ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.70.2008:130
sp. zn. 9 Afs 70/2008 - 130
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci
žalobce: TIPSPORT a.s., se sídlem Václavské náměstí 56/802, Praha 1, zastoupeného
JUDr. Danou Kořínkovou, Ph.D., LL.M., advokátkou se sídlem Peckova 9, Praha 8, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2,
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 3. 2007, č. j. 1652/07-1300-205176, ze dne
13. 4. 2007, č. j. 2697/07-1300-205176, ze dne 2. 8. 2007, č. j. 5268/07-1300-205176,
č. j. 5285/07-1300-205176, č. j. 5291/07-1300-205176, č. j. 5311/07-1300-205176, ze dne
22. 8. 2007, č. j. 5761/07-1300-205176, ze dne 21. 12. 2006, č. j. 9246/06-1300-205176,
č. j. 9768/06-1300-205176, č. j. 9783/06-1300-205176, č. j. 9785/06-1300-205176,
č. j. 9786/06-1300-205176, č. j. 9787/06-1300-205176 a ze dne 30. 1. 2007,
č. j. 803/07-1300-205176, ve věci daně z přidané hodnoty, v řízení o kasačních
stížnostech žalobce proti rozsudkům Městského soudu v Praze ze dne 27. 3. 2008,
č. j. 11 Ca 93/2007 - 66, ze dne 10. 6. 2008, č. j. 11 Ca 256/2007 - 118 a ze dne 4. 6. 2008,
č. j. 9 Ca 83/2007 - 65,
takto:
I. Kasační stížnosti se zamítají.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanými kasačními stížnostmi se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora označených pravomocných rozsudků Městského soudu v Praze (dále jen
„městský soud“), jimiž byly zamítnuty jím podané žaloby ve shora specifikovaných
věcech.
I. Bližší vymezení projednávaných věcí
9 Afs 70/2008
Rozsudkem ze dne 27. března 2008, č. j. 11 Ca 93/2007 - 66, zamítl městský soud
žalobu, jíž se stěžovatel domáhal přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze
(dále také „žalovaný“) ze dne 5. 3. 2007, č. j. 1652/07-1300-205176 a ze dne 13. 4. 2007,
č. j. 2697/07-1300-205176. Těmito rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání stěžovatele
proti rozhodnutím Finančního úřadu v Berouně (dále také „správce daně“), platebním
výměrům na daň z přidané hodnoty ve věci jím uplatňovaného nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad a prosinec 2006.
9 Afs 97/2008
Rozsudkem ze dne 10. června 2008, č. j. 11 Ca 256/2007 - 118, zamítl městský
soud žalobu, jíž se stěžovatel domáhal přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství
v Praze ze dne 2. 8. 2007, č. j. 5268/07-1300-205176, č. j. 5285/07-1300-205176,
č. j. 5291/07-1300-205176, č. j. 5311/07-1300-205176 a ze dne 22. 8. 2007, č. j. 5761/07-
1300-205176. Těmito rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti
rozhodnutím Finančního úřadu v Berouně, platebním výměrům na daň z přidané hodnoty
ve věci jím uplatňovaného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období leden až květen 2007.
9 Afs 110/2008
Rozsudkem ze dne 4. června 2008, č. j. 9 Ca 83/2007 - 65, zamítl městský soud
žalobu, jíž se stěžovatel domáhal přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze
ze dne 21. 12. 2006, č. j. 9246/06-1300-205176, č. j. 9768/06-1300-205176, č. j. 9783/06-
1300-205176, č. j. 9785/06-1300-205176, č. j. 9786/06-1300-205176, č. j. 9787/06-1300-
205176 a ze dne 30. 1. 2007, č. j. 803/07-1300-205176. Těmito rozhodnutími žalovaný
zamítl odvolání stěžovatele proti rozhodnutím Finančního úřadu v Berouně, platebním
výměrům na daň z přidané hodnoty ve věci jím uplatňovaného nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období duben až říjen 2006.
Proti shora uvedeným rozhodnutím podal stěžovatel samostatné žaloby a městský
soud o nich rozhodl samostatnými rozsudky. Městský soud uvedl, že v případě
všech žalobou napadených rozhodnutí jde o posouzení ryze právní otázky, a to, zda
se ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a ustanovení §68 odst. 10 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, stala po 1. 4. 2006 znovu platnou a účinnou součástí tohoto
zákona, jak tvrdí stěžovatel, a to v důsledku novely zákona o dani z přidané hodnoty,
provedené zákonem č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti
s přijetím zákona o sociálních službách, a kterým došlo ke zrušení ustanovení zákona
o dani z přidané hodnoty, jímž byla platnost těchto ustanovení [tj. §51 odst. 1 písm. i)
a §68 odst. 10] omezena do 31. 12. 2004.
Městský soud při posouzení shora uvedené právní otázky vycházel z níže uvedené
právní úpravy a následujících úvah:
V období od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2004 byla platnou a účinnou součástí zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též „zákon o dani z přidané hodnoty“
a „zákon o DPH“), ustanovení §51 odst. 1. písm. i) a ustanovení §68 odst. 10. Tato
ustanovení v uvedeném období stanovila, že při splnění podmínek uvedených v §52
až §62 zákona o dani z přidané hodnoty je provozování loterií a jiných podobných her
od DPH osvobozeno bez nároku na odpočet daně. Konkrétně se jednalo o loterie a hry
upravené v ustanovení §2 písm. b), e), i), j) a k) zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích
a jiných podobných hrách. Současně zákon o dani z přidané hodnoty v ustanovení §68
odst. 10 stanovil, že provozování ostatních loterií a her je osvobozeno od daně z přidané
hodnoty, avšak s nárokem na odpočet daně z přidané hodnoty. Takto platila právní
úprava do 31. 12. 2004, neboť podle ustanovení §113 písm. b) v tehdejším znění výše
uvedená ustanovení pozbývají platnosti dnem 31. prosince 2004.
Součástí zákona o dani z přidané hodnoty bylo také ustanovení §51 odst. 1
písm. j), které stanovilo, že provozování loterií a jiných podobných her je od daně
osvobozeno, a to bez nároku na odpočet daně. V souladu s přechodným ustanovením
§113 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty nabývá uvedené ustanovení účinnosti
1. 1. 2005. Od 1. 1. 2005 bylo tedy provozování všech loterií a jiných podobných her
osvobozeno od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně.
Dne 14. 3. 2006 byl přijat zákon č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony
v souvislosti s přijetím zákona o sociálních službách, který současně mění i přechodné
ustanovení §113 zákona o dani z přidané hodnoty, a to tak, že se zrušuje písmeno b),
kterým byla platnost ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a ustanovení §68 odst. 10 zákona
o DPH omezena do 31. 12. 2004.
Současný text ustanovení §113 zákona o DPH proto zní následovně: „Tento zákon
nabývá účinnosti dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost,
s výjimkou ustanovení §23 odst. 3, §73 odst. 3 věty poslední a §51 odst. 1 písm. j), která nabývají
účinnosti dnem 1. ledna 2005.“
Městský soud úvodem konstatoval, že navozená otázka má podstatný ústavně
právní aspekt. Konstatoval, že z článku XVII. bodu 2 zákona, kterým se mění některé
zákony v souvislosti s přijetím zákona o sociálních službách nelze žádným způsobem
zjistit, jak se právní úpravy sociálních služeb dotýká právní úprava osvobození loterií
a jiných podobných her od daně z přidané hodnoty. V této části jde tedy o tzv. „přílepek“,
tedy část právního předpisu, která zcela zjevně nesouvisí s předmětem právního předpisu,
v rámci kterého byla Poslaneckou sněmovnou přijata.
Problematikou tzv. přílepků se v minulosti zabýval také Ústavní soud,
který ve svém nálezu Pl. ÚS 77/06 (veškerá citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou
dostupná na http://nalus.usoud.cz), mimo jiné zdůraznil požadavek souladného,
přehledného a předvídatelného práva jako základního atributu demokratického právního
státu. Uvedl, že požadavek předvídatelnosti zákona jako součást principu právního státu
přestává být naplňován v okamžiku, kdy novelizace zákona je součástí jiného zákona
ve formálním smyslu, jehož obsah s novelizovaným zákonem nijak nesouvisí. Orientace
adresáta v právním řádu se tak bez použití informačních technologií stává zcela
nemožnou a tak problematizuje uplatnění obecné zásady, dle níž neznalost práva
neomlouvá.
Autentickým zdrojem, ze kterého lze platné právo seznat, je především Sbírka
zákonů a Sbírka mezinárodních smluv. V systému psaného práva je základním
předpokladem toho, aby bylo možné podle určitého právního předpisu postupovat,
zveřejnění jeho obsahu. Každý právní předpis, který má být součástí platného právního
řádu je nadán atributy platnosti a účinnosti. Pokud právní předpis pozbude platnost,
přestává být součástí platného právního řádu. V souzené věci to platí tím spíše, že právě
v souvislosti s pozbytím platnosti předmětných ustanovení nabylo účinnosti ustanovení
§51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z přidané hodnoty, které u loterií a jiných podobných
her zakotvilo osvobození bez nároku na odpočet daně.
Má-li obsahově shodná právní úprava v budoucnu opět platit, je třeba, aby poté,
kdy byla zákonodárným soborem nově přijata, byla rovněž s odkazem na ustanovení §3
odst. 1 a §1 odst. 1 písm. b) zákona č. 309/1999 Sb., znovu vyhlášena uveřejněním jejich
plného znění ve Sbírce zákonů. Jen tak lze zaručit, že adresáti právních norem budou mít
faktickou možnost se s jejím obsahem seznámit a bude nesporné, jaký obsah právního
předpisu je nadále platný. Požadavek uveřejnění plného znění právní normy nemůže být
splněn zveřejněním pouze „technických ustanovení“, jejichž prostřednictvím má norma
dle mínění stěžovatele znovu vstoupit v platnost, nikoli celistvého obsahu právní normy.
Argumentaci postupem Ústavního soudu při zrušení právního předpisu pro rozpor
s ústavním pořádkem městský soud odmítl, neboť moc zákonodárná není nadána
oprávněními příslušejícími Ústavnímu soudu.
K námitkám stěžovatele týkající se posouzení vztahu speciality ustanovení §68
odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty k ustanovení §51 odst. 1 písm. j) citovaného
zákona městský soud uvedl, že byly uplatněny opožděně až v replice k vyjádření
žalovaného, s tím, že o tomto vztahu nelze hovořit, neboť úmysl zákonodárce
nesměřoval k souběžné platnosti uvedených ustanovení, a proto nelze ani dovodit úmysl
zákonodárce založit mezi těmito ustanoveními vztah úpravy obecného a zvláštního.
Žalobní námitky vyhodnotil městský soud jako nedůvodné a žaloby ve shora
specifikovaných věcech zamítl.
II. Shrnutí základních argumentů uvedených v kasačních stížnostech
a ve vyjádřeních žalovaného
V jednotlivých kasačních stížnostech podaných proti shora označeným rozsudkům
městského soudu stěžovatel shodně uvedl, že je podává z důvodů podle §103 odst. 1
písm. a) a písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“),
ve znění pozdějších předpisů.
Nezákonnost stěžovatel spatřuje v nesprávném právním posouzení platnosti
původně zrušených ustanovení, umožňujících u vybraných loterií a podobných her
uplatňovat osvobození od daně z přidané hodnoty s nárokem na její odpočet. Stěžovatel
zpochybňuje argumentaci městského soudu ohledně tzv. legislativních „přílepků“ a v této
souvislosti uvádí, že i v případě, že by část 14. čl. XVII. zákona č. 109/2006 Sb., na jejímž
základě došlo ke změně zákona o dani z přidané hodnoty, byla tzv. přílepkem
a požadavky obecně shrnuté Ústavním soudem České republiky ve zmíněném nálezu
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 77/06 by nesplňovala, muselo by její zrušení a vypuštění
z právního řádu být provedeno procesem, který za tímto účelem stanoví Ústava České
republiky. Městský soud byl povinen se touto úpravou řídit, a pokud by dospěl k závěru,
že zákon, jehož má být při řešení věci použito, je v rozporu s ústavním pořádkem, musel
by věc předložit Ústavnímu soudu, jak je stanoveno v čl. 95 odst. 2 Ústavy. Městský soud
měl ve smyslu ustanovení §64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu,
ve znění pozdějších předpisů, podat návrh na zrušení uvedené části 14 čl. XVII. zákona
č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů. Takové kroky
však městský soud neučinil.
Uvádí také, že dle jeho názoru se však o přílepek nejedná, neboť důvodem přijetí
zákona č. 109/2006 Sb., obsahujícího i čl. XVII. bodu 2, byla potřeba změny několika
zákonů v oblasti sociálního zabezpečení a dalších souvisejících zákonů včetně zákona
o dani z přidané hodnoty. Zrušením §113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty bylo
zákonodárcem umožněno provozovatelům loterií a jiných podobných her uplatnit nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, a to proto, že provozovatelé loterií a jiných
podobných her jsou ze zákona povinni část svých výtěžků odvádět na veřejně prospěšné
účely, mimo jiné tedy i na účely sociální. Zákonodárce tím tedy zamýšlel dosáhnout
zvýšení částky, kterou budou subjekty provozující loterie a jiné podobné hry následně
povinni odvést na veřejně prospěšné účely, mj. i na účely sociální. Nelze tedy tvrdit,
že se jedná o přílepek, jehož začlenění do zákona č. 109/2006 Sb. je v rozporu s ústavním
pořádkem České republiky. V této souvislosti odkazuje na nálezy Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 77/06 a sp. zn. Pl. ÚS 21/01.
Stěžovatel nezpochybňuje argument městského soudu, že autentickým zdrojem,
z nějž lze platné právo seznat, je především Sbírka zákonů a Sbírka mezinárodních smluv.
Právě ze znění zákona č. 109/2006 Sb., který prošel řádným legislativním procesem
a následně vyšel v částce č. 37 Sbírky zákonů ze dne 31. 3. 2006, vycházel při určování
svého nároku na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty. Na podporu svého tvrzení
poukázal i na text současného znění zákona o dani z přidané hodnoty, který je obsažen
v systému právních předpisů ASPI, jenž je odborníky nejuznávanějším aktualizovaným
systémem právních předpisů, literatury a judikatury. Autoři aktualizace systému právních
předpisů ASPI (aktualizace ke dni 2. 3. 2008) zastávají ohledně důsledků vypuštění
ustanovení §113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty stejný právní názor
jako stěžovatel. Stejně tak legislativní pravidla vlády České republiky, která stanoví
pravidla pro tvorbu návrhů právních předpisů v čl. 56 odst. 1, stanoví, že „Zrušuje-li
se stávající ustanovení právního předpisu, část tohoto ustanovení, nebo jen některá slova či některé slovo
anebo číslovka bez náhrady, vyjádří se to v textu bodu novely slovy se zrušuje“. Předmětné
ustanovení řešilo pouze pozbytí platnosti uvedených ustanovení a nikoli jejich zrušení
a tedy úplné vypuštění ze zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud by mělo dojít k zániku
předmětných ustanovení, bylo by to v zákoně vyjádřeno slovy „zrušují se“.
Stěžovatel nesouhlasí s právní argumentací městského soudu zpochybňující
podobnost postupu zákonodárného sboru s postupem Ústavního soudu v případě rušení
právních norem, resp. jejich jednotlivých ustanovení. Dle jeho názoru zrušení
derogačního ustanovení v důsledku přijetí zákona, který prošel řádným legislativním
procesem stanoveným Ústavou České republiky má shodné účinky jako zrušení
derogačního ustanovení na základě rozhodnutí Ústavního soudu, neboť v obou
případech dochází k vypuštění derogačního ustanovení z právního řádu, v jehož důsledku
se do právního řádu vrátí ustanovení, která zrušená derogační ustanovení po dobu své
účinnosti rušilo. Dovolává se nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 2/02 ze dne
9. 3. 2004, ve kterém se Ústavní soud přímo k důsledku zrušení derogačního zákonného
ustanovení vyjádřil. V tomto nálezu Ústavní soud odkázal na svůj dřívější nález
sp. zn. ÚS 91/95, jímž Ústavní soud zrušil bod 198 zákona č. 292/1993 Sb., kterým byl
změněn a doplněn zákon č. 141/1991 Sb., o trestním řízení soudním. Uvedený bod 198
z trestního řádu vypustil ustanovení 324 upravující rozhodování o změně způsobu
výkonu trestu. Ústavní soud výslovně uvedl, že zmíněná derogace derogačního ustanovení
bodu 198 zákona č. 292/1993 Sb., měla za následek rehabilitaci ustanovení §324
trestního řádu, které je jeho součástí až do těchto dnů. Tento důsledek, tj. obnovení stavu,
který byl zrušen rušeným derogačním ustanovením, je nutno analogicky aplikovat
i na zrušení derogačních ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty.
Obdobně se stěžovatel dovolává nálezu Ústavního soudu, který byl ve Sbírce
zákonů uveřejněn pod č. 278/2004 Sb. Tímto nálezem byla ke dni 31. 12. 2004 zrušena
část druhá zákona č. 229/2001 Sb., která ke dni 30. 6. 2001 zrušila ustanovení §879c,
879d a 879e občanského zákoníku, což mělo za následek skutečnost, že počínaje
1. 1. 2005 došlo k rehabilitaci stavu, který byl založen těmito ustanoveními občanského
zákoníku. Součástí uvedeného nálezu byl pouze výrok, že se uvedená ustanovení zrušují
a nikoli už obsah rehabilitovaných ustanovení.
Stěžovatel se dovolává ustanovení §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, neboť je přesvědčen, že existují-li vedle sebe dvě ustanovení upravující
stanovení výše nároku na odpočet daně dvěma různými způsoby, měly správní orgány
postupovat dle ustanovení pro stěžovatele příznivějšího. Dále se dovolává obecně
uznávané zásady „lex specialis derogat generali“ s tím, že ustanovení §68 odst. 10 zákona
o dani z přidané hodnoty je vůči ustanovení §51 odst. 1 písm. j) citovaného zákona
ustanovením speciálním. Stěžovatel se tedy řídil speciálním ustanovením, které je pro něj
současně výhodnější. V této souvislosti odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44 a ze dne 23. 8. 2006,
č. j. 2 Afs 178/2005 - 64 (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
jsou dostupná na www. nssoud.cz).
Postupem správních orgánů došlo k porušení ústavně zaručeného práva
stěžovatele uvedeného v čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod, které stanoví,
že při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod musí být šetřeno jejich
podstaty a smyslu. Taková omezení nesmějí být zneužívána k jiným účelům, než pro které
byla stanovena. Dále došlo také k porušení ústavně zaručeného práva stěžovatele vlastnit
a užívat majetek, které plyne z čl. 11 Listiny základních práv a svobod, neboť důsledkem
odmítnutí uznání jím uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty bylo
daňové zatížení stěžovatele nad rámec zákona. Dle nálezu Ústavního soudu sp. zn. II ÚS
152/07 ze dne 6. 2. 2008: „ podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní
a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, ale tato ochrana
se v materiálním právním státě, kterým je Česká republika, musí vztahovat také na případy aplikace
a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost. Porušení
vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se tak státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost
zcela extra legem, ale i tehdy, pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především
interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti,
například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty
či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá. Jinými slovy, státní moc si při stanovení
a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem. Přitom ustanovení čl. 11
odst. 5 Listiny je třeba vykládat nikoli pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit
vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc, a to jakýmkoliv způsobem, nýbrž je rovněž třeba jej
vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci respektoval
ochranu základních práv jednotlivce“.
Stěžovatel namítá nedostatek důvodů rozhodnutí, a to zejména v otázce
zpochybňující shodnost účinků zrušovacího postupu zákonodárce a Ústavního soudu,
pokud rozhoduje o zrušení jednotlivých právních předpisů nebo jejich jednotlivých
ustanovení. Dále se městský soud náležitě nevypořádal s otázkou, z jakého důvodu
by vlastně měl stěžovatel rušit písm. b) §113 zákona o dani z přidané hodnoty, pokud by
tím nesledoval zrušení jeho účinků.
III. Vyjádření žalovaného
Finanční ředitelství v Praze (dále jen „žalovaný“) ve vyjádření ke kasačním
stížnostem uvedlo, zákon č. 109/2006 Sb., účinný od 1. dubna 2006, zrušil ustanovení
§113 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., po 15 měsících pozbytí platnosti původně
platných ustanovení, a to za situace, kdy po tutéž dobu bylo účinné ustanovení §51
odst. 1 písm. j) tohoto zákona. Samotné zrušení ustanovení §113 písm. b) zákona by pro
vyvolání účinků tvrzených stěžovatelem muselo být dle názoru žalovaného provázeno
výslovným schválením dikce obdobné dřívějším ustanovením §51 odst. 1 písm. i) a §68
odst. 10 zákona č. 235/2004 Sb., zrušením ustanovení §51 odst. 1 písm. j) uvedeného
zákona, a to se zpětnou účinností, jakož i zakotvením nového ustanovení,
které by stanovilo, jakým způsobem budou plátci, provozovatelé loterií a jiných
podobných her uplatňovat zpětně nárok na odpočet daně, který jim předchozí dikce
zákona po dobu 165 měsíců upírala. Navrhuje kasační stížnosti jako nedůvodné
zamítnout.
IV. Spojení věcí ke společnému projednání a rozhodnutí
Usnesením Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 3. 2009,
č. j. 9 Afs 70/2008 - 125, byly podle §39 odst. 1 s. ř. s., za použití §120 s. ř. s., věci
vedené pod sp. zn. 9 Afs 70/2008, sp. zn. 9 Afs97/2008 a sp. zn. 9 Afs 110/2008
předsedkyní senátu spojeny ke společnému projednání a rozhodnutí, a nadále jsou vedeny
pod sp. zn. 9 Afs 70/2008. Podmínky uvedené v ustanovení §39 odst. 1 s. ř. s. byly
v daném případě splněny, neboť všechny žaloby stěžovatele směřovaly proti
rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí. Proti těmto rozhodnutím uplatnil stěžovatel
v žalobách totožné námitky a městský soud své rozsudky v podstatě shodně odůvodnil.
Totožné jsou pak v podstatě i důvody obsažené v kasačních stížnostech. Za těchto
okolností se spojení věcí jeví racionální z hlediska hospodárnosti řízení.
V. Právní hodnocení
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasačních stížností
a konstatoval, že kasační stížnosti byly podány včas, jde o rozhodnutí, proti nimž jsou
kasační stížnosti přípustné, a stěžovatel je ve všech předložených případech řádně
zastoupen advokátem. Poté posoudil důvodnost kasačních stížností v mezích jejich
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadená rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), dospěl
přitom k závěru, že kasační stížnosti nejsou důvodné.
Nejvyšší správní soud se přednostně zabýval námitkou týkající
se nepřezkoumatelnosti. Nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů
je totiž vadou tak závažnou, že se jí soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatel
nenamítal, tedy z úřední povinnosti. Nelze se zabývat hmotněprávní argumentací, pokud
přezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce, tedy pokud soud
nevyčerpal celý předmět řízení, jak byl vymezen v žalobě, a ve svém rozhodnutí
se nevypořádal se všemi žalobními námitkami.
Dle stěžovatele městský soud nedostatečně zdůvodnil svůj právní názor
zpochybňující shodnost účinků zrušovacího postupu zákonodárce se zrušovacím
postupem Ústavního soudu, pokud rozhoduje o zrušení jednotlivých právních předpisů
nebo jejich jednotlivých ustanovení. Dále městskému soudu vytýká, že se dostatečně
nezabýval důvodem, který vedl zákonodárce ke zrušení právní úpravy, dle které byla
platnost ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a ustanovení §68 odst. 10 zákona o DPH
omezena do 31. 12. 2004.
Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze v obecné rovině považovat
zejména ta rozhodnutí, která vůbec neobsahují právní závěry vyplývající z rozhodných
skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou jednoznačné ve vztahu k výroku.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů rozhodnutí pak musí být založena
na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního
rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své
rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat například ty případy, kdy soud opřel
důvody rozhodnutí o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu
se zákonem, nebo také případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v průběhu
řízení provedeny.
Nedostatečné odůvodnění žalobních námitek resp. nevypořádání se s žalobní
námitkou ze strany městského soudu by v obecné rovině mohlo mít vliv na zákonnost
rozhodnutí o věci samé, a proto by mohlo být důvodem pro zrušení napadeného
rozsudku, neboť ze zásad spravedlivého procesu mimo jiné vyplývá povinnost obecných
soudů svá rozhodnutí řádně odůvodnit, reagovat na uplatněné námitky a vysvětlit jejich
případné odmítnutí. Podle §75 odst. 2 s. ř. s. jsou soudy rozhodující ve správním
soudnictví povinny přezkoumat výrok napadeného rozhodnutí v mezích žalobních bodů
a učinit úsudek o skutkovém stavu dle obsahu správního spisu nebo dokazováním dle
§77 odst. 2 s. ř. s., přičemž důvodnost jednotlivých žalobních bodů jsou povinny
posoudit samostatně a nemohou se omezit na pouhé konstatování, že odvolací správní
orgán rozhodl správně (podle nálezu Ústavního soudu ze dne 24. 2. 2004,
sp. zn. II. ÚS 242/02, a obdobně i podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 10. 2003, č. j. 5 A 62/2000 - 27).
Přestože je třeba na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí z hlediska
ústavních principů důsledně trvat, nemůže být chápána zcela dogmaticky. Rozsah této
povinnosti se totiž může měnit podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován ve světle
okolností každého jednotlivého případu. Zároveň tento závazek nemůže být chápán tak,
že vyžaduje za všech okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument
účastníka (srovnej např. rozsudek ve věci Van de Hurk v. The Netherlands, ze dne
19. 4. 1994, Series No. A 288). To by mohlo vést zejména u velmi obsáhlých podání
až k absurdním a kontraproduktivním důsledkům jsoucím v rozporu se zásadou efektivity
a hospodárnosti řízení. Podstatné podle názoru Nejvyššího správního soudu je,
aby se městský soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi základními námitkami
účastníka řízení tak, aby žádná z nich nezůstala bez náležité odpovědi. Odpověď
na základní námitky však v sobě může v některých případech konzumovat i odpověď
na některé námitky dílčí a související.
V posuzovaném případě je z odůvodnění jednoznačně zřejmé, jaké skutečnosti
městský soud považoval za rozhodné a současně je také seznatelné, z jakých důvodů
žaloby zamítl. Městský soud se dostatečně vypořádal i námitkou týkající se shodnosti
postupu zákonodárce s postupem Ústavního soudu, když srozumitelným způsobem
vyložil svůj názor, který opřel o kompetenci Ústavního soudu ve smyslu čl. 87 Ústavy.
Ostatně se závěry městského soudu stěžovatel v kasační stížnostech polemizuje, což
by při absenci odůvodnění či srozumitelnosti napadeného rozsudku nebylo z povahy věci
možné.
Poté se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením stěžejní právní otázky
předmětu sporu, a to zda v rozhodných zdaňovacích obdobích stěžovatelem
provozované loterie a jiné podobné hry byly plněním osvobozeným od daně z přidané
hodnoty s nárokem na odpočet daně či plněním osvobozeným bez nároku na odpočet
daně. Sporná je zejména případná aplikace ustanovení §68 odst. 10 zákona o dani
z přidané hodnoty na dané případy.
První spornou otázkou, kterou stěžovatel předestřel, je otázka, zda novelizace
ustanovení §113 zákona o DPH, provedená zákonem č. 109/2006 Sb., je či není
„přílepkem“, s tím, že pokud městský soud dospěl k závěru, že přílepkem je, měl
postupovat ve smyslu čl. 95 Ústavy České republiky a ustanovení §48 odst. 1 písm. a),
ve spojení s §120 s. ř. s., řízení přerušit a podat Ústavnímu soudu návrh na zrušení
takového zákona.
Úvodem je nutno konstatovat, že Nejvyšší správní soud se již nastolenou otázkou
zabýval. V rozsudku ze dne 17. 4. 2009, č. j. 2 Afs 132/2008 – 126 (dostupný
na www.nssoud.cz), k otázce tzv. přílepků uvedl: „... i norma, která byla schválena
protiústavním způsobem jakožto tzv. přílepek, je součástí českého právního řádu, a to až do okamžiku
jejího případného zrušení Ústavním soudem, případně samotným normotvůrcem. Svůj význam by mělo
posuzování předmětné novelizace ustanovení §113 zákona o DPH z hlediska kritérií naznačených
Ústavním soudem v nálezu citovaném městským soudem jen tehdy, jestliže by se tato změna měla
promítnout do obsahu tohoto zákona v tom smyslu, že by byla způsobilá konstitutivně se projevit
v právech a povinnostech adresátů norem. Pokud by tomu tak nebylo, není dán žádný rozumný důvod,
pro který by soud měl hodnotit ústavnost přijímání předmětné novely a případně se obracet na Ústavní
soud s návrhem na zrušení zákona v rámci tzv. konkrétní kontroly norem. Svůj primární úkol totiž
spatřuje Nejvyšší správní soud v ochraně základních práv a svobod (čl. 4 Ústavy, §2 s. ř. s.) a nikoliv
v odstranění vědomých či nevědomých, skutečných či jen zdánlivých, pochybení, k nimž došlo v průběhu
legislativního procesu.“
V nyní projednávané věci je argumentace žalovaného a městského soudu shodně
s věcí posuzovanou výše uvedeným rozhodnutím zdejšího soudu založena na tom,
že předmětnou novelizací zákona o DPH vůbec nemohlo dojít k „oživení“ již zrušené
části zákona, tj. k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti ustanovení §51 odst. 1 písm. i)
a §68 odst. 10 zákona o DPH.
Soud se tedy v souladu s postupem uvedeným v rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu č. j. 2 Afs 132/2008 - 126 nejprve zaměřil na otázku, zda vůbec mohlo popsaným
legislativním způsobem dojít k „obživnutí“ norem, jejichž platnost již zanikla, a teprve
v případě, že by odpověď na takto nastolenou otázku byla pozitivní, by se následně
zabýval ústavností takto provedené novelizace a v tomto rámci by se musel vypořádat
i s otázkou případného podání návrhu Ústavnímu soudu na její zrušení.
Stěžovatel postavil svoji argumentaci o platnosti příslušných ustanovení zejména
na judikatuře Ústavního soudu, a to na dvou nálezech,ve kterých Ústavní soud
konstatoval, že původní právní úprava je v důsledku zrušení právní úpravy, která tuto
novelizovala, rehabilitována. Vycházeje z tohoto předpokladu pak dovozuje, že zcela
shodné účinky jako derogační nález Ústavního soudu musí mít i zrušení právního
předpisu provedeného v rámci zákonodárného procesu.
Nejvyššímu správnímu soudu je judikatura citovaná stěžovatelem známá, na druhé
straně jsou mu však známy i plenární nálezy, ve kterých naopak Ústavní soud zdůraznil
svoji roli tzv. negativního zákonodárce, který je oprávněný v případě vyhovění návrhu
napadený právní předpis toliko derogovat.
Prvním nálezem ve věci „ožívání“ či „rehabilitace“ nové právní úpravy byl nález
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 5/94 ze dne 30. 11. 1994, který se týkal zákona o výkonu
trestu odnětí svobody. Ústavní soud zrušil několik ustanovení citovaného zákona
a současně derogační ustanovení souvisící novely trestního řádu. V tomto nálezu soud bez
dalšího uvedl, že původně zrušené ustanovení trestního řádu je výrokem nálezu
rehabilitováno.
Další nález sp. zn. Pl. ÚS 21/01 ze dne 12. 2. 2002 uvedený pohled změnil.
Rozhodováno bylo o ústavnosti kombinace běžných zákonů se zákonem o státním
rozpočtu. V tomto nálezu Ústavní soud prohlásil, že zrušením napadeného
předpisu může dojít výhradně k jeho „vyřazení“ z právního řádu České republiky a nikoliv
k faktickému konstituování nové úpravy formou „ožívání“ předpisu již dříve zrušeného.
Opačný názor by podle přesvědčení Ústavního soudu mohl vést ke vzniku značné právní
nejistoty a k překračování ústavně vymezených kompetencí Ústavního soudu. Proto lze
uzavřít, že k „ožívání“ dříve zrušeného či změněného právního předpisu v důsledku
nálezu Ústavního soudu v uvedeném smyslu by mohlo dojít pouze tehdy, jestliže
by to ústavní předpisy přímo umožňovaly (viz např. čl 140 odst. 6 Ústavy
Rakouska).Tento názor je dále potvrzen např. v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 6/02 ze dne
29. 11. 2002, ve kterém se soud odvolal na svoji ustálenou judikaturu a uvedl, že i kdyby
se ztotožnil s prezentovaným názorem navrhovatelů a z tohoto důvodu zrušil zákon
č. 3/2002 Sb., nedošlo by k oživení zákona č. 308/1991 Sb., ale pouze by zřejmě nastala
objektivní potřeba přijetí zcela nového zákona, upravujícího církevní materii.
Ze dvou posledně citovaných nálezů tedy jednoznačně plyne, že bez výslovné
zákonné, resp. dokonce zřejmě ústavní úpravy (viz uváděný příklad Rakouska) nelze
dospět k závěru, že zrušením zákona může bez dalšího znovu nabýt platnosti a účinnosti
právní předpis, tímto zákonem dříve derogovaný.
Nálezem sp. zn. Pl. ÚS 2/02 ze dne 9. 3. 2004, na který odkazuje také stěžovatel,
Ústavní soud zrušil derogační ustanovení novely občanského zákoníku, a to z důvodu
zejména narušení oprávněné důvěry občana v právo. Ústavní soud výslovně uvedl, že tím,
že zákonodárce změnil pravidla prakticky den před uplynutím lhůty stanovené pro nabytí
práva, rezignoval na svou morální povinnost jít příkladem v respektování práva.
V uvedeném nálezu Ústavní soud dospěl k závěru, že zrušením části druhé čl. II zákona
č. 229/2001 Sb. se obnoví stav založený ustanoveními §879c, §879d a §879e
občanského zákoníku. Odkázal přitom na stěžovatelem citovaný nález ze dne 30. 11. 1994
sp. zn. Pl. ÚS 5/94, vyhlášený pod č. 8/1995 Sb. a uveřejněný ve Sbírce rozhodnutí,
svazek 2, nález č. 59. Současně však uvedl, že „obnovení původního stavu by ovšem mělo
za následek vznik značné právní nejistoty nejenom v právech subjektů, na které
se vztahoval režim §879c až §879e občanského zákoníku, ale i u práv třetích osob. Proto
Ústavní soud odložil účinnost zrušení napadeného ustanovení zákona č. 229/2001 Sb.
do 31. prosince 2004, aby tak poskytl Parlamentu České republiky dostatečně dlouhou
dobu k přijetí přiměřené právní úpravy.
Nálezem Pl. ÚS 5/02 ze dne 2. 10. 2002 ve věci tzv. technické novely obchodního
zákoníku Ústavní soud celou novelu zrušil a opět odložil vykonatelnost svého nálezu.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že z uvedené plenární judikatury Ústavního
soudu nelze jednoznačně dovodit absolutní pravidlo o ožívání předchozí právní úpravy.
Naopak v řadě případů Ústavní soud účinky zrušení posunul výrazně za den vyhlášení
derogačního nálezu, a to mimo jiné i z obavy z vytvoření nežádoucí mezery v právu
a poskytnutí přiměřeného prostoru zákonodárci k nápravě ústavního deficitu příslušné
zákonné úpravy. Je navíc otázkou, zda lze skutečně srovnávat situaci, kdy Ústavní soud
zcela výjimečně ruší novelu zákona pro samotnou její obsahovou protiústavnost
za předpokladu, že předchozí právní úprava protiústavní není, se situací, která
je předmětem souzené věci, tedy zrušením již v podstatě vyhaslého „obsoletního“
ustanovení. Ústavní soud je navíce ve zcela jiném postavení než zákonodárce,
který právní předpisy vytváří, neboť Ústavní soud jako orgán ochrany ústavnosti může
právní předpis nebo jeho část, shledá-li ji neústavní pouze zrušit.
Právní úpravu, která by výslovně upravovala obnovení platnosti a účinnosti
právního předpisu či jeho ustanovení, které bylo následně derogováno Ústavním soudem
či Poslaneckou sněmovnou, zdejší soud nenalezl.
Shodně se svoji shora uvedenou judikaturou tedy vycházel z čl. 52 odst. 1 Ústavy,
dle kterého je k platnosti zákona třeba, aby byl vyhlášen. Platnost nastává okamžikem
vyhlášení zákona ve Sbírce zákonů, tj. okamžikem rozeslání příslušné částky (§3 odst. 2
zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv). Argumentace
automatizovaným systémem informací je dle názoru Nejvyššího správního soudu zcela
irelevantní. V daném případě není žádných pochybností o tom, že s účinností k 1. 1. 2005
přestala být v souladu s přechodnými ustanoveními daného zákona ustanovení §51
odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty platnou součástí českého
právního řádu. Skutečnost, že nebyla přímo zrušena, nýbrž jen pozbyla platnosti, je třeba
vykládat tak, že se jedná toliko o odlišnost legislativně technickou (terminologickou)
a nikoliv významovou. K ukončení jejich platnosti a nikoliv ke zrušení totiž zjevně došlo
proto, že toto ukončení platnosti bylo obsaženo přímo v zákoně, kde se předmětná
ustanovení nacházela, a nikoliv v zákoně jiném, kterým by se původní zákon novelizoval.
Prostým zrušením derogačního ustanovení bez výslovně provedeného projevu
vůle zákonodárce nemůže dle názoru soudu dojít k opětovnému nabytí platnosti
a účinnosti dříve derogovaných zákonných ustanovení. Tento postup by totiž nebylo
možno považovat za „tvorbu zákonů“, resp. legislativní proces, nýbrž spíše za jakýsi
hybridní proces „reinkarnace“, který je v oblasti normotvorby zcela nepřípustný.
Podstata zákonodárné moci spočívá v přijímání nových pravidel, kterými
samozřejmě mohou být i rušena, modifikována či zcela měněna pravidla dosavadní. Podle
způsobu této změny či rušení pak lze rozlišovat přímou a nepřímou derogaci právních
předpisů. Do tohoto pojetí zákonodárné moci však určitě nemůže spadat situace, kterou
popisuje stěžovatel: vznik nových práv a povinností vyvolaný pouhou derogací
derogačního ustanovení, tj. „obživnutí“ zákonného ustanovení již dříve zrušeného.
Takový postup je myslitelný toliko v případě tzv. derogace nepřímé, kdy původní právní
předpis je i nadále formálně platnou součástí našeho právního řádu, nicméně
je neaplikovatelný z důvodu pozdější rozporné úpravy, příp. úpravy provedené právním
předpisem vyšší právní síly anebo úpravy speciální. Pouze v tomto případě totiž může
dojít k tomu, že po odstranění rozporné úpravy nic nebrání jeho opětovné aplikaci. Jinak
řečeno, v případě tzv. nepřímé derogace právní předpis není formálně rušen, případně
není ukončena jeho platnost, nýbrž je pouze neaplikován z důvodu existence jiného
právního předpisu (novějšího, speciálního, vyšší právní síly), a poté, co je tato překážka
odstraněna, v zásadě jeho aplikovatelnosti nic nebrání.
Tzv. derogace nepřímá a derogace přímá tak označují dvě kvalitativně zcela odlišné
normativní situace. Za situace přímé derogace je totiž původní předpis zrušen a tedy
přestal být součástí právního řádu. Je proto nutno trvat na tom, že k „obnovení“ formálně
zrušeného pravidla může dojít pouze jeho výslovným opětovným přijetím, případně
výslovným obnovením. V opačném případě by totiž reálně hrozilo, že zákonodárný
proces povede k porušení všech základních požadavků na něj kladených a role
zákonodárce by byla zcela degradována. Jinak řečeno: pokud spočívá podstata
legislativního procesu ve stanovení určitého pravidla chování a jestliže zákonodárce toto
pravidlo zrušil, nic mu samozřejmě principiálně nebrání v tom, aby v budoucnu stejné
či podobné pravidlo opětovně zavedl, resp. výslovně obnovil. Ke stejnému výsledku však
nesmí dospět tak, že pouze zruší původní derogaci.
Ustanovení §68 odst. 10 zákona o DPH v souladu s §113 písm. b) zákona o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2006, pozbylo platnosti dnem 31. 12. 2004,
neboť předmětnou novelizací uvedeného zákona nemohlo dojít k obnovení platnosti
a účinnosti ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 tohoto zákona. Nejvyšší
správní soud tak nesdílí závěr stěžovatele, že od 1. 1. 2006 obsahoval zákon o dani
z přidané hodnoty dvě ustanovení, která by upravovala výši stěžovatelem uplatňovaného
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty dvěma různými způsoby.
K námitce stěžovatele, dle níž měl zákonodárce jasný úmysl dosáhnout příslušnou
novelizací zákona o dani z přidané hodnoty zvýšení částky, kterou budou subjekty
provozující loterie a jiné podobné hry následně povinni odvést na veřejně prospěšné
účely, Nejvyšší správní soud uvádí, že tomuto tvrzení neodpovídá níže popsaný proces
přijímání předmětné normy.
Vládní návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím
zákona o sociálních službách, byl rozeslán jako sněmovní tisk č. 1103/0. Článek XVI
obsahoval změnu zákona o dani z přidané hodnoty a to ustanovení §59 - „Sociální
pomoc“, které vymezilo, že službami sociální pomoci se pro účely zákona o dani
z přidané hodnoty rozumí sociální služby podle zvláštního právního předpisu
poskytované veřejnoprávními subjekty nebo jinými právnickými osobami, které nebyly
založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Dle důvodové zprávy se jednalo
o legislativně technickou úpravu v souvislosti s návrhem zákona o sociálních službách.
V rámci druhého čtení poslankyně M. Šojdrová podala návrh na změnu ustanovení
§113 zákona o DPH, a to následujícím způsobem: „Vážené kolegyně a kolegové, dovoluji
si navrhnout pozměňovací návrh k tisku 1103, a to k části 13, změna zákona o dani z přidané
hodnoty, článek 16, který navrhuji doplnit
takto:V §59 se označí jako bod č. 1 a doplní se bod č. 2,
který zní: §113 Účinnost. V §113 Účinnost - se ruší písmeno B.V části 16 - účinnost článku 22 -
se za stávající text doplňuje další věta, která zní: Část 13 - změna zákona o dani z přidané hodnoty -
článek 16, bod č. 2 nabývá účinnosti dnem 1. dubna 2006.Návrh předávám písemně paní zpravodajce.
Děkuji za pozornost.“
Tento pozměňovací návrh byl přijat a celý návrh zákona byl schválen. Následně
byl tento návrh zákona postoupen Senátu (tisk č. 241/0) a zde bylo již uvedeno,
že „v §113 se na konci písmene a) čárka nahrazuje tečkou, písmeno b) se zrušuje a zároveň se zrušuje
označení písmene a).“ Senát tento návrh zákona vrátil Poslanecké sněmovně
s pozměňovacími návrhy, nicméně Poslanecká sněmovna dne 14. 3. 2006 setrvala
na původním návrhu zákona.
Argumentace stěžovatele týkající se údajného úmyslu zákonodárce tak nemá oporu
ani v důvodové zprávě k předmětnému zákonu ani v samotném poslaneckém návrhu
poslankyně Šojdrové. Skutečnost, že stanovená část výtěžku z těchto her musí být
věnována podle příslušných předpisů na veřejně prospěšné účely, má totiž odraz právě
v osvobození těchto plnění od daně z přidané hodnoty na výstupu. Již v důvodové zprávě
k prvnímu zákonu o dani z přidané hodnoty tj. k zákonu č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, který stanovil pro loterie, sázkové a jim podobné hry plošné
osvobození bez nároku na odpočet daně je uvedeno, že od daně z přidané hodnoty
se osvobozují loterie a jiné hry, mimo jiné proto, že část jejich výtěžku musí provozovatel
poskytnout na veřejně prospěšné účely (dalším důvodem je pak obtížnost při určení
základu daně a skutečnost, že už jejich povolení podléhá správním poplatkům).
Obdobně je odůvodněno předmětné osvobození i v důvodové zprávě k zákonu
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, kde je výslovně uvedeno, že „podle §60
je v souladu s Šestou směrnicí ES od daně osvobozeno bez nároku na odpočet daně provozování loterií
a jiných podobných her, jejichž vymezení je dáno novelizovaným zákonem ČNR č. 202/1990 Sb.,
o loteriích a jiných podobných hrách. Důvodem pro osvobození loterií a jiných podobných her od daně
je jednak to, že by bylo obtížné stanovit základ daně, a jednak i to, že stanovená část výtěžku z těchto
her musí být věnována podle příslušných předpisů na veřejně prospěšné účely a že za vydání povolení
k provozování těchto her se uplatňují i správní poplatky. Osvobození od daně se podle tohoto paragrafu
nevztahuje na služby související s provozováním loterií a jiných podobných her, které pro provozovatele
zajišťuje jiný subjekt. Za tyto služby se považuje např. distribuce losů, sběr sázenek apod.“
Zákon o loteriích navíc ukládá odvod prostředků na veřejně prospěšné účely všem
provozovatelům loterií, sázkových her a výherních hracích přístrojů, nikoli pouze
provozovatelům, kteří provozují hry uvedené v §2 písm. b), e), i ) a k) tohoto zákona.
Není žádného rozumného důvodu, aby s hospodářskými subjekty, které uskutečňují
operace téhož druhu, bylo při uplatňování daně z přidané hodnoty zacházeno rozdílně.
Právní úprava provedená ustanovením §51 odst. 1 písm. j) zákona o dani
z přidané hodnoty, která nabyla účinnosti 1. 1. 2005, jejíž neaplikovatelnosti od 1. 1. 2006
se stěžovatel dovolává, je zcela v souladu s pravidly stanovenými na úrovni práva
Evropského společenství, a sice s „Šestou směrnicí Rady ze dne 17. května 1977
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný
systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS)“ (dále jen „šestá
směrnice“), která byla v průběhu doby vícekrát novelizována, a s účinností od 1. 1. 2007
byla nahrazena směrnicí 2006/112/ES (dále jen „šestá směrnice“). Podle těchto pravidel
je provozování loterií a jiných podobných her osvobozeno od daně z přidané,
a to bez nároku na odpočet daně.
I přes výše uvedenou argumentaci je nutno zdůraznit, že záměry zákonodárce,
pokud nejsou vyjádřeny v přiměřené formě a rozsahu v samotné právní normě
(v zákoně), jako motivy jednání zákonodárce, na její obsah a platnost (účinnost) nemají
vliv, nehledě na to, že způsob, jakým došlo ke zrušení derogačního ustanovení §113
zákona o dani z přidané hodnoty, tj. zda k němu došlo formou neústavního
tzv. „přílepku“ či naopak řádným legislativním způsobem, není podstatný. Rozhodující
je skutečnost, že předmětnou novelizací nemohlo dojít k obnovení platnosti a účinnosti
ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty.
Dospěl-li zdejší soud k jednoznačnému závěru, že zákonná úprava platná
od 1. 1. 2006 považovala provozování veškerých her a loterií uvedených v zákoně
o loteriích za osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,
pak uplatnění zásady „lex specialis derogat legi generali“ tedy základního právního
principu, který vychází z toho, že tam, kde existuje speciální právní úprava, nelze využít
úpravy obecné, nepřichází v úvahu.
Obdobně nemůže být důvodná ani námitka stěžovatele dovolávající se přednostní
aplikace pro něj příznivějšího ustanovení §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty,
a to ať už ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, či ve smyslu
výkladových zásad uvedených v rozhodnutí zdejšího soudu sp. zn. 2 Afs 178/2005 ze dne
23. 8. 2006. Pokud totiž předmětné ustanovení není součástí platného právního řádu,
nelze se dovolávat ani jeho aplikace.
Projednávanou věc lze uzavřít s tím, že stěžovatel nárok na odpočet daně za výše
uvedená zdaňovací období neměl. Městský soud tedy nepochybil, pokud žalobu
jako nedůvodnou zamítl. Protože městský soud tyto svoje závěry i řádně odůvodnil,
je nutno kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.), neboť
Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného z namítaných kasačních důvodů [§103
odst. 1 písm. a), d) s. ř. s.].
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první,
s. ř. s., dle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl,
proto nemá právo na náhradu nákladů řízení, a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Nejvyšší správní soud proto rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
za použití §120 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. dubna 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu