ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.7.2008:74
sp. zn. 8 Afs 7/2008 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobkyně: Ing. E. F.,
zastoupené JUDr. Jiřím Všetečkou, advokátem se sídlem Orlická 163, Hradec Králové, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, Horova 17, Hradec Králové 2, v řízení o
žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 9. 2006, čj. 2092/110/2006-Ha, ze dne
29. 9. 2006, čj. 2093/110/2006-Ha a ze dne 29. 9. 2006, čj. 2094/110/2006-Ha, o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 15. 11. 2007, čj. 31
Ca 220/2006 - 37,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 15. 11. 2007, čj. 31 Ca 220/2006 - 37
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 9. 2006, čj. 2094/110/2006-Ha, zamítl odvolání
žalobkyně proti platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem v Litomyšli (správce daně) dne
5. 12. 2005, čj. 34926/05/264970/4002 na daňové penále na dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1999 ve výši 148 392 Kč.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 9. 2006, čj. 2093/110/2006-Ha, zamítl odvolání
žalobkyně proti platebnímu výměru vydanému správcem daně dne 5. 12. 2005,
čj. 34927/05/264970/4002 na daňové penále na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2000 ve výši 1725 Kč.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 9. 2006, čj. 2092/110/2006-Ha, zamítl odvolání
žalobkyně proti platebnímu výměru vydanému správcem daně dne 5. 12. 2005,
čj. 34925/05/264970/4002 na daňové penále na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2001 ve výši 2707 Kč.
Důvodem pro předepsání penále byla skutečnost, že správce daně v souladu s §59 odst. 5
(odst. 6 ve znění do 31. 12. 2002) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále
jen „daňový řád“) použil řádně a včas uhrazené platby na daň z příjmů z období roků 1999
až 2001 k úhradě nedoplatku na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994,
který byl žalobkyni doměřen dodatečným platebním výměrem ze dne 23. 3. 1999 ve výši
263 840 Kč.
Proti těmto rozhodnutím podala žalobkyně žaloby ke Krajskému soudu v Hradci Králové
(dále též „krajský soud“), který je spojil ke společnému projednání a následně rozsudkem
ze dne 15. 11. 2007, čj. 31 Ca 220/2006 - 37 rozhodl o nedůvodnosti všech tří žalob. S ohledem
na šestiletou promlčecí lhůtu k vybrání nedoplatku, shledal jako nedůvodnou námitku promlčení
práva vymáhat daňové penále a námitku prekluze. Správce daně navíc vydal dne 6. 9. 2001
exekuční příkaz na daňové nedoplatky na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků
1994, 1999 a 2000, což je bezesporu úkon směřující k vybrání daně. K druhému žalobnímu bodu,
podle kterého žalobkyně uhradila daňové povinnosti za zdaňovací období roků 1999 až 2001
včas a jenom postup správce daně, který poté převedl tyto platby na starší nedoplatek, způsobil,
že po splnění daňové povinnosti byly v evidenci vykázány na těchto daních nedoplatky,
pak krajský uvedl, že se touto námitkou nemohl s ohledem na §50 odst. 3 a odst. 7 daňového
řádu ve spojení s §68 písm. a) a §75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“) zabývat, neboť stěžovatelka tyto námitky neuplatnila v odvolání
proti rozhodnutí správce daně. Žalovaný je v daňovém řízení povinen přezkoumat napadená
rozhodnutí správce daně v rozsahu odvolacích námitek a krajský soud pak přezkoumává
zákonnost takového rozhodnutí žalovaného. Žalobkyně v odvolání proti rozhodnutí správce
daně čj. 34926/05/264970/4002 (zdaňovací období roku 1999) poukazovala pouze na to,
že daňové penále nebylo předmětem vymáhání a dovolávala se promlčení vymáhání daňového
nedoplatku ve smyslu §70 daňového řádu. V odvoláních směřujících proti platebním výměrům
za zdaňovací období roků 2000 a 2001 pak uvedla, že její daňová povinnost zanikla v důsledku
započtení a nečinnosti správce daně v souvislosti s vymáháním předchozích daňových
nedoplatků. Z tohoto důvodu nedošlo u daňové jistiny k prodlení.
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojila proti rozsudku krajského soudu včasnou
kasační stížností, ve které se dovolala stížních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.,
tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení a nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů.
Stěžovatelka především nesouhlasí s postupem krajského soudu, který odmítl se věcně
zabývat zásadní žalobní námitkou spočívající v absenci prodlení a vzniku práva na daňové penále,
a to i přesto, že se jí odvolací orgán zabýval a vypořádal. S ohledem na apelační princip
odvolacího řízení není takový postup na místě a stěžovatelka pro něj neshledává oporu
ani v §75 s. ř. s. Uznala, že jí svědčí výtka argumentační pasivity, avšak toliko v řízení
vztahujícímu se k zdaňovacímu období roku 1999. Svou daňovou povinnost za aktuální
zdaňovací období uhradila řádně a včas. Jednotlivé daňové pohledávky existují samostatně
již jenom proto, že existují za určitá zdaňovací období, za něž jsou uhrazována. Podle názoru
stěžovatelky může být úhrada aktuální daňové povinnosti, zaplacené řádně a včas, použita
v souladu s §59 odst. 5 daňového řádu na úhradu nejstaršího daňového nedoplatku na dani.
Na aktuální dani sice vznikne dluh, avšak takový dluh nemůže být postižen daňovým penále,
neboť ohledně takové daně nedošlo k prodlení s jejím zaplacením.
Žalovaný v podaném vyjádření ke kasační stížnosti setrval na správnosti svého
rozhodnutí o odvolání a současně se ztotožnil s odůvodněním rozsudku krajského soudu.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Dospěl přitom k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatelka předně namítala nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu
pro nedostatek důvodů s ohledem na skutečnost, že se nezabýval její klíčovou žalobní námitkou.
Nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí zdejší soud spatřuje kupříkladu
ve skutečnosti, že krajský soud opomenul v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
přezkoumat jednu ze žalobních námitek (rozsudek ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73,
www.nssoud.cz). Krajský soud své rozhodnutí opřel o §68 písm. a) a §75 odst. 1 s. ř. s
v návaznosti na §50 odst. 3 a odst. 7 daňového řádu. Tento závěr však nemá v příslušných
ustanoveních oporu a částečně ani v samotných rozhodnutích žalovaného.
S ohledem na obsah kasační stížnosti a svou ustálenou judikaturu, Nejvyšší správní soud
konstatuje, že pokud se krajský soud odmítl věcně zabývat uplatněnou žalobní námitkou jen
z důvodu jejího neuplatnění v předcházejícím správním řízení, zatížil své rozhodnutí
nepřezkoumatelností, které představuje důvod pro jeho zrušení. Nejvyšší správní soud předně
vycházel z usnesení rozšířeného senátu ze dne 26. 8. 2008, čj. 7 Afs 54/2007 - 62, publikovaného
pod č. 1742/2009 Sb. NSS, které sjednotilo v této otázce doposud nejednotnou rozhodovací
praxi. Rozhodnutí rozšířeného senátu sice nemohl krajský soud s ohledem na dobu jeho vydání
ve svém rozsudku zohlednit, nicméně to nic nemění na tom, že krajský soud spornou otázku
posoudil nesprávně. Rozšířený senát dospěl k závěru, že „žalobce je oprávněn uvést v žalobě všechny
důvody, pro které považuje napadené správní rozhodnutí za nezákonné. Tomu nebrání skutečnost, že některé
z nich neuplatnil již v odvolacím řízení, ač tak učinit mohl.“ K tomu dodal, že tento závěr platí i pro „věci
finanční, tedy tam, kde procesní předpis (konkrétně ust. §50 odst. 3 daňového řádu.) stanoví povinnost odvolacího
správního orgánu přezkoumat rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v zásadě jen v rozsahu požadovaném
v odvolání“. Přiklonil se tak k linii judikatury opírající se zejména o rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005 - 57, www.nssoud.cz, podle kterého
je právní ochrana poskytovaná správními soudy ochranou originální a nelze ji považovat
za pokračování správního řízení. Ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. časově fixuje rozsah přezkumu
z hlediska skutkového i právního na stav, který tu byl v době rozhodování správního orgánu,
a ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. zásadně omezuje rozsah přezkumu na meze dané žalobními
body, které musí mít předepsaný obsah [§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Ze žádného ze zmíněných
ustanovení s. ř. s. ani z žádného jiného ustanovení zvláštního předpisu výslovně neplyne,
že by žaloba ve správním soudnictví neměla být projednatelná v té její části, v níž žalobce
uplatňuje důvody, které předtím neuplatnil v přípustném opravném prostředku v rámci správního
(a tedy i daňového) řízení. Takové pravidlo nelze dovodit ani extenzívním výkladem podmínky
„vyčerpání řádných opravných prostředků v řízení před správním orgánem“, obsažené v §68
písm. a) s. ř. s., neboť požadavek právní jistoty účastníka řízení ohledně podmínek přípustnosti
správní žaloby velí přiklonit se k takovému výkladu, že podmínka je splněna, jestliže účastník
řádný opravný prostředek ve správním řízení, který měl k dispozici (typicky odvolání), využil,
tj. podal jej a napadl jím výrok či výroky rozhodnutí správního orgánu první instance alespoň
v takovém rozsahu (z hlediska jeho subjektivních práv a povinností tímto výrokem či těmito
výroky upravených), v jakém napadá výrok či výroky správního orgánu vydaného v druhé
instanci.
Druhý senát se v citovaném rozhodnutí dále zabýval výkladem ustanovení §50 odst. 3
daňového řádu, z jehož znění krajský soud taktéž dovodil, že se nemusí zabývat všemi žalobními
body. Zdejší soud v něm konstatoval, že „rozhodnutí odvolacího orgánu nebude možno shledat
nezákonným pouze za předpokladu, že odvolací orgán v daňovém řízení přezkoumá (a správně posoudí)
rozhodnutí orgánu prvoinstančního jednak v rozsahu požadovaném v odvolání (§50 odst. 3 věta první daňového
řádu), jednak (nad rámec tohoto rozsahu) i z důvodů uvedených v §50 odst. 3 větě druhé daňového řádu,
které nutno vykládat extenzívně. Pouze důvody nespadající do takto široce vymezeného rozsahu přezkumu jsou
důvody, kterými není odvolací orgán povinen (a ani oprávněn….) se v rámci rozhodování o odvolání zabývat,
a které tedy nemohou - pokud je jen a pouze o ně opřena následná správní žaloba proti tomuto rozhodnutí - být
důvodem pro to, aby správní soud takto napadené rozhodnutí shledal nezákonným.“
Závěr krajského soudu o nemožnosti se zabývat jednou z žalobních námitek je v rozporu
i se samotným obsahem napadeného rozhodnutí žalovaného. Krajský soud v odůvodnění svého
rozsudku uvedl, že stěžovatelka ve svých odvoláních nenamítala, že daň z příjmů za zdaňovací
období roku 1999, 2000 a 2001 zaplatila včas a řádně; takovou námitku nespatřuje ani
ve formulaci „zániku daňové povinnosti započtením“. Daný závěr však není správný, jelikož
stěžovatelka v odvolání proti platebním výměrům vztahujícím se ke zdaňovacímu období roku
2000 a 2001 výslovně uvedla, že „u daňové jistiny, k níž se výměr na daňové penále váže, nedošlo
k prodlení, ze kterého by bylo lze usuzovat na vznik práva na daňové penále.“ K prodlení může
přitom dojít jen za předpokladu, že daňová povinnost nebyla uhrazena řádně a včas (§63
daňového řádu). Navíc se žalovaný touto námitkou ve svém rozhodnutí zabýval. Dospěl
k závěru, že tvrzení stěžovatelky, dle kterého nebyla v prodlení s úhradou daně z příjmů, a proto
ji nemohl vyměřit daňové penále, není důvodné.
Nelze ovšem opomenout, že stěžovatelka v kasační stížnosti také namítla, že žalovaný
ve vztahu ke stěžejní odvolací námitce uvedl, že „nedůvodným se jeví tvrzení stěžovatelky,
že nebyla v prodlení s úhradou daně z příjmů a tedy správce daně nemohl vyměřit daňové
penále.“ Rozhodnutí žalovaného vztahujícího se ke zdaňovacímu období roku 1999 však takový
text - výslovně ani se shodným obsahem - neobsahuje. Stěžovatelka tak v kasační stížnosti
částečně polemizuje se zcela jiným rozhodnutím žalovaného.
I přes toto pochybení se však Nejvyšší správní soud ztotožňuje se stěžovatelkou,
že krajský soud nebyl oprávněn odmítnout se věcně zabývat s jednou žalobní námitkou, a to jen
z důvodu, že ji neuplatnila v odvolacím řízení, ač tak učinit mohla. Správní soud nemá povinnost
přezkoumat napadené správní rozhodnutí nad rámec podané správní žaloby. Avšak zásadám
spravedlivého procesu odporuje, jestliže nepřezkoumá rozhodnutí správního orgánu v celém
rozsahu uplatněných žalobních námitek, bez ohledu na to, zda všechny tyto námitky byly
uplatněny v odvolání proti rozhodnutí správního orgánu druhého stupně.
Krajský soud se věcně nezabýval s námitkou výslovně uplatněnou v žalobě, a proto učinil
své rozhodnutí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů. Stěžovatelka tak uspěla s prvou
ze svých kasačních námitek. Druhou námitku ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. zdejší soud
nepřezkoumával, neboť z podstaty nepřezkoumatelnosti rozhodnutí plyne, že usuzovat
na důvodnost či nedůvodnost námitek lze jen ve vztahu k rozhodnutí, které je přezkumu schopné
a tedy není zatíženo vadou, která jej činí nepřezkoumatelným (srov. rozsudek ze dne 18. 10. 2005,
čj. 1 Afs 135/2004 - 73, www.nssoud.cz).
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 15. 11. 2007, čj. 31 Ca 220/2006 - 37 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud
je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.) a přezkoumá rozhodnutí žalovaného též na základě žalobního
bodu, podle něhož stěžovatelka zaplatila daň včas, pročež nemohla být v prodlení; v novém
rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (110
odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. dubna 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu