ECLI:CZ:NSS:2009:7.APS.5.2008:98
sp. zn. 7 Aps 5/2008 - 98
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: COMPAG
SEVER s. r. o., se sídlem V Lukách 95/IV, Mimoň, zastoupena JUDr. Petrem Doušou,
advokátem se sídlem Laurinova 1049, Mladá Boleslav, proti žalovanému: Finanční úřad
v Novém Boru, se sídlem B. Egermanna 245, Nový Bor, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec, ze dne 20. 6. 2008,
č. j. 59 Ca 93/2007 – 66,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec ze dne 20. 6. 2008,
č. j. 59 Ca 93/2007 – 66, byla zamítnuta žaloba podaná žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“),
kterou se domáhala ochrany před nezákonným zásahem Finančního úřadu v Novém Boru (dále
jen „finanční úřad“) spočívajícím ve výzvě ze dne 10. 9. 2007, č. j. 38299/175930/1399,
k prokázání jaká konkrétní plnění a jakého rozsahu nastala ze strany likvidátora vůči stěžovatelce
v období od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002, za které je odměna vyčíslena. V odůvodnění rozsudku
krajský soud uvedl, že rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci
ze dne 9. 8. 2006, č. j. 59 Ca 47/2005 – 42, bylo rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí
nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 28. 2. 2005, č. j. 12173/120/04, zrušeno
pro nepřezkoumatelnost a Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 8. 8. 2007,
č. j. 2 Afs 203/2006 – 68, v řízení o kasační stížnosti právní závěr krajského soudu potvrdil.
Výrok rozsudku ve smyslu §78 odst. 4 s. ř. s. není žádnou bezobsažnou frází, ale právně
relevantním zákonným pokynem soudu určeným správnímu orgánu. Krajský soud označil žalobní
námitku stěžovatelky, že výzvou ze dne 10. 9. 2007 dochází k nezákonnému opakování daňové
kontroly, za neopodstatněnou. Otázka opakované kontroly již byla řešena ustálenější judikaturou,
podle níž k nezákonnému opakování daňové kontroly dochází v případech, kdy finanční úřad
dospěje po provedené daňové kontrole k názoru, že daňový subjekt zkrátil daňovou povinnost
a vydá platební výměr, aniž by současně byly splněny zákonné podmínky souměřitelné
se zákonnými důvody obnovy řízení podle ust. §54 a násl. zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). O takový případ se zde zjevně
nejedná. Finanční úřad od počátku daňového řízení zpochybňuje uznatelnost odměny likvidátora
za dané zdaňovací období a tento svůj názor formuloval i v rozhodnutí, s nímž se ztotožnilo
i finanční ředitelství v rozhodnutí ze dne 28. 2. 2005. Podstatou projednávané věci tudíž je to, zda
tento právní závěr byl dostatečně důkazně podložen či nikoli, popř. řádně odůvodněn. I soudy
dospěly k názoru, že v dané věci se s ohledem na zcela jiné skutkové okolnosti nemůže jednat
o opakování daňové kontroly. Soudy konkrétně nestanovily, a ani nemohly, zda a případně jaké
konkrétní důkazy mají být provedeny, i když připustily možnost, že dokazování může
být doplněno i že to bude daňový subjekt, který je ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků povinen prokázat svá tvrzení. Proto vydání výzvy ze dne 10. 9. 2007, která
je předmětem tohoto řízení, není opakováním daňové kontroly.
Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítala, že krajský soud
nesprávně posoudil právní otázky a dále namítala nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
pro nedostatek důvodů a pro vadu řízení, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí
ve věci samé, kterou spatřuje v tom, že byla porušena zásada rovného postavení účastníků řízení.
Stěžovatelka uvedla, že daňová kontrola byla u ní ukončena dne 15. 3. 2004, a přesto jí správce
daně zaslal dne 10. 9. 2007 výzvu k prokázání skutečností, které byly již jednou projednávány
v předchozím řízení. Tato výzva má nepochybně charakter dalšího dokazování a je tak součástí
daňové kontroly. Taková kontrola je vzhledem ke stejnému předmětu nezákonná. Na její
ukončení nemá vliv ani následné zrušení rozhodnutí finančního úřadu vydané na základě zjištění
z této kontroly. Daňovou kontrolu lze opakovat pouze ze závažných důvodů, zjistí-li správce
daně nové skutečnosti, tj. které neměl v době původní kontroly k dispozici (viz nález Ústavního
soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb. n. u. ÚS sv. 30, č. 63, s. 129). Předmětná
výzva však kromě informace o zrušení rozhodnutí finančního ředitelství, o kterém již byla
stěžovatelka informována, žádné nové skutečnosti neobsahovala. Vydáním výzvy jí správce daně
uložil povinnost nad rámec stanovený zákonem a porušil tak zásadu zakotvenou v čl. 2 odst. 2
a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a §2 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků
a zasáhl do hmotných práv stěžovatelky. Pokud by byla z ohledem na právní předpisy
a judikaturu případně přípustná situace, že po zrušení tohoto rozsudku pro vady řízení
či nezákonnost by bylo možno znovu ve věci rozhodnout i bez existence nových skutečností
opravňujících k tomuto jednání, pak by musel existovat právní předpis umožňující také
stěžovatelce znovu doplňovat ve věci nové důkazy a podat novou žalobu. Taková situace však
nemohla nastat, a principiálně je nepřípustná, s ohledem na dispoziční zásadu uplatňovanou
v právním řádu České republiky. V této souvislosti stěžovatelka poukázala na rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2005, č. j. 59 Ca 115/2005 – 35, který se zabýval otázkou,
kdo z účastníků daňového řízení má nést negativní důsledky procesních pochybení správce daně,
dále na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004,
ze dne 27. 7. 2005, sp. zn. 1 Afs 70/2004, ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 5 Afs 223/2004, dostupné
na www.nssoud.cz, a nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02, Sb. n. u.
ÚS sv. 28, č. 143, s. 271, a ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02. Zdůraznila, že důvodem
zamítnutí její žaloby je názor krajského soudu vyslovený již v dřívějším rozsudku ze dne
9. 8. 2006, sp. zn. 59 Ca 47/2005, kterým byla připuštěna možnost, že dokazování může
být v dalším řízení správcem daně doplněno. Z tohoto rozsudku, a ani ze žádného navazujícího,
však pokyn pro další dokazování neplyne. Uvážení krajského soudu, že byl dán finančnímu úřadu
pokyn k provedení nových důkazů, nemá odraz v odůvodnění rozsudků. Stěžovatelka upozornila
v této souvislosti na to, že v době podání žaloby jí rozsudek Nejvyššího správního soudu nebyl
doručen. Proto stěžovatelka navrhla, aby rozsudek krajského soudu byl v plném rozsahu zrušen
a věc vrácena tomu soudu k dalšímu řízení.
Finanční úřad se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěrem krajského soudu
a cítí se jím být vázán. Odkázal na své vyjádření ke kasační stížnosti ve věci sp. zn. 7 Afs 97/2008
včetně doplnění a vyjádření k žalobě. Argumentace stěžovatele podle finančního úřadu nemá
oporu ani v právní úpravě, ani ve spisové dokumentaci, a proto navrhl zamítnutí kasační
stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z předloženého spisu vyplynulo, že správce daně zahájil daňovou kontrolu za období
před vstupem daňového subjektu Technické služby Nový Bor, s. r. o. do likvidace (od 1. 1. 2002
do 31. 7. 2002) a za období likvidace (od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002). Na základě provedené
daňové kontroly dospěl správce daně k závěru, že daňový subjekt neprokázal oprávněnost
a správnost zaúčtování nákladů ve prospěch účtu – Dohadné položky pasivní ve výši 720 022 Kč,
a proto dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 4. 2004, č. j. 12352/04/175970/5134,
dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 8. 2002
do 31. 12. 2002 v celkové výši 226 610 Kč. Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal
daňový subjekt odvolání, které bylo zamítnuto rozhodnutím finančního ředitelství ze dne
28. 2. 2005, č. j. 12173/120/04. Rozhodnutí finančního ředitelství o odvolání bylo na základě
žaloby daňového subjektu zrušeno pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů rozsudkem
krajského soudu 9. 8. 2006, č. j. 59 Ca 47/2005 – 42, a věc byla vrácena finančnímu ředitelství
k dalšímu řízení. Proti tomuto rozsudku podalo finanční ředitelství kasační stížnost, kterou
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 8. 7. 2007, č. j. 2 Afs 203/2006 – 68, zamítl a v jeho
odůvodnění potvrdil správnost závěrů krajského soudu ohledně nepřezkoumatelnosti
napadeného správního rozhodnutí finančního ředitelství. Finanční ředitelství poté vrátilo
věc správci daně k doplnění odvolání s tím, aby vyzvalo ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků daňový subjekt k předložení důkazních prostředků, kterými lze prokázat
jaká konkrétní plnění a jakého rozsahu nastala ze strany likvidátora vůči poplatníkovi v období
od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002. Následně byl daňový subjekt vymazán z obchodního rejstříku
dne 27. 2. 2008 a jeho právním nástupcem je stěžovatelka.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku, kterou
stěžovatelka spatřovala jednak v nedostatku důvodů a dále ve vadě řízení spočívající v principu
porušení rovnosti účastníků řízení, aniž by tyto námitky blíže specifikovala. Pokud by tyto
námitky byly důvodné, již tato okolnost by byla důvodem pro zrušení napadeného rozsudku.
Krajský soud je v souladu s ust. §75 odst. 2 věta první s. ř. s. povinen v mezích žalobních bodů
přezkoumat napadené výroky správního rozhodnutí. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního
soudu (viz např. rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaný pod
č. 689/2005 Sb. NSS, dostupný na www.nssoud.cz) vyplývá, že není-li z odůvodnění rozsudku
krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka
řízení v žalobě a proč žalobní námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat
takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka řízení klíčovou, na níž je
postaven základ jeho žaloby. Podle názoru Nejvyššího správního soudu napadený rozsudek
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů netrpí. Naopak, jak vyplývá z výše uvedené
rekapitulace, krajský soud své závěry zdůvodnil, přičemž je z jeho rozhodnutí patrné, jakými
úvahami byl při posuzování dané otázky veden. Kasační námitka v tomto směru proto není
důvodná. Namítala-li stěžovatelka nepřezkoumatelnost spočívající v jiné vadě řízení, kterou
spatřuje v porušení principu rovnosti účastníků řízení, jedná se o její úvahy vztahující se k věci
samé, jejíž přezkum není předmětem tohoto řízení.
Stěžovatelka dále namítala, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku ve vztahu
k výzvě ze dne 10. 9. 2007. Tato výzva je podle stěžovatelky nezákonným zásahem, neboť
představuje opakování daňové kontroly. Otázkou opakování daňové kontroly se Nejvyšší správní
soud již ve své judikatuře zabýval, např. v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 6 Aps 3/2006 – 74,
dostupný na www.nssoud.cz, v němž uvedl, že výzvy k doložení důkazních prostředků
po ukončení daňové kontroly, jež jsou vydávány v rozsahu řízení odpovídajícího daňové
kontrole, mohou být zásahem právě v podobě této opakované daňové kontroly (blíže viz také
rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, www.nssoud.cz). Také Ústavní soud v nálezu ze dne 20. 11. 2002,
sp. zn. I. ÚS 512/02, Sb. n. u. ÚS sv. 28, č. 143, s. 271, na který upozorňuje stěžovatelka, uvedl,
že správce daně není oprávněn poté, co soud ve správním soudnictví zrušil rozhodnutí správce
daně I. a II. stupně, „pokračovat“ v daňové kontrole, která již byla ukončena, neboť zákon
takový postup nepředvídá. Ústavní soud a Nejvyšší správní soud také ve svých rozhodnutích
opakovaně vyslovily, že možnost opakování daňové kontroly není vyloučena jen tehdy, zjistí-li
správce daně nové skutečnosti, které by mohly mít vliv na správné stanovení daňové povinnosti
(blíže viz nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II.ÚS 334/02, Sb. n. u. ÚS sv. 30,
č. 63, s. 129, na nějž odkazuje i stěžovatelka, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 1. 2009, č. j. 7 Afs 67/2008 - 59, dostupný na www.nssoud.cz).
Proto je třeba posoudit zákonnost postupu správce daně za situace, kdy finanční
ředitelství pokračuje v odvolacím řízení proti dodatečnému platebnímu výměru, který zrušen
nebyl, v jehož rámci je vydána předmětná výzva. Pokud by takový postup neměl oporu v zákoně
o správě daní a poplatků, bylo by na místě zkoumat splnění dalších podmínek pro posouzení,
zda by výzva mohla být právně kvalifikována jako nezákonný zásah. Otázkou postupu finančního
ředitelství v odvolacím řízení ve smyslu §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků se podrobně
zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, který v usnesení ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75 (publikovaném zatím jen na www.nssoud.cz) mimo jiné uvedl, že „rozsah
přezkumu je sice v základu vymezen odvolacími námitkami, není jimi však omezen. Odvolací
orgán je oprávněn řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady. To může činit sám nebo
prostřednictvím správce daně prvního stupně. Vzhledem k tomu, že zákon nestanoví, kdy je na
místě, aby tak učinil sám, a kdy tak má učinit prostřednictvím správce daně prvního stupně,
je na jeho úvaze, kterou možnost zvolí, přičemž rozhodující je zejména rozsah nezbytného
doplnění řízení. Vycházet je třeba z toho, že i při doplnění řízení musí být respektováno právo
daňového subjektu na součinnost, což bude zpravidla lépe zajištěno při doplnění řízení v dosahu
daňového subjektu, tedy u správce daně prvního stupně. V rámci tohoto doplnění mohou vyjít
najevo i skutečnosti, které v odvolání uplatněny nebyly a mohou svědčit jak ve prospěch, tak i
v neprospěch odvolatele. Daňový řád pro případ skutečností odůvodňujících stanovení vyšší
daně, výslovně umožňuje odvolacímu orgánu překročit odvolací návrh. Neplatí tak zde zásada
zákazu reformace in peius.“.
V dané věci vydání výzvy v odvolacím řízení sleduje naplnění účelu odvolacího řízení
ve smyslu ust. §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, zejména vypořádání se s odvolací
námitkou týkající se prokázání konkrétních plnění likvidátora a jeho rozsahu, a to ve vztahu
k jednotlivým částkám uvedeným na fakturách vystavených v roce 2003. Stěžovatelka v odvolání
uváděla řadu aktivit společnosti, na nichž se měl likvidátor podílel, a proto bylo nutné
v odvolacím řízení upřesnit její tvrzení, a to jaké části odměny likvidátora, podle jednotlivých
faktur, byly vyplaceny, za jaké jeho činnosti, příp. které části odměny byly vyplaceny v souvislosti
s tím, že se likvidátorovi podařilo zvrátit původně nepříznivé ekonomické a právní postavení
stěžovatelky a přivodit jí zásadní ekonomické výhody v roce 2002 tak, aby tyto skutečnosti byly
prokázány ve vztahu k fakturám vystaveným v roce 2003. Takový postup odpovídá povaze
institutu dohadných položek i principu časové a věcné souvislosti (§23 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Tento názor ostatně vyslovil Nejvyšší správní
soud již v rozsudku ze dne 8. 7. 2007, č. j. 2 Afs 203/2006 – 68.
Vydání předmětné výzvy správcem daně tak samo o sobě nepředstavuje postup, který
by neměl oporu v ustanoveních zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud
již v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 - 65, publikovaném pod č. 603/2005 Sb.
NSS, dostupný na www.nssoud.cz, vyslovil, že ochrana podle §82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy,
jsou-li kumulativně splněny následující podmínky: Žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen
na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením
("zásahem" správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím
(4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo
zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo
musí hrozit opakování „zásahu“ (6. podmínka). Vzhledem k tom, že není splněna podmínka č. 2,
neboť postup správce daně není nezákonným rozšířením jeho pravomocí a vybočením
z ústavních kautel ve smyslu čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, nejedná
se ve vztahu ke stěžovatelce o nezákonný zásah ve výše uvedeném smyslu.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl. Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s., podle
kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože
stěžovatelka v řízení úspěch neměla a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. dubna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu