ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.23.2009:267
sp. zn. 9 Afs 23/2009 - 267
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce:
GENERAL BOTTLERS CR s.r.o., se sídlem Kolbenova 50, Praha 9, zastoupený
JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Kateřinská 40/466, Praha 2, proti
žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 12. 2003, č. j. FŘ-7779/13/03,
o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 10. 2008, č. j. 6 Ca 39/2004 - 203,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 10. 2008, č. j. 6 Ca 39/2004 - 203,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba směřující proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 12. 2003,
č. j. FŘ-7779/13/03. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále jen „správce
daně“), ze dne 2. 4. 2003, č. j. 101093/03/009513/7680, kterým byla stěžovateli
za zdaňovací období září 1999 dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši 2 813
252 Kč.
Stěžovatel označuje jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). V úvodu kasační stížnosti
nejprve v krátkosti upozorňuje na okolnosti, které s ohledem na charakter projednávané
věci dokreslují skutkový stav posuzovaného případu. Uvádí, že předmětem jeho
podnikatelské činnosti je kromě jiného výroba nealkoholických nápojů; k základnímu
portfoliu patří výroba a distribuce výrobků označených ochrannou známkou PEPSI.
Kromě prosté distribuce výrobků stěžovatel zaměřuje svou obchodní politiku také
na sledování kvality nabízených produktů. Z tohoto důvodu se součástí obchodní
strategie celé nadnárodní struktury, jíž je stěžovatel součástí, stal také speciální způsob
prodeje těchto výrobků, přičemž stěžovatel přenechává svým obchodním partnerům
po dohodnutou dobu do bezplatného užívání chladicí zařízení, postmixy a premixy
(zařízení, která umožňují čepování nápojů do nádob), a to na základě smlouvy
o výpůjčce podle §659 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění
účinném pro projednávanou věc (dále jen „občanský zákoník“).
Stěžovatel podotýká, že na počátku obchodní spolupráce mezi ním a jeho
obchodními partnery byla uzavírána nikoli smlouva o výpůjčce, ale smlouva nájemní,
neboť předmětná zařízení nebyla obchodním partnerům poskytována bezúplatně,
ale byla jim pronajímána za předem dohodnutou částku nájemného. Tuto praxi však
stěžovatel byl nucen (s ohledem na politiku konkurence) změnit ve prospěch
bezplatného poskytování těchto zařízení, avšak důsledně nezměnil všechny formuláře,
a tedy i nadále v obchodním styku užíval pro uzavření smlouvy o výpůjčce formuláře
nadepsané např. jako „Smlouva o pronájmu zařízení visicooler“ či „Nájemní
smlouva/Objednávka přesunu zařízení“ v různých variantách. I přes toto označení však
smluvní strany podle názoru stěžovatele dostatečně určitě vyjádřily svou vůli poskytovat
tento typ zařízení bezúplatně, když příslušná ustanovení smlouvy, v nichž měla být výše
nájemného specifikována, obsahovala částku 0 Kč, případně byla proškrtnuta.
Stěžovatel navíc u všech těchto plnění nad rámec zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o DPH“)
uplatňoval sníženou 5% sazbu DPH, kterou odváděl do státního rozpočtu,
a to z důvodu nejistoty panující ohledně zdaňování výpůjčky. Při stanovení základu daně
pak stěžovatel vycházel z výše odpisů tak, jako kdyby zařízení pronajímal za úplatu,
a to z důvodu opatrnosti, neboť ani v samotném textu zákona o dani z přidané
hodnoty nebyla otázka zdaňování výpůjčky řešena jednoznačně. Stěžovatel dále
poukazuje na skutečnost, že uvedený problém řešilo Ministerstvo financí vydáním
pokynu č. D-171, č. j. 181/92, 587/1997, v němž se výslovně uvádí, že „výpůjčka podle
§659 občanského zákoníku se za zdanitelné plnění považuje, ale vzhledem k tomu, že je ze zákona
bezplatná, je základ daně nulový“. Toto své právní posouzení pak ministerstvo potvrdilo
také později, po novelizaci zákona o DPH, Stanoviskem odboru nepřímých daní
Ministerstva financí, publikovaným ve formě zápisu z Koordinačního výboru Komory
daňových poradců dne 13. 3. 2002. Ohledně právní závaznosti takto vydaných aktů,
stěžovatel upozorňuje na závěry obsažené v judikatuře Nejvyššího správního soudu
(např. rozsudek ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, nebo rozsudek ze dne 23. 8.
2007, č. j. 7 Afs 45/2007 - 251), a judikatuře Ústavního soudu (nález ze dne 23. 1. 2008,
sp. zn. I. ÚS 520/06), zabývajících se právní závazností interních normativních aktů
a na jejich základě se vyvíjející tzv. správní praxe.
Ve vztahu k meritornímu posouzení daného případu, v němž zásadní roli hraje
posouzení otázky charakteru závazkového vztahu mezi stěžovatelem a jeho obchodními
partnery, stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje následující námitky:
Stěžovatel se neztotožňuje s právními závěry finančních orgánů obou stupňů,
jakož i městského soudu, že se v daném případě jedná o pronájem movitého majetku,
který měl být ve smyslu §16 odst. 6 zákona o DPH zdaněn základní sazbou
DPH. Stěžovatel namítá, že finanční orgány v rozporu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu (zejména usnesením rozšířeného senátu ze dne 3. 4. 2007,
č. j. 1 Afs 73/2004 - 89) na uvedený případ nesprávně aplikovaly ustanovení §2 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro projednávanou
věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Stěžovatel zdůrazňuje, že dospěje -li
správce daně v rámci daňového řízení k závěru o nutnosti aplikace ustanovení §2 odst.
7 zákona o správě daní a poplatků, musí nejprve zkoumat poměr mezi vůlí a jejím
projevem a přezkoumatelným způsobem vyložit, že byly v rozporu. Dále pak je povinen
uvést zastíraný právní úkon a rovněž zjištěný právní stav, tj. ten, který byl simulován.
V rozhodnutí musí být přezkoumatelným způsobem předestřeny úvahy finančních
orgánů, které je vedly ke konkrétnímu závěru, a tyto musí být také důkazně podloženy.
Dle názoru stěžovatele však takovýto algoritmus aplikace §2 odst. 7 zákona o sprá vě
daní a poplatků v rozhodnutí správce daně (resp. ve zprávě o daňové kontrole)
absentuje a není obsažen ani v odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Ačkoli následně byla
tato vada namítána také v žalobě, městský soud k ní nejenom nepřihlédl, ale vůbec
se s ní nevypořádal.
Stěžovatel tak setrvává na svém stanovisku, že v souzené věci byly smluvní
vztahy s jeho obchodními partnery založeny smlouvami o výpůjčce. Finanční orgány
obou stupňů naproti tomu dospěly k závěru, že se jednalo o smlouvu nájemní, přičemž
stěžovatel získával ze strany obchodních partnerů protihodnotu v podobě reklamy,
neboť zařízení plnila reklamní funkci. Stěžovatel v této souvislosti zdůrazňuje,
že finanční orgány tento svůj závěr neprokázaly. Ačkoli stěžovatel upozorňoval na tuto
skutečnost v podané žalobě, městský soud se s tímto žalobním bodem nejenže
nevypořádal, ale v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl zcela nové důvody, pro které
se domnívá, že se jednalo o nájem. Stěžovatel tak má po prostudování rozsudku
městského soudu ještě více nejasno v tom, co je v předmětné věci považováno za onu
klíčovou úplatu, tj. protihodnotu, která byla dle závěrů finančních orgánů nájemným,
které stěžovateli poskytovali jeho obchodní partneři.
Při posuzování této právní otázky pak podle názoru stěžovatele nelze odhlédnout
ani od komunitárního výkladu, a to přes skutečnost, že předmětem sporu je věc
z časového období předcházejícího vstupu České republiky do Evropské unie. Pokud
městský soud na str. 11 rozsudku dospívá k závěru, že unijní právo nastíněné vztahy
neupravuje, pak stěžovatel oponuje, že bohatá judikatura Evropského soudního dvora
(např. rozsudek ze dne 3. 3. 1994, sp. zn. C-16/93, nebo rozsudek ze dne 2. 7. 1994,
sp. zn. C-33/93) svědčí o opaku. Pro podstatu sporu pak není zcela bez významu, j ak
skutkově shodný případ hodnotí také orgány jiných členských států. V této souvislosti
stěžovatel zmiňuje rozsudek španělského soudu vyšší instance ze dne 27. 11. 2002
ve věci žaloby společnosti MAHOU, S. A.; výměr vydaný španělským správcem daně
dne 28. 8. 2003 společnosti PEPSICO, S.Com.p.A. či rozhodnutí Druhého
mazowieckého finančního úřadu ve Varšavě ze dne 10. 2. 2005 vůči společnosti General
Bottlers Poland Sp.
Stěžovatel zdůraznil, že v žádné fázi řízení nepopíral ani žádným způsobem
nezastíral skutečný vzhled předmětných zařízení, což ostatně dokládá
i fotodokumentace přiložená stěžovatelem k žalobě. Stěžovatel však zpochybňuje,
že by jako protiplnění ze strany obchodních partnerů požadoval poskytování reklamních
služeb; tím spíše v situaci, kdy v některých případech umístění zařízení (na veřejnosti
nepřístupném místě) znemožňovalo jakékoliv zviditelnění loga stěžovatele, a tedy jeho
případného reklamního působení.
Další stížní námitku stěžovatel směřuje proti závěrům městského soudu týkajícím
se stanovení hodnoty údajného protiplnění správcem daně. Stěžovatel namítá, že určil-li
správce daně jako cenu obvyklou (za údajné protiplnění v podobě reklamy) hodnotu
odpisů zařízení, pak zcela pominul ustanovení §2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb.,
o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění účinném pro
projednávanou věc (dále jen „zákon o oceňování majetku“), podle kterého se služba
oceňuje cenou obvyklou. Tou se pro účely tohoto zákona o oceňování rozumí cena při
poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku.
Závěrem kasační stížnosti stěžovatel poukazuje na procesní pochybení správce
daně, který vyzval několik osob dle §8 a §34 zákona o správě daní a poplatků k podání
vysvětlení a předložení listin, ačkoli se ve skutečnosti jednalo o svědecké výpovědi.
Správce daně tím porušil ustanovení §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní
a poplatků, neboť stěžovateli znemožnil využít svého práva klást svědkům otázky.
Ačkoli stěžovatel na uvedené pochybení upozorňoval již v podané žalobě, městský soud
tyto námitky neshledal důvodnými a naopak zaujal stanovisko o nadbytečnosti
provedení shora uvedených důkazních prostředků.
Ze všech výše uvedených důvodů proto stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti nesouhlasí s argumentací
stěžovatele předestřenou v kasační stížnosti. Dle jeho názoru služba, kterou stěžovatel
poskytoval, nebyla výpůjčkou, ale pronájmem zařízení, kdy finanční úplatu
představovala nově vytvořená hodnota spočívající ve zvláštním způsobu prodeje
a vystavení výrobků. Žalovaný uvádí, že stěžovatel ve smyslu §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků nepředložil žádný důkazní prostředek, který by prokazoval,
že jím poskytnutá zařízení byla umístěna mimo prostory přístupné zákazníkům,
případně byla natolik zakrytá, že svou reklamní funkci nemohla plnit. Rovněž není
pravdou, že by stěžovatel s obchodníky neuzavíral žádné jiné smlouvy či dohody, než
které správci daně předložil. Žalovanému se podařilo získat od společností AHOLD,
Tesco, Delvita a Globus smlouvy, z nichž je patrné, že stěžovatel si umístění svých
zařízení na prodejní ploše (v některých případech i na zcela konkrétních místech)
smluvně zajišťoval, lokalizace těchto zařízení v provozovnách spolu s prodejem
výrobků v nich umístěných byla oběma stranami považována za realizaci reklamy.
K uplatnění §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků žalovaný namítá, že toto
ustanovení bylo aplikováno v souvislosti s nutností postupovat při stanovení daně dle
faktického stavu věci. Žalovaný tedy netvrdil, že by smlouvy, které stěžovatel uzavíral,
zastíraly faktický stav stavem jiným, nýbrž že neposkytují jeho věrný obraz. Žalovaný
se neztotožňuje ani s dalšími námitkami stěžovatele týkajícími se stanovení výše základu
daně, postupu finančních orgánů dle komunitárního práva či procesního pochybení
spočívajícího v neprovedení svědeckých výpovědí. Navrhuje proto kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítnout.
V doplnění kasační stížnosti stěžovatel s ohledem na vyjádření žalovaného
doplňuje a rozvíjí svou právní argumentaci, přičemž setrvává na svém stanovisku
prezentovaném v kasační stížnosti a požaduje zrušení napadeného rozhodnutí
městského soudu.
Žalovaný reaguje na doplnění kasační stížnosti vyjádřením, doručeným zdejšímu
soudu dne 15. 6. 2009. Je toho názoru, že v předcházejícím řízení dostatečně odůvodnil
své závěry, že stěžovatel přenechával obchodním partnerům do bezplatného užívání
chladicí a výčepní zařízení za účelem zajistit si reklamu a propagaci a že dále nepochybil
ani v případě údajného obcházení svědeckých výpovědí. Nadále považuje kasační
stížnost za nedůvodnou a navrhuje její zamítnutí.
Z obsahu předloženého soudního a správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil
následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Dne 17. 9. 2002 stěžovatel předložil správci daně dodatečné daňové přiznání
na snížení daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září 1999.
Rozhodnutím ze dne 12. 11. 2002, č. j. 247052/02/009512/7680, správce daně zahájil
do předloženého dodatečného daňového přiznání vytýkací řízení ve smyslu §43 zákona
o správě daní a poplatků, v jehož rámci proběhlo také místní šetření. Vytýkací řízení
vyústilo ve vydání dodatečného platebního výměru (č. j. 101093/03/009513/7680
ze dne 2. 4. 2003) a doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období září 1999
v celkové výši 2 813 252 Kč.
Stěžovatel s uvedeným dodatečným platebním výměrem nesouhlasil
a podal proti němu včasné odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 12. 2003,
č. j. FŘ-7779/13/03, jako nedůvodné zamítl. V odůvodnění rozhodnutí vyslovil,
že v průběhu daňového řízení bylo zjištěno, že stěžovatel některým svým odběratelům
přenechával do bezplatného užívání jím vlastněná chladicí a výčepní zařízení, a ačkoli
se jednalo o pronájem movitých věcí, uplatňoval v rozporu s §16 odst. 6 zákona o DPH
sníženou sazbu DPH. V souvislosti s tímto právním posouzením žalovaný konstatoval,
že stěžovatel za poskytování zařízení sice nezískával nájemné, ale ze strany jeho
odběratelů mu bylo poskytováno protiplnění spočívající v realizaci reklamy, neboť
zařízení byla opatřena reklamními fotografiemi výrobků, nápisy PEPSI jakožto
ochrannou známkou a logem stěžovatele a odběratelé je směli používat výhradně
k prodeji jeho výrobků. Za tohoto stavu proto nebylo možné považovat poskytování
zařízení za výpůjčku, neboť ta je charakterizována stavem, kdy za poskytnutí věci do
užívání není poskytována žádná protihodnota, resp. žádné protiplnění. Žalovaný
vyslovil závěr, že předmětná zařízení jsou určena k tomu, aby plnila reklamní funkci,
neboť chladit a čepovat nápoje by nesporně mohla i bez toho, aniž by měla speciálně
upravený design; působení reklamy pak bylo umocněno také způsobem umístění
zařízení v provozovnách. Přestože stěžovatel namítal, že uzavírané smlouvy
se konkrétním umístěním zařízení v prodejnách nezabývaly, žalovaný poukázal na
obecně známou skutečnost, že lednice naplněné výrobky stěžovatele se v obchodních
prostorách nenacházejí pouze v odděleních, kde se tento druh výrobků prodává, ale také
v blízkosti pokladen či v odděleních, která navštěvuje většina zákazníků. Stejně tak tomu
bylo i v provozovnách, které správce daně navštívil v rámci místního šetření. Žalovaný
dále uvedl, že ačkoli způsob umístění zařízení není upraven ve smlouvách, neznamená
to ještě, že by neexistovaly jiné dohody či pokyny a že by odběratel mohl zařízení
ve vlastnictví stěžovatele umístit kamkoliv, aniž by se vystavil nebezpečí postihu
v podobě vypovězení smlouvy nebo požadování nájemného. Prokázat existenci
takových dohod však je pro žalovaného obtížné. Žalovaný tedy uzavřel, že sice
neprokázal existenci požadavku stěžovatele na konkrétní umístění zařízení
v provozovně, ani existenci dohod o cenové kompenzaci, nicméně je přesvědčen,
že vést dokazování v tomto směru mu nepříslušelo, dle jeho názoru bylo prokázáno,
že dohody tohoto druhu mezi stěžovatelem a jeho obchodními partnery existovaly.
Ohledně námitky stěžovatele o stejném (reklamním) charakteru prodeje nápojů např.
z označených přepravek, regálů a krabic žalovaný uvedl, že případné údaje o výrobcích
obsažené na obalech zde nejsou uvedeny z důvodů reklamních, ale z důvodů
praktických, neboť slouží k identifikaci zboží i dodavatele. Důvodem nabídky zboží
přímo z přepravek či krabic je usnadnění manipulace se zbožím, nikoli propagace
výrobků. K námitce stěžovatele, že správce daně nezjistil cenu obvyklou, která
má v případě, kdy cena za zdanitelné plnění není určena, vycházet ze zákona
o oceňování majetku, žalovaný konstatoval, že při stanovení základu daně vycházel
z předmětu zdanitelných plnění uskutečňovaných stěžovatelem, kterým byl pronájem
chladicích a výčepních zařízení. Vzhledem k tomu, že podnikatelská činnost stěžovatele
spočívala ve výrobě a prodeji nápojů, zatímco pronájem zařízení odběratelům bylo
možno považovat pouze za jakousi doprovodnou činnost a podporu prodeje, vycházel
správce daně ze základu, jaký si původně stanovil sám stěžovatel (rovnající se výši
odpisů zařízení) a který zajišťoval pouze návratnost investice vložené do pořízení
tohoto majetku. Uvedené závěry žalovaného dle jeho názoru plně podpořilo také
stěžovatelem zmiňované stanovisko odboru nepřímých daní ministerstva financí,
v němž se sice konstatuje, že v případech, kdy je obvyklé a běžné bezplatné užívání věci
na základě smlouvy o výpůjčce, je obecně základem daně nula, zároveň se však uvádí, že
v případech, kdy je smlouvou o výpůjčce zastírána nájemní smlouva, měl by být základ
daně stanoven ve výši obvyklého nájemného, a to s ohledem na §2 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků. Toto ustanovení bylo v dané věci aplikováno a ukládá správci
daně povinnost brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu, pokud je zastřen
stavem formálně právním a liší se od něho. K důkazním prostředkům, které stěžovatel
navrhoval provést, žalovaný v odůvodnění rozhodnutí uvedl, že stěžovatel konkrétní
důvody pro vyslechnutí obchodních partnerů ve svém návrhu neuvedl, žalovanému
nebyl účel takto navrhovaných výpovědí znám a proto jejich provedení odmítl.
Stěžovatel napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u městského soudu, v níž
uplatnil v zásadě shodné námitky jako ve výše citovaném odvolání. Stěžovatel v téže
věci současně podal žádost o přezkoumání rozhodnutí žalovaného podle §55b zákona
o správě daní a poplatků, které Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 16. 8. 2005,
č. j. 18/62611/2004-184, vyhovělo. Následně po provedeném přezkoumání žalovaný
rozhodnutím ze dne 17. 10. 2006, č. j. FŘ-14534/13/06, žalobou napadené rozhodnutí
potvrdil. Odvolání podané stěžovatelem proti tomuto rozhodnutí Ministerstvo financí
rozhodnutím ze dne 25. 1. 2008, č. j. 49/16 495/2007-491, zamítlo.
Po ukončeném řízení podle §55b zákona o správě daní a poplatků městský soud
přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení, které jeho vydání
předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Městský soud se ztotožnil
se závěry správců daně, že plnění, která probíhala mezi stěžovatelem a jeho obchodními
partnery, nelze z daňového hlediska považovat za plnění vzešlá z uzavřených smluv
o výpůjčce, neboť stěžovatel sice tato svá zařízení poskytoval bezplatně ve smyslu
finanční úhrady za užívání těchto zařízení, avšak dostával za poskytování těchto svých
zařízení protiplnění. Toto protiplnění přitom nebylo vyjádřeno přímo v peněžní formě,
ale spočívalo ve zvýšení prodeje, neboť právě způsob prodeje výrobků působí
na zákazníka v tom smyslu, že dá vychlazeným výrobkům přednost před ostatními.
Takto popsaný účinek zařízení představuje podle městského soudu reklamu, neboť
v konkrétní chvíli hraje významnou roli při rozhodování spotřebitele o nákupu výrobku.
Městský soud rovněž spatřoval rozdíl mezi zobrazením loga výrobce či konkrétního
výrobku na přepravkách či v regálech a mezi jejich zobrazením na chladicích zařízeních
stěžovatele v tom, že při prodeji zboží stěžovatele z jeho zařízení dostává zboží novou
kvalitu – tj. novou přidanou hodnotu. Touto přidanou hodnotou je podle názoru
městského soudu vychlazení nápoje (ať už se jedná o prodej v obchodech z visicoolerů
nebo v restauracích z postmixů či premixů) a dále skutečnost, že v předmětných
zařízeních jsou skladovány pouze výrobky stěžovatele a je na nich zřetelně uvedeno
logo, které všechny obchodní výrobky rozlišuje a vymezuje. Zdaňováno však není
uvedení loga či reklamy na obalu výrobku, ale pouze výše uvedená přidaná hodnota,
kterou prodávaným výrobkům dodávají zařízení stěžovatele. Ve svém důsledku
je zdaňována návratnost investice stěžovatele do těchto zařízení. Stěžovatel tak
poskytoval zařízení, která zůstala v jeho vlastnictví, obchodní partneři byli povinni tato
zařízení provozovat, umísťovat do něj pouze výrobky stěžovatele, přičemž zařízení
sama o sobě byla opatřena identifikujícím logem stěžovatele. Tím bylo dle názoru
městského soudu vymezeno, jaké protiplnění je poskytováno. Nešlo o výpůjčku věci, u
níž je pojmovým znakem absence protiplnění strany, ale o nájem, kde jako protiplnění
vystupuje shora uvedená přidaná hodnota, tj. chlazení výrobků stěžovatele při prodeji
z těchto zařízení. Městský soud se rovněž ztotožnil s postupem finančních orgánů
ohledně stanovení ceny protiplnění. V této souvislosti uvedl, že je nutno si uvědomit,
že zdaňováno nebylo zvláštní umístění zařízení stěžovatele či konkrétně vyčíslitelná
reklama, ale do základu daně byla zahrnuta pouze investice stěžovatele do těchto jeho
zařízení. S ohledem na vše výše uvedené pak městský soud nepovažoval za důvodné ani
další žalobní body, jimiž stěžovatel zpochybňoval procesní stránku věci. Dle názoru
soudu k nutnému skutkovému zjištění nebylo třeba provádět svědecké výpovědi, jejichž
procesní nekorektnost stěžovatel v žalobě namítal. Podstatou zjištění totiž byly
především smlouvy uzavřené mezi stěžovatelem a jeho obchodními partnery, aniž by
musely být nadbytečně doplňovány svědeckými výpověďmi jejich zaměstnanců. Městský
soud nesouhlasil ani s argumentací stěžovatele, jak příslušné smlouvy a na jejich základě
existující právní vztahy posuzují úřady v jiných členských státech Evropské unie.
Městský soud poukázal na skutečnost, že ačkoli je bezesporu nutné české právo vykládat
v souladu s unijním právem, v dané věci o takový výklad jít nemůže, neboť unijní právo
tyto vztahy neupravuje. V tomto případě byly posuzovány vztahy vzniklé před vstupem
České republiky do Evropské unie, nadto se jednalo o národní právní úpravu
a o posuzování zdanitelných plnění mezi subjekty jednoho státu. Proto skutečnost,
jak tyto vztahy (nepřesahující území členského státu Evropské unie a tím nezasahující
jednotný hospodářský prostor Evropské unie) posuzuje španělská nebo polská daňová
správa, nemůže být pro českého správce daně určující.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu
jsou v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.,
tj. nezákonnost rozhodnutí způsobená nesprávným posouzením právní otázky soudem
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], vada řízení spočívající v tom, že při zjišťování skutkové
podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud,
který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit [§103
odst. 1 písm. b) s. ř. s.]; a dále vada řízení před soude m, mohla-li mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Rozsahem
a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3
s. ř. s. vázán.
V projednávané věci je klíčovým posouzení vztahu mezi stěžovatelem a jeho
obchodními partnery spočívajícím v poskytování příslušných zařízení (chladicích
zařízení, visicoolerů, postmixů a premixů), a to z hlediska zákona o DPH. Mezi
účastníky řízení přitom není sporu o skutkových okolnostech souzené věci,
tj. že stěžovatel tato zařízení, jež zůstávala v jeho vlastnictví, poskytoval k užívání svým
obchodním partnerům a že obchodní partneři za použití těchto zařízení prodávali
výrobky zakoupené od stěžovatele koncovým zákazníkům. Hlavní spornou otázku
představuje posouzení charakteru tohoto závazkového vztahu, kdy stěžovatel tvrdí,
že se jedná o výpůjčku zařízení; žalovaný naproti tomu s poukazem na ustanovení §2
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků hodnotí uvedený vztah jako vztah nájemní
s argumentací, podle které umístěním uvedených zařízení v provozovnách obchodních
partnerů je stěžovateli poskytováno protiplnění v podobě reklamy, což s sebou přináší
odlišné daňové důsledky.
V souvislosti s výše uvedeným stěžovatel předně v kasační stížnosti poukazuje
na skutečnost, že ačkoli již v žalobě namítal, že úvaha finančních orgánů ohledně
aplikace ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků není přezkoumatelná
pro nedostatek důvodů, městský soud se v odůvodnění napadeného rozhodnutí k této
námitce vůbec nevyjádřil, a jeho rozhodnutí je proto v této části zatíženo vadou
nepřezkoumatelnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Takto stěžovatelem vznesená námitka je důvodná, neboť městský soud
se v odůvodnění napadeného rozhodnutí k žalobní námitce ohledně nesprávné aplikace
ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků skutečně vůbec nevyjádřil,
a v této části je proto jeho rozhodnutí zatíženo vadou nepřezkoumatelnosti ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. I přes tuto skutečnost ovšem
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné připomenout závěry, ke kterým dospěl
ohledně aplikace ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu v rozhodnutí ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 - 89,
publikovaném pod č. 1301/2007 Sb. NSS. Kritéria, která rozšířený senát vymezil
v uvedeném rozhodnutí, totiž musí být při aplikaci ustanovení §2 odst. 7 záko na
o správě daní a poplatků vždy dodržena.
Jak je vyjádřeno ve výroku tohoto usnesení, „o zakrývání (dissimulaci) ve smyslu
ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý
právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím
zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle
účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující“
(pozn.: zdůraznění doplněno). Nejvyšší správní soud zde zdůraznil také hledisko
důkazního břemene: „Povinností daňových orgánů je uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem
zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které
je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá
zjištění opírají“ (pozn: zdůraznění doplněno). Ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků proto dle závěrů Nejvyššího správního soudu nemůže dopadat
na případy, „kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon,
činí tak však z důvodu obcházení zákona.“
Nejvyšší správní soud se v citovaném rozhodnutí vyjádřil též k otázce důkazního
břemene správce daně v případě aplikace §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatk ů:
„V rámci samotného rozhodnutí o (ne)uložení určité daňové povinnosti jsou pak ovšem v souvislosti
s aplikací citovaného ustanovení daňového řádu daňové orgány navíc povinny v takovém rozhodnutí
uvést nejen takto zjištěný (formálně právním úkonem zakrývaný) skutečný stav, ale také
přezkoumatelným způsobem v tomto rozhodnutí předestřít úvahy, které je k takovému závěru vedly.
Seznatelnost úvah správního orgánu, které jej vedly k vydání určitého rozhodnutí, je přitom třeba
považovat za jednu ze základních náležitostí rozhodnutí správního orgánu. … Jak přitom vyplývá
z již konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, neseznatelnost úvah správního orgánu, které
jej k vydání určitého rozhodnutí vedly, je důvodem pro zrušení takového rozhodnutí pro jeho
nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[srov. např. rozsudky ze dne 10. 7. 2003, č. j. 2 A 1079/2002 - OL-20 (č. 163/2004 Sb. NSS),
ze dne 11. 2. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 - 68 (č. 327/2004 Sb. NSS), případně rozsudek ze dne
11. 8. 2004, č. j. 5 A 48/2001- 47 (č. 386/2004 Sb. NSS)]. Jestliže tak v projednávané věci
správce daně dospěl k závěru, že je v daném případě třeba aplikovat ustanovení §2 odst. 7 daňového
řádu, je nutno trvat na řádném odůvodnění takto vysloveného závěru, což mimo jiné představuje
pro správní orgán také povinnost … jednoznačně označit a také odpovídajícím způsobem zhodnotit
důkazy, o které svá zjištění opřel. … Pouze za situace, kdy je dostatečně jasně prokázáno,
že účastníci urč itý právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon
(právní skutečnost), který chtěli skutečně uzavřít – tedy je-li prokázána neshoda
mezi vůlí a jejím projevem – přichází do úvahy aplikace ustanovení §2 odst. 7
daňového řádu“ (pozn.: zvýraznění doplněno).
Lze tedy shrnout, že v případě, kdy správce daně v průběhu daňového řízení
dospěje k závěru, že je nutno aplikovat ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků, nese důkazní břemeno ohledně prokázání podstatných náležitostí pro
aplikaci této zásady. Správce daně je povinen nejprve zkoumat poměr mezi vůlí a jejím
projevem, kdy musí přezkoumatelným způsobem vyložit, že byly v rozporu. Dále pak
musí uvést zastíraný právní úkon (tj. jak byl tento úkon projeven navenek) a taktéž
zjištěný právní stav (tj. ten, který byl účastníky vztahu simulován). V rozhodnutí tedy
musí být přezkoumatelným způsobem předestřeny veškeré úvahy správce daně, které
jej vedly k určitému závěru, přičemž každá ze složek takové úvahy musí být důkazně
podložena.
Zda shora uvedeným požadavkům žalovaný v napadeném rozhodnutí dostál,
bude předmětem posouzení ze strany městského soudu v dalším řízení. Dle názoru
Nejvyššího správního soudu bude zejména nutno posoudit úvahu žalovaného, který
na jedné straně ve svém rozhodnutí dospěl k závěru, že smlouvou o výpůjčce byla
zastírána nájemní smlouva, na druhé straně však uvedl, že existenci požadavku
stěžovatele na konkrétní umístění zařízení v provozovně, ani existenci dohod o cenové
kompenzaci sice neprokázal, nicméně je přesvědčen, že vést dokazování v tomto směru
mu nepříslušelo a že dohody tohoto druhu mezi stěžovatelem a jeho odběrateli
existovaly, byť je velmi těžké jejich existenci prokázat. V této souvislosti zdejší soud
připomíná také závěry, které vyslovil např. v rozhodnutí ze dne 31. 1. 2008,
č. j. 9 Afs 149/2007 - 67, dostupném na www.nssoud.cz. Z nich Nejvyšší správní soud
považuje za nutné ve vztahu k projednávané věci ocitovat následující: „... jestliže správce
daně dospěje na základě dokazování k závěru, že účastníci smlouvy chtěli učinit určitý právní úkon,
což vyjádřili i tím, že ho určitým způsobem pojmenovali, avšak jejich vzájemné plnění z tohoto úkonu
a další náležitosti úkonu vykazují znaky jiné typové, pojmenované smlouvy, je povinen změnit
kvalifikaci takového úkonu ve prospěch úkonu pojmenovaného zákonem.Tento úsudek však
nebude činit na základě ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, ale
na základě dokazování a závěrů, ke kterým po provedeném dokazování dospěje.
I tato úvaha však musí být s oučástí rozhodnutí, resp. správního spisu tak, aby
byla přezkoumatelná“ (pozn.: zvýraznění doplněno).
S ohledem na skutečnost, že městský soud se v odůvodnění napadeného
rozhodnutí pokusil o uchopení daného problému a vyřešení otázky vlastního charakteru
závazkového vztahu mezi stěžovatelem a jeho obchodními partnery včetně jeho
daňového posouzení z pohledu zákona o DPH, považoval i Nejvyšší správní soud
za nutné se k těmto samostatným úvahám městského soudu vyjádřit. Tento postup
ukládá také stávající judikatura Nejvyššího správního soudu, zejména závěry obsažené
v usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74,
publikovaném pod č. 1566/2008 Sb. NSS, které jsou v plném rozsahu aplikovatelné
i na řízení před krajskými soudy a z nichž ve vztahu k právě posuzované věci vyplývá
následující: „Důvod nepřezkoumatelnosti rozhodnutí odvolacího orgánu posuzujícího více
oddělitelných skutkových nebo právních otázek může být [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] dán i toliko
ve vztahu k některým z nich. Ostatní oddělitelné skutkové nebo právní otázky krajský soud
přezkoumá vždy, má-li jejich řešení význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci.“
Nicméně i v tomto směru Nejvyšší správní soud shledal na straně městského
soudu pochybení a ztotožnil se s námitkami stěžovatele, že ani v soudním řízení nebylo
náležitě objasněno a postaveno na jisto, co je (resp. co má být) předmětem zdanění
v souzené věci. Z odůvodnění rozhodnutí městského soudu je patrné, že jeho závěry
jsou v uvedeném ohledu vnitřně rozporuplné a ještě více znejasňují odpověď na otázku,
co bylo považováno za onu klíčovou úplatu, tj. protihodnotu, kterou stěžovateli měli
poskytovat jeho obchodní partneři.
Z obsahu spisu v dané souvislosti vyplývá, že žalovaný postavil své rozhodnutí
na názoru, že zařízení stěžovatele plnila reklamní funkci a stěžovatel získával od svých
obchodních partnerů protihodnotu ve formě reklamy. Městský soud naproti tomu
ve svém rozsudku uvedl zcela nové skutečnosti, pro které se domníval, že vztah mezi
stěžovatelem a jeho obchodními partnery byl vztahem nájemním. Dle jeho závěrů zboží
stěžovatele při prodeji z předmětných zařízení dostává novou kvalitu – tedy přidanou
hodnotu, která měla spočívat ve vychlazení nápoje, ve skladování jen výrobků stěžovatele
a v uvedení loga na těchto zařízeních. Současně městský soud konstatoval, že protiplnění
spočívalo ve zvýšení prodeje, aby následně doplnil, že v tomto konkrétním případě nebylo
zdaňováno působení zařízení stěžovatele jako reklamy a z toho vyplývající příjem
(ač soud připouští, že odůvodnění napadených daňových rozhodnutí není v tomto
případě vždy plně konzistentní), ale návratnost investice do jím vlastněných zařízení.
Je tedy nutno přisvědčit stěžovateli, že rozsudek městského soudu je z hlediska
pro spor klíčové otázky postaven na zcela odlišných skutkových i právních závěrech než
rozhodnutí žalovaného a že úvahy prezentované v odůvodnění soudního rozhodnutí
se nejeví příliš srozumitelnými.
Zákon o DPH v souladu s ustanovením §7 pokládá za předmět daně veškerá
zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku,
nestanoví-li zákon o DPH jinak. V této souvislosti je třeba upozornit na jeden
z principů daně z přidané hodnoty, jímž je jednotnost poskytnutého plnění, které
by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno, rozvedený
např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, č. j. 9 Afs 5/2007 - 70,
publikovaného pod č. 1187/2007 Sb. NSS, či v rozsudku Evropského soudního dvora
C-41/04, Levob Verzekeringen, I-9433, §30 („pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů
poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického
hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo
tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění DPH“). Pokud se tedy finanční orgány
rozhodnou podrobit daňový subjekt zdanění, je jejich povinností jasně určit a náležitě
vyhodnotit, co konkrétně je předmětem plnění, jaký je daňový režim tohoto plnění
z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty včetně určení jeho převládajícího charakteru
tam, kde je tvořeno souborem dílčích plnění ve smyslu shora uvedeného.
Klíčovou otázkou pro uplatnění daně z přidané hodnoty tak v předmětné věci
zůstává, zda stěžovatelem poskytované plnění je pouhým pasivním přenecháním
movitého majetku k užívání, zda případně je či není součástí jiné služby (a pokud ano,
tak jaké), resp. zda i případný sekundární efekt, k němuž v souvislosti s přenecháním
předmětných zařízení dochází, znamená poskytování služby jakožto jedné z forem
zdanitelných plnění ve smyslu §2 a §7 zákona o DPH.
Městský soud v odůvodnění svého rozhodnutí pracuje s pojmem přidaná
hodnota, která podle jeho názoru v dané věci mimo jiné spočívá ve vychlazení výrobku.
Jak ovšem stěžovatel poukazuje v kasační stížnosti, tím, pro koho je nápoj chlazen,
je koncový zákazník, a nikoli stěžovatel. Z ekonomického hlediska tedy přidanou
hodnotu spočívající v chlazení nápoje nerealizuje stěžovatel, ale jeho obchodní partner,
neboť je chlazeno zboží v jeho vlastnictví a výhradně jemu náleží tržba za prodané
zboží. Dopad uvedeného efektu na stěžovatele je tedy, jak uvedeno výše, až v rovině
sekundární, a to ještě v rovině pravděpodobnostní, neboť se projeví pouze v případě,
kdy obchodník prostředky takto získané prodejem svého zboží investuje do nákupu
dalších nápojů vyráběných stěžovatelem.
V dané věci je pak z hlediska správnosti daňového posouzení předmětného
závazkového vztahu nutno na vztah mezi stěžovatelem jako výrobcem výrobků, jeho
obchodními partnery jako prodejci těchto výrobků a v konečné rovině i mezi nimi
a koncovými spotřebiteli výrobků, pohlížet jako na komplex vztahů charakterizovaný
množstvím vzájemným práv a povinností. Smlouva o výpůjčce přitom představuje pouze
jednu ze součástí tohoto komplexu, a proto ji nelze posuzovat izolovaně, ale naopak
pouze v kontextu ostatních vztahů.
Při posuzování této právní otázky dle Nejvyššího správního soudu nelze
odhlédnout ani od komunitárního výkladu, a to i přes skutečnost, že předmětem sporu
je věc spadající do doby předcházející vstupu České republiky do Evropské unie
(obdobně tomu bylo i ve věci rozhodnuté rozsudkem Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, publikovaným pod č. 741/2006 Sb. NSS),
neboť „i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České
republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého
právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských
společenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství,
vykládat konformně s touto normou, a tedy i příslušnou judikaturou ESD. Mají-li být tedy jednotlivá
ustanovení zákona vyložena správně, pak je v takové situaci zapotřebí vycházet z normativního textu
zákona, avšak při jeho interpretaci nelze zcela odhlížet od pravidel, která vyplývají z komunitárního
práva. Odchýlit se od takového výkladu je nezbytné teprve v případě, že pro to existují zřejmé
racionální důvody, kupříkladu dané českým zákonodárcem úmyslně zvolenou odlišnou textací příslušné
pasáže zákona o DPH, či jeho jinak v obsahu zákona nepochybně projevenou vůlí odlišnou od vůle
projevené evropským normotvůrcem v odpovídající části směrnice“ (k tomu srovnej rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2008, č. j. 9 Afs 149/2007 - 67, dostupný
na www.nssoud.cz).
Právní úprava daně z přidané hodnoty byla právně regulována a harmonizována
na úrovni Evropských společenství, a sice v první řadě Šestou směrnicí Rady ze dne
17. května 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní
z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně
(77/388/EHS), která byla v průběhu doby vícekrát novelizována a s účinností
od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí 2006/112/ES. S ohledem na skutečnost,
že směrnice 2006/112/ES jen znovu kodifikuje standardy DPH z předchozích směrnic,
a s výjimkou několika málo ustanovení nemá žádnou transpoziční lhůtu, je judikatura
ESD týkající se šesté směrnice i nadále obecně použitelná.
Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že eurokonformní přístup k řešení otázky
charakteru předmětného plnění již v období před vstupem České republiky
do Evropské unie je s ohledem na výše uvedené zcela odůvodněný a nezbytný.
Evropský soudní dvůr např. již ve svém rozsudku ze dne 3. 3. 1994, sp. zn. C -16/93, R.
J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ECR I-00743, uvádí zásadu,
že poskytnutí služby oproti úhradě předpokládá transakce mezi stranami, pro kterou
si sjednaly cenu nebo protihodnotu. Je tedy nutné, aby existoval právní vztah, podle
kterého dochází k recipročnímu plnění, neboť odměna přijatá poskytovatelem služeb
je skutečnou protihodnotou za poskytnutou službu. Nejvyšší správní soud v této
souvislosti podotýká, že stěžovatel po celou dobu předchozího řízení namítal, že ačkoli
mezi ním a obchodními partnery existuje právní vztah týkající se vypůjčeného zařízení,
součástí tohoto vztahu není a nikdy nebyla dohoda o vzájemném protiplnění, neboť
obchodní partner nesouhlasil (a ani o to nebyl stěžovatelem žádán) s poskytováním
reklamních služeb stěžovateli. Judikatura Evropského soudního dvora v tomto směru
poukazuje na nutnost existence přímé vazby mezi dodávkou zboží a úplatou za toto
dodání. Toto pravidlo Evropský soudní dvůr definoval např. v rozsudku ze dne
2. 7. 1994, sp. zn. C-33/93, Empire Stores Ltd v. Commissioners of Cystome and Excese, ECR
I-0232. V daném případě je stěžovatel toho názoru, že přímá vazba mezi dodávkou
zařízení a úplatou spočívající v údajném poskytování reklamy prokázána finančními
orgány nebyla, finanční orgány ani městský soud se však uvedenou argumentací
stěžovatele nezabývaly a jejich rozhodnutí v tomto směru neposkytují žádné relevantní
úvahy, jež by bylo možno v tomto řízení přezkoumat.
Ani v této části proto nelze zcela souhlasit se závěry městského soudu,
obsaženými v odůvodnění napadeného rozhodnutí, podle kterých unijní právo uvedené
vztahy přímo neupravuje a národní právní řády jednotlivých členských států mají
v tomto ohledu svou autonomii. Městskému soudu lze přisvědčit potud, že pro
posouzení dané věci není určující, jak uvedené vztahy posuzuje španělská či polská
daňová správa. Nelze však již souhlasit s tím, že se v projednávaném případě jedná
o věc, která se vztahů Evropské unie vůbec nedotýká, když výše uvedené svědčí
o opaku.
Stěžovatel dále v kasační stížnosti uplatňuje námitky týkající se způsobu umístění
zařízení v provozovnách obchodních partnerů s poukazem na skutečnost, že ne vždy byla
tato zařízení umístěna na veřejnosti přístupném místě. V této souvislosti zmiňuje také
prodej zboží a jeho umístnění v přepravkách či kartonových regálech, které rovněž bývají
opatřeny logy výrobků, případně jejich výrobců. Zároveň stěžovatel upozorňuje
na pochybení správce daně v otázce zjištění hodnoty údajného protiplnění včetně
stanovení ceny obvyklé a v návaznosti na přijaté závěry finančních orgánů a městského
soudu o existenci protiplnění v podobě reklamy vznáší otázky spojené s definicí
samotného pojmu reklama a existencí zadavatele reklamy, přičemž na příkladech
vybraného zboží značek Levi Strauss a Louis Vuitton zdůrazňuje absurditu pojetí reklamy
jako více méně jakéhokoli grafického vyobrazení výrobku či výrobce.
Zdejší soud k takto vzneseným stížním námitkám konstatuje následující. Je-li
zpochybněna správnost primární úvahy finančních orgánů a městského soudu
o charakteru plnění a jeho daňovém režimu z hlediska zákona o DPH, kdy doposud
nebyla uspokojivě vyřešena klíčová otázka předmětného sporu, tj. zda vůbec došlo
k uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu zákona o DPH a pokud ano, o jaké plnění
se ve skutečnosti jedná, není v této fázi možné se zabývat způsobem, jakým měla být
stanovena cena. Není-li totiž vůbec vyjasněn charakter plnění, těžko lze určit způsob,
jakým měla být stanovena cena obvyklá, a obdobně je předčasné se zabývat otázkou, zda
reklamou je pouhé vyobrazení loga či nikoli.
Závěrem kasační stížnosti stěžovatel poukazuje na procesní pochybení správce
daně, na které upozorňoval již v podané žalobě. Správce daně v daňovém řízení vyzval
podle §8 a §34 zákona o správě daní a poplatků několik osob (velkých obchodních
řetězců) k podání vysvětlení a předložení listin. Vzhledem k tomu, že jednotlivým
osobám byly v uvedených výzvách písemnou formou kladeny otázky, jednalo se dle
názoru stěžovatele o svědecké výpovědi, o jejichž provedení měl být náležitě
vyrozuměn. Stěžovatel namítá, že správce daně uvedeným postupem porušil ustanovení
§16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků, neboť stěžovateli znemožnil
účastnit se výslechu těchto osob a využít svého práva klást jim otázky. Uvedené
pochybení je umocněno zejména tou skutečností, že správce daně nepřipustil provedení
důkazních prostředků, které navrhoval stěžovatel, a to právě svědeckými výpověďmi
obchodních partnerů, které měly přispět k prokázání vůle smluvních stran ohledně
povahy závazkového vztahu, zcela nezbytné i pro aplikaci ustanovení §2 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků.
Ve vztahu k takto uplatněné stížní námitce Nejvyšší správní soud z obsahu
správního spisu ověřil, že tento skutečně obsahuje několik výzev k součinnosti podle §8
a §34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků (např. výzva ze dne 25. 2. 2003,
č. j. 57146/03/009934/7194, či ze dne 25. 2. 2003, č. j. 57160/03/009934/7194), jimiž
správce daně v daňovém řízení vyzval některé z obchodních řetězců (např. GLOBUS
ČR, k. s., Tesco Stores ČR, a.s., či BILLA, spol. s r.o.) k zaslání vzorových smluv
a k výpovědím o důležitých okolnostech ohledně chladicích zařízení umístěných v jejich
provozovnách. V této souvislosti bylo osloveným obchodním řetězcům položeno
několik otázek, odpovědi správce daně požadoval nejpozději ve lhůtách 8 až 15 dnů.
Ustanovení §34 zákona o správě daní a poplatků obecně zakotvuje povinnost
třetích osob poskytovat správci daně údaje potřebné pro vyměření a vymáhání daně.
Odst. 4 téhož ustanovení pak konkrétně stanoví, že osoby, které mají listiny a jiné věci,
jež mohou být důkazním prostředkem při správě daní, jsou povinny na výzvu správce
daně listiny a jiné věci vydat nebo zapůjčit k ohledání, pokud zvláštní zákony nestanoví
jinak. Bylo tedy zcela v souladu se zákonem, pokud správce daně na konkrétních
obchodních řetězcích požadoval předložení listinných podkladů (zde smluv) týkajících
se umístění příslušných zařízení v jejich provozovnách. V žádném případě však nebylo
možné těmito výzvami zavazovat třetí osoby k poskytnutí odpovědí na položené otázky,
podání různých vyjádření či sdělení konkrétních skutečností, neboť to zákon o správě
daní a poplatků neumožňuje. Nejvyšší správní soud již ve svém rozhodnutí ze dne
26. 7. 2006, č. j. 7 Afs 1/2006 - 48, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil závěr, dle
něhož „výzva správce daně třetí osobě (§34 odst. 4 ZSDP) k prokázání jiných skutečností než
předložení listinných či jiných věcných důkazů, je v rozporu se zákonem“. Pokud tedy v souzené
věci správce daně vyzval třetí osoby k podání odpovědí na ve výzvách specifikované
otázky, pak de facto prováděl výslechy svědků, avšak s tím rozdílem, že daňovému
subjektu v rozporu s ustanovením §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků
neumožnil se těchto výslechů účastnit a klást svědkům otázky.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud zároveň upozorňuje, že ve smyslu §31
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků se jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové
řízení prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní prostředky podle poslední
věty téhož zákonného ustanovení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků
se skutečně staly důkazy a které nikoli. Je nutno zdůraznit, že myšlenkový postup při
osvědčení důkazních prostředků za důkazy musí být z obsahu spisu patrný, resp. měl by
být součástí odůvodnění rozhodnutí, ať už obsaženého ve zprávě o daňové kontrole či
v rozhodnutí o opravném prostředku. Daňový subjekt tak musí mít postaveno najisto,
jak finanční orgány s konkrétními důkazními prostředky naložily, které důkazní
prostředky osvědčily jako důkaz a které nikoli, jak zjištěné důkazy hodnotily a k jakým
závěrům na jejich základě dospěly. V souzené věci však finanční orgány shora uvedeným
zákonným požadavkům nedostály. Ze zprávy o daňové kontrole ani z rozhodnutí
žalovaného o odvolání není zřejmé, jak finanční orgány s takto získanými důkazními
prostředky naložily, jak tyto hodnotily (zda jim přisoudily určitou důkazní sílu nebo zda
je zcela pominuly) a zda z nich pro danou věc vyvodily konkrétní právní závěry. Tím
se finanční orgány dopustily také porušení ustanovení §31 zákona o správě daní
a poplatků.
Je tedy nutno přisvědčit kasační námitce stěžovatele dle §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s., že správce daně tímto svým postupem porušil ustanovení zákona o řízení před
správním orgánem. Městský soud pak v dalším řízení bude povinen posoudit, zda
v kontextu výše uvedeného mělo toto stěžovatelem namítané pochybení vliv
na zákonnost vydaného rozhodnutí žalovaného či nikoli.
Nejvyšší správní soud na základě veškerých shora uvedených skutečností
přisvědčil kasačním námitkám stěžovatele a napadený rozsudek městského soudu dle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Dle ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s. je městský soud v dalším řízení vázán
právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
Městský soud je v novém řízení povinen se vypořádat především s námitkou nesprávné
aplikace §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků v daňovém řízení z hlediska kritérií
obsažených v rozhodnutí rozšířeného senátu zdejšího soudu. Teprve poté si bude moci
vyhodnotit, zda obstojí úvahy žalovaného ohledně charakteru plnění a jeho daňového
posouzení. Stěžovateli nelze doměřit daň z přidané hodnoty, aniž by bylo postaveno
najisto, jaké konkrétní plnění je předmětem takto doměřené daně, jaký je jeho
převažující charakter dle zákona o dani z přidané hodnoty a na základě jakých
skutečností bylo takto posouzeno. V novém rozhodnutí městský soud rozhodne dle
§110 odst. 2 s. ř. s. též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu