platném pro rok 2001, zákona č. 563/1991 Sb., ve znění platném
pro rok 2001 a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
zamítá.“ opraven
takto:„Vaše odvolání podané dne 27. 7. 2007 a doplněné dne 17. 8. 2007 proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové č. j. 166245/07/228912/4080 ze dne 25. 6. 2007,
kterým Vám byl nově stanoven základ daně za zdaňovací období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001
ve výši 4 345 000 Kč a dodatečně vyměřena daňová povinnost ve výši 864 280 Kč, se podle
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro rok 2001, zákona č. 563/1991 Sb., ve znění platném pro rok 2001 a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, zamítá.“. Přitom v odůvodnění rozhodnutí o dovolání bylo uvedeno,
že „odvolací orgán shledal, že správce daně postupoval v souladu s daňovými zákony, a proto
odvolání zamítl, jak je uvedeno ve výroku tohoto rozhodnutí.“ Je tedy zjevné, že finanční
ředitelství provedlo opravu rozhodnutí o dovolání z toho důvodu, že při zpracování jeho
písemného vyhotovení omylem vypadla ve výroku první část věty a znění výroku tak nebylo
v souladu s jeho odůvodněním. Pokud stěžovatel v kasační stížnosti dovozoval, že původním
výrokem před opravou byl napadený dodatečný platební výměr, jedná se o účelové tvrzení,
neboť z odůvodnění tohoto rozhodnutí je jednoznačně zřejmý opak, tj. že bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele, a rovněž z ust. §50 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků vyplývá,
že odvolací orgán má pravomoc rozhodnutí správce daně změnit či zrušit, ale nikoliv zamítnout.
Finanční ředitelství tedy rozhodnutím o opravě odstranilo jiný omyl, k němuž ve výroku došlo,
aniž by tato oprava byla způsobilá změnit práva a povinnosti určené původním rozhodnutí,
neboť vyměřená daň zůstala i po vydání rozhodnutí o opravě naprosto totožná.
Opravné rozhodnutí vydané v této věci finančním ředitelstvím je nejen formálně
označeno jako rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností ve smyslu ustanovení §56
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, ale má povahu tohoto rozhodnutí i obsahově. Nemohlo
jím být nijak zasaženo do subjektivních práv stěžovatele, a není tak rozhodnutím ve smyslu
ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. Proto nepodléhá soudnímu přezkumu. Nejvyšší správní soud
se zcela ztotožňuje s právním názorem městského soudu o nepřípustnosti žaloby proti takovému
rozhodnutí, resp. proti rozhodnutí odvolacího orgánu o zamítnutí odvolání proti tomuto
rozhodnutí.
Vzhledem k tomu, že napadeným usnesením městského soudu byla žaloba stěžovatele
odmítnuta, Nejvyšší správní soud se věcnými námitkami uvedenými v kasační stížnosti nezabýval,
a ani zabývat nemohl, a je na stěžovateli, aby je uplatnil v řízení o žalobě proti rozhodnutí, jímž
bylo zamítnuto odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, případně v řízení kasační
stížnosti proti rozhodnutí krajského soudu o takové žalobě.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 druhá věta s. ř. s. zamítl bez jednání
postupem podle ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje
Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a ministerstvu žádné náklady s tímto řízením
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. dubna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu