ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.144.2007:63
sp. zn. 9 Afs 144/2007 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci
žalobce: Ing. Bedřich Chaloupka, se sídlem Husova 13, Plzeň, správce konkursní
podstaty úpadce HODETA, spol. s r. o., se sídlem Masarykova 415, Domažlice,
v konkursu, zastoupeného JUDr. Karlem Uhlířem, advokátem se sídlem Husova 13,
Plzeň, proti žalovanému: Finanční úřad v Domažlicích, se sídlem Msgre. B. Staška 265,
Domažlice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 3. 2007, č. j. 28026/07/118920/0511
a ze dne 7. 3. 2007, č. j. 18099/07/118920/3162, ve věci přeplatku na dani z přidané
hodnoty, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 20. 7. 2007, č. j. 30 Ca 32/2007 - 26,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti v celkové výši 2856 Kč k rukám jeho zástupce do 60 dnů od právní moci
tohoto rozsudku
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný Finanční úřad v Domažlicích (dále
jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Plzni,
kterým byla zrušena jeho rozhodnutí ze dne 28. 3. 2007, č. j. 28026/07/118920/0511,
a ze dne 7. 3. 2007, č. j. 18099/07/118920/3162, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Prvním v pořadí citovaném rozhodnutí nebylo vyhověno reklamaci proti rozhodnutí
stěžovatele ze dne 7. 3. 2007, č. j. 18099/07/118920/3162, kterým dle §64 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní a poplatků“
nebo jen „ZSDP“), rozhodl o převedení přeplatku na dani z přidané hodnoty na úhradu
nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob.
Krajský soud přitom vycházel z judikatury Ústavního soudu (nálezy ze dne
7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, ze dne
24. 11. 2005, sp. zn. III. ÚS 24/05), jakož i z rozhodnutí zdejšího soudu ze dne
30. 5. 2007, č. j. 1 Afs 125/2006 - 63. Krajský soud vyslovil souhlasný názor se shora
citovanou judikaturou, dle níž ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání (dále „zákon o konkursu a vyrovnání“ nebo jen „ZKV“)
je ve vztahu k §64 odst. 2, věty první a druhé, zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále „zákon o správě daní“) speciálním. Není proto přípustné započtení
přeplatku na nedoplatek u jiné daně v případě, kdy je na daňového dlužníka prohlášen
konkurs. Uvedený postup platí jak pro ustanovení §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, tak pro ustanovení §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu.
Odkazuje na znění §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
který explicitně stanoví postup správce daně, a to i pro případy prohlášení konkursu.
Uvádí, že nemohl postupovat jinak, než stanoví zákon; pokud nedojde ke zrušení
uvedeného ustanovení Ústavním soudem, není stěžovatel oprávněn postupovat jinak
a posuzovat ústavnost daňových zákonů. Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek krajského soudu pro nezákonnost zrušil.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen osobou s vysokoškolským právnickým
vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.),
zkoumal při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Předestřeným právním sporem v projednávané věci je otázka zákonnosti postupu
správce daně při převedení přeplatku na dani vzniklého po prohlášení konkursu
na úhradu daňových nedoplatků úpadce vzniklých před prohlášením konkursu,
tedy otázka přípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty.
V projednávané věci bylo aplikováno ustanovení §105 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §48 odst. 2 písm. f) s. ř. s. rozhodl
usnesením ze dne 2. 4. 2008, č. j. 9 Afs 144/2007 - 56, o přerušení řízení specifikovaného
v záhlaví, neboť zjistil, že probíhá jiné řízení před Ústavním soudem, jehož výsledek
nepochybně ovlivní rozhodnutí soudu v dané věci. Vzhledem k tomu, že Plénum
Ústavního soudu v předmětném řízení již rozhodlo, a sice ústavním nálezem ze dne
9. 12. 2008, sp.zn. Pl. ÚS 48/06, odpadla překážka, pro kterou bylo řízení přerušeno,
a proto bylo v souladu s ustanovením §48 odst. 4 s. ř. s usnesením ze dne 8. 1. 2009,
č. j. 9 Afs 144/2007 - 59, rozhodnuto o pokračování v řízení. Toto usnesení nabylo právní
moci dne 12. 1. 2009.
Ústavní soud posuzoval ústavnost ustanovení §105 odst. 1, věta třetí, zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před 1. 1. 2008, tj. ve znění před
novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb. (dále též „zákon č. 235/2004 Sb.“
nebo „zákon o DPH“), tedy zda předmětné ustanovení je či není v rozporu s čl. 11
odst. 1 Listiny. O podaném návrhu rozhodl Ústavní soud shora uvedeným nálezem
ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06. Právním názorem vyjádřeným v citovaném
nálezu je Nejvyšší správní soud vázán i v nyní projednávané věci, skutkově i právně
shodné.
Při posuzování ústavnosti shora citovaného ustanovení vycházel Ústavní soud
ze své dosavadní judikatury ve věci přípustnosti započtení daňových přeplatků na dani
z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků v případě, že daňovým subjektem
je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs. K návrhu Nejvyššího správního soudu
na zrušení ustanovení §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 588/1992 Sb.“), §105 odst. 1 věty třetí zákona
č. 235/2004 Sb. a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků se pak Ústavní soud
předmětnou problematikou obsáhle zabýval v plenárním nálezu sp. zn. Pl. ÚS 12/06
(dostupný na www.usoud.cz). Závěry, ke kterým Ústavní soud dospěl ve výše citovaných
nálezech, lze vztáhnout i na posuzovanou věc.
Ústavní soud zde předně konstatoval, že z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací
dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka v daňových věcech reprezentovaného
správcem daně, která by v případech vyhlášených konkursů vedla k jeho zvýhodnění
a přiznávala mu privilegované postavení vůči ostatním konkursním věřitelům v souvislosti
se započtením daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku.
Otázkou možnosti započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky,
tj. zda ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání může
jako ustanovení předpisu soukromoprávního zakotvit nepřípustnost takového započtení
vedle soukromoprávních pohledávek i u pohledávek veřejnoprávních, se Ústavní soud
podrobně zabýval ve shora zmíněném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 (Sbírka rozhodnutí,
svazek 38, nález č. 145, str. 135), na který odkazuje i krajský soud. Dle tohoto nálezu
nelze z dosavadní judikatury Ústavního soudu vyvodit zobecnění ohledně vyloučení
možnosti vzájemného započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek.
Posouzení přípustnosti takovéhoto započtení odvisí od konkrétní pozitivněprávní úpravy,
přičemž lze v této souvislosti odkázat na právní názor obsažený v nálezu Nejvyššího
správního soudu ČSR ze dne 14. října 1932, č. 15.605 (Boh. A 10072/32), dle něhož
„k tomu, aby právního institutu kompensace, zavedeného v právu soukromém, mohlo být použito též
v oboru práva veřejného, je zapotřebí zvláštního právního předpisu“. V otázce, zda za takovýto
zvláštní právní předpis obsahující nepřípustnost vzájemné kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek
lze považovat i ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV, vyšel Ústavní soud z konstatování,
že v případě konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně právní síly,
jež nejsou ve vztahu inkluse, nýbrž překrývání, je určení toho, která je úpravou obecnou
a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem). Obecnou
je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie návrhem vymezený
předmět řízení reguluje.
V uvedeném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04, stejně jako v plenárním nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 12/06, Ústavní soud, vycházeje ze zásady priority ústavně konformní
interpretace jednoduchého práva, dospěl k závěru, dle něhož ustanovení §14 odst. 1
písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace
nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních
pohledávek. Jako takové má proto ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV v pozici speciální
úpravy přednost před úpravou obecnou obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e),
§40 odst. 11 a §64 odst. 2 ZSDP, přičemž ústavně konformním výkladem uvedených
ustanovení dochází k naplnění účelu a cílů zákona o konkursu a vyrovnání.
Ústavní soud, s přihlédnutím ke své dosavadní judikatuře, při posuzování obsahu
napadeného ustanovení §105 zákona č. 235/2004 Sb. z hlediska jeho souladu s ústavním
pořádkem České republiky [čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy] v odůvodnění nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 48/06 mimo jiné konstatoval:
„24. (...) Nyní posuzovaný návrh se vztahuje k právní úpravě daně z přidané
hodnoty stanovené navazujícím zákonem č. 235/2004 Sb. účinným od 1. 5. 2004.
Předmětná pozdější právní úprava v ustanovení §105 odst. 1, větě třetí, zákona o dani
z přidané hodnoty oproti předchozí právní úpravě výslovně stanovila, že „prohlášením
konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu se plátci vrátí vyměřený
nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu“. Zákonodárce tak pro období od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2007
(tj. do novely provedené zákonem č. 296/2007 Sb.) upravil započtení daňového přeplatku
na úhradu daňového nedoplatku kogentní normou neponechávající správci daně jiný
možný postup secundum et intra legem, než ukládá napadené ustanovení, tj. stanovil
povinnost správci daně vrátit po prohlášení konkursu plátci vyměřený nadměrný odpočet
jen pokud tento nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením i po prohlášení
konkursu.
25. Napadené ustanovení bylo zákonodárcem s účinností od 1. 1. 2008 zrušeno
v souvislosti s přijetím zákona č. 296/2007 Sb., jímž byly vedle zákona o DPH
novelizovány rovněž insolvenční zákon, zákon o správě daní a poplatků a některé další
zákony. V důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona č. 296/2007 Sb. se k novelizaci
zákona o DPH uvádí, že navazuje na změny promítnuté v textu návrhu novely zákona
o správě daní a poplatků, přičemž tyto změny důvodová zpráva charakterizuje potřebou
definovat daňové nedoplatky pro účely insolvenčního řízení. Zrušení napadeného
ustanovení zákona o DPH zákonem č. 296/2007 Sb. je explicitním vyjádřením úmyslu
zákonodárce s účinností pro futuro. V souvislosti s tímto zrušením napadeného
ustanovení, k němuž došlo až po podání posuzovaného návrhu Ústavnímu soudu, změnil
Městský soud v Praze svůj původní návrh a navrhl vyslovení protiústavnosti předmětného
- nyní již derogovaného - ustanovení.
26. Podstatou návrhu je tvrzení navrhovatele, že s ohledem na jeho vázanost
zákonem, a tedy i napadeným ustanovením, nemůže za období platnosti a působnosti
předmětného ustanovení ochránit vlastnická práva konkursních věřitelů s ohledem
na zvýhodněné postavení státu jako jednoho z konkursních věřitelů, a napadené
ustanovení proto shledává v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny.
27. V souvislosti s navrhovatelem tvrzenou neústavností napadeného ustanovením
je třeba se předmětným ustanovením zabývat v jeho vzájemném vztahu k ustanovení §14
odst. 1 písm. i) ZKV, tak, jak to vyplývá i z navrhovatelova přesvědčení, že neústavnost
napadeného ustanovení spočívá v jeho aplikaci na jím souzený případ úpadce podléhající
režimu zákona o konkursu a vyrovnání. Ústavní soud při posuzování vzájemného vztahu
výše uvedených právních ustanovení vychází především z ústavně zakotvených základních
práv tak, jak to odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana,
jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy). Primát jednotlivce před státem
(čl. 1 Listiny) je třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu.
28. Vlastnické právo jako právo základní, jehož ochrana je napadeným
ustanovením dotčena, je chráněno čl. 11 Listiny. Podle věty prvé a druhé prvního
odstavce uvedeného článku Listiny má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo
všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedeného ustanovení Listiny
nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka.
V posuzované věci však aplikací napadeného ustanovení nutně k takovému
neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází a předmětné ustanovení tak de facto státu
reprezentovanému v daňových věcech správcem daně přiznávala privilegované postavení
oproti ostatním konkursním věřitelům. Naproti tomu derogace napadeného ustanovení,
ke které přistoupil zákonodárce zákonem č. 296/2007 Sb., stát nijak neznevýhodnila,
neboť za předpokladu řádného uplatnění jeho pohledávek podle ustanovení §20 ZKV
u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. újmě nikoliv větší než u ostatních
konkursních věřitelů. Ústavní soud se v tomto závěru shoduje se svými již dříve
učiněnými závěry ve shora citovaných nálezech, na jejichž argumentaci pro stručnost
odkazuje.
29. Ústavní soud neshledává důvod se odchylovat od svých závěrů přijatých
v uvedených nálezech ani pokud jde o stěžovatelem namítané přesvědčení, že otázka
vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty může být posuzována a rozhodována jen
z hledisek a podle právních předpisů veřejnoprávních. Ve zmíněném nálezu
sp. zn. III. ÚS 648/04 Ústavní soud dospěl k závěru, dle něhož ustanovení §14 odst. 1
písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem ve vztahu k ustanovením zákona o správě
daní a poplatků zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž
rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, a jako takové má proto v pozici
speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou ve zmíněných ustanoveních
zákona o správě daní a poplatků (viz již dříve provedená rekapitulace dosavadní
judikatury). Uvedenou argumentací lze dospět k obdobnému závěru i v nyní posuzované
věci, pokud jde o vztah ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV a napadeného ustanovení
§105 odst. 1, věty třetí, zákona o DPH.
30. Ústavní soud ve své ustálené judikatuře opakovaně zdůrazňuje přednost
ústavně konformní interpretace právního předpisu nebo jeho jednotlivého ustanovení
před jeho zrušením. V posuzovaném návrhu napadené ustanovení §105 odst. 1, věta třetí,
zákona o DPH představuje kogentní úpravu, kterou nelze překlenout ústavně konformní
interpretací, neboť její kategorický charakter neumožňuje adresátu (správci daně)
se od této úpravy odchýlit, aniž by nejednal contra legem.
31. Vycházeje z výše uvedených argumentů dospěl Ústavní soud v posuzované
věci k závěru, že ustanovení §105 odst. 1, věty třetí, zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění před novelizací provedenou zákonem 296/2007 Sb.,
neumožňovalo obecným soudům dostát svým povinnostem při ochraně základních práv
a svobod konkursních věřitelů při přezkoumání rozhodnutí správce daně o započtení
daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku ve správním soudnictví, což
představuje nerespektování principů zakotvených v čl. 11 odst. 1 Listiny. Ústavní soud
proto návrhu navrhovatele podle čl. 95 odst. 2 Ústavy vyhověl, s tím, že s ohledem
na čl. 89 odst. 2 Ústavy jsou důsledky shledané protiústavnosti orgány veřejné moci
povinny promítnout do své rozhodovací praxe, tedy při řešení konkrétních případů
citované ustanovení neaplikovat.“
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného nemohl dospět k jinému závěru,
než že stěžovatel postupoval podle ustanovení zákona, které Ústavní soud shledal
protiústavním, tudíž jeho rozhodnutí nemůže obstát.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k výše uvedenému neshledal kasační námitku
uplatněnou stěžovatelem dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodnou, proto kasační
stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci
neměl úspěch; účastníku řízení, kterému jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení přísluší, Nejvyšší správní soud přiznal náhradu nákladů podle
ustanovení §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3 vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, spočívající v odměně za jeden úkon
právní služby (písemné podání soudu týkající se věci samé, ) v částce 2100 Kč a v náhradě
hotových výdajů v částce 300 Kč, celkem tedy 2400 Kč. Na základě osvědčení o registraci
plátce daně z přidané hodnoty, jež zástupce žalobce Nejvyššímu správnímu soudu řádně
doložil, pak byla k výše uvedené odměně připočtena ještě částka 456 Kč (19% DPH).Tuto
částku je stěžovatel povinen uhradit k rukám zástupce žalobce Ing. Bedřicha Chaloupky,
správce konkursní podstaty úpadce HODETA, spol. s.r.o., JUDr. Karla Uhlíře, advokáta
se sídlem Husova 722/13, Plzeň, do 60 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že nepřiznal žalobci odměnu za převzetí
a přípravu věci, jakož i náhradu hotových výdajů k tomuto úkonu se vážící, neboť
JUDr. Karel Uhlíř zastupoval žalobce již v řízení před krajským soudem, ve kterém byla
krajským soudem úspěšnému žalobci náhrada nákladů řízení za úkon právní služby
převzetí a příprava věci, jakož i náhrada hotových výdajů za tento úkon právní služby,
v plné výši přiznána. Za úkon právní služby považoval zdejší soud proto pouze vyjádření
žalobce k podané kasační stížnosti, který i přes jeho stručnost ocenil v plné výši.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 22. ledna 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu