ECLI:CZ:NSS:2010:1.AFS.120.2009:90
sp. zn. 1 Afs 120/2009 - 90
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně:
CYREX-ELEKTRO s. r. o., se sídlem Čermákova 1926/2, Velké Meziříčí, IČ 253 15 609,
zastoupena JUDr. Milošem Jirmanem, advokátem se sídlem Nádražní 21, Žďár nad Sázavou,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno,
o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 5. 2008, čj. 7384/08-1300-700225,
čj. 7533/08-1300-700225, a ze dne 8. 8. 2008, čj. 13741/08-1300-700225,
čj. 13743/08-1300-700225, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 22. 9. 2009, čj. 31 Ca 99/2008 - 53,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 22. 9. 2009, čj. 31 Ca 99/2008 - 53,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Rozsudkem uvedeným v záhlaví krajský soud zamítl žaloby proti shora uvedeným
rozhodnutím žalovaného, jimiž byla zamítnuta odvolání žalobkyně proti rozhodnutím
Finančního úřadu ve Velkém Meziříčí (dále jen „správce daně“). Těmito rozhodnutími -
platebními výměry - byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
září 2005, prosinec 2005, prosinec 2002 - březen 2004 (bez října 2003 a února 2004) , květen 2004
- listopad 2005 (bez srpna 2004, ledna 2005 a září 2005).
[2] Z odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí vyplývá, že na základě provedeného
vytýkacího řízení za zdaňovací období září a prosinec 2005 a po provedené daňové kontrole
za období prosinec 2002 až listopad 2005, dospěl správce daně k závěru, že u přijatých faktur
za dodaný elektromateriál, na nichž byla jako d odavatel uvedena CARFAX spol. s r. o.
(dále též jen „CARFAX“), žalobkyně neunesla důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového
řádu. Neprokázala totiž, že jí přijatá plnění uskutečnil uvedený dodavatel. Věrohodnost dokladů,
jimiž žalobkyně přijatá zdanitelná plnění prokazovala, byla zpochybněna výpovědí jednatele
společnosti CARFAX, tedy údajného dodavatele, pana P. G. K rozptýlení pochybností o důkazní
hodnotě jí předložených listin a svědeckých výpovědí jejích zaměstnanců žalobkyně nepředložila
ani nenavrhla žádný důkaz, přestože k tomu byla opětovně vyzvána. Žalobkyně tudíž
neprokázala, že příslušné daňové doklady obsahují pravdivé údaje o plátci, který uskutečnil
zdanitelné plnění, a jsou tak věrohodným důkazem ve smyslu příslušných ustanovení právníc h
předpisů.
[3] Ve všech žalobách, které krajský soud spojil ke společnému projednání, uplatnila
žalobkyně v podstatě shodné námitky. Žalovaný neodstranil procesní vady správce daně,
který postupoval v rozporu s konkrétními zákonnými ustanoveními, přičemž v této souvislosti
žalobkyně odkázala na text žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, rozhodnuté
u krajského soudu pod sp. zn. 31 Ca 28/2007. Správní orgány svá rozhodnutí opřely o výpověď
P. G., osoby odsouzené k trestu odnětí svobody za závažnou trestnou činnost, a proto osoby
nevěrohodné. P. G. přitom pouze vyloučil, že by o obchodech s žalobkyní věděl. Správní orgány
naopak nevzaly v úvahu, že existenci dodávek potvrdili i zaměstnanci žalobkyně J. B. a V. P..
Ze znění §5 předchozího zákona o DPH (zákon č. 588/1992 Sb.) je podle žalobkyně zřejmé,
že i osoba, která jí soustavně dodávala zboží a dostávala za něj zaplaceno, je osobou podléhající
dani. To platí i v případě, že by neměla pro svou činnost legální oprávnění a podnikala
by neoprávněně. Žalobkyně prokázala, že jí zboží dodávala tatáž osoba, jež si též vyzvedávala
platby za dodané zboží, tento dodavatel splnil zákonné podmínky vyplývající z cit. ustanovení
i pokud jde o dosažený obrat. Proto závěr správce daně, že dodavatel nebyl plátcem daně , není
správný. K prokázání nároku na odpočet stačilo doložit daňový doklad vystavený plátcem,
a to i v případě, že by dodavatelem nebyla firma CARFAX, ale pan P . J. Správce daně nebyl
dle žalobkyně oprávněn přenést na ni důsledky eventuálního podvodného jednání dodavatele.
Podstatné je, že se předmětné plnění, z něhož byl uplatněn odpočet, uskutečnilo. Existence zboží
byla v řízení prokázána, zboží bylo předmětem dalšího prodeje v souladu s předmětem podnikání
žalobkyně. Proto není možné, aby správce daně akceptoval příjmy z činností a odpovídající
výdaje pomíjel. Skutečnosti rozhodné v daňovém řízení byly předmětem rozsáhlého šetření
Policie ČR, jímž bylo zjištěno, že se jednatelé žalobkyně nedopustili žádné trestné činnosti.
[4] Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku především uvedl, že námitkami uplatněnými
formou odkazu na jinou žalobu se nemohl zabývat, a to pro absenci tvrzení jako náležitosti
žalobního bodu. S odkazem na příslušná ustanovení právních předpisů soud konstatoval,
že plátce prokazuje nárok na odpočet daně, a to daňovým doklade m, který byl vystaven plátcem
a byl zaúčtován podle zvláštního právního předpisu. Důkazní břemeno tak primárně nese daňový
subjekt. Předpisy o DPH nepovažují za podstatné, že bylo formálně vykázáno zdanitelné plnění,
rozhodný je stav faktický. S odkazem na rozhodnutí NSS sp. zn. 2 Afs 148/2006 soud uvedl,
že nestačí pouze předložit doklady se všemi předepsanými náležitostmi, nýbrž tu musí být soulad
stavu skutečného a stavu formálně právního. Nárok na odpočet nemůže být uznán, není-li
prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo právě tak, jak je v dokladech
uvedeno. Žalobkyně si v daňových přiznáních uplatnila nadměrné odpočty na vstupu, k jejich
prokázání předložila doklady, z nichž vyplývá, že přijala zdanitelné plnění od společnosti
s ručením omezeným CARFAX a že tento subjekt je plátcem DPH. Správci daně vznikly
pochybnosti o skutečnosti, že žalobkyně přijala zdanitelné plnění od CARFAX, a to na základě
výpovědi svědka G. CARFAX jako dodavatel nebyla v předmětných zdaňovacích obdobích
dle registru plátců DPH plátcem daně. V případě vzniku pochybností byl správce daně oprávněn
podle §31 odst. 9 daňového řádu vyzvat žalobkyni, aby nárok na odpočet doložila tak,
jak jej vykázala daňovými doklady. Žalobkyně tak měla dokázat, že plnění přijala od společnosti
uvedené v předložených dokladech a že tato společnost byla plátcem daně. Názor žalobkyně,
že postačí prokázání pouze existence zboží, které bylo předmětem obchodní transakce,
je v rozporu s §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Žalobkyně byla
k prokázání uvedených skutečností opakovaně vyzývána, přesto nenavrhla žádné relevantní
důkazy. Proto soud dospěl k závěru, že žalobkyně požadované skutečnosti neprokázala.
[5] Pokud jde o namítané nesprávné hodnocení výpovědí svědků správcem daně, svědek P .
G., který byl jediným jednatelem dodavatele, nepotvrdil uskutečnění zdanitelného plnění, naopak
o předmětných obchodech nevěděl, nikoho k jednání za společnost nezmocnil, společnost
neměla jiného jednatele (což souhlasí s výpisem z Obchodního rejstříku). Svědek se dále vyjádřil,
že v souvislosti s krádeží firemních dokladů v roce 1998 je možné, že někdo jednal na základě
odcizených dokladů. K osobě pana J., který měl za CARFAX jednat, uvedl, že nikoho takového
nezná, nikdy toto jméno neslyšel. Tuto výpověď použil správce daně pouze jako zpochybnění
žalobkyní předložených dokladů. Výpověď bývalých zaměstnanců B. a P. nepotvrdila dodávky od
CARFAX.
[6] Názor žalobkyně, že k prokázání nároku na odpočet stačí doložit daňový doklad
vystavený plátcem i v případě, pokud by dodavatelem nebyla uvedená společnost, ale pan J.,
nemá oporu v zákoně. V dokladech, jimiž žalobkyně deklarovala přijetí zdanitelného plnění
a na jejichž základě prokazovala nárok na o dpočet, není uveden jako dodavatel pa n J.,
ale společnost CARFAX. Žalobkyně přitom neprokázala, že by pan J. mohl jednat za CARFAX.
Neprokázala proto ani dodání zboží od dodavatele uvedeného v dokladech, ani skutečnost, že se
tento dodavatel stal plátcem daně dle právních předpisů o DPH.
[7] Krajský soud neshledal ani žalobkyní tvrzené porušení §2 zákona o DPH ze strany
správních orgánů. Správce daně postupoval v součinnosti s žalobkyní, vyhodnotil všechny
jí předložené důkazy a posoudil je ve vzájemné souvislosti, přičemž přihlížel ke všem
skutečnostem, jež v řízení vyšly najevo. Žádnou z žalobních námitek proto soud neshledal
důvodnou.
II.
Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti
[8] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) rozsudek krajského soudu včas napadla kasační
stížností. V ní uplatnila kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Konkrétně
především namítla, že v žalobě poukazovala na obsáhlé odůvodnění žaloby na ochranu
před nezákonným zásahem, ve kterém byly podrobně popsány vady daňového řízení. Tato žaloba
byla krajským soudem projednávána pod sp. zn. 31 Ca 28/2007 a stěžovatelka navrhovala,
aby byl v nyní posuzované věci k důkazu připojen tento spis. Z odůvodnění napadeného
rozsudku není zřejmé, zda soud uvedený spis připojil a provedl důkaz jeho obsahem. Soud pouze
konstatoval, že námitky nesplňují náležitosti žalobního bodu, s tímto názorem však stěžovatelka
nesouhlasí, protože k odkazu došlo s ohledem na obsáhlost specifikovaných námitek.
Pokud soud dospěl k závěru, že vady jsou nedostatečně specifikovány, měl stěžovatelku k jejich
specifikaci vyzvat. Pokud tak neučinil, nemohl bez dalšího vady řízení přehlédnout.
[9] Správce daně podle stěžovatelky postupoval účelově, neboť měnil důvody, které vedly
k doměření daně stěžovatelce. Nejprve zpochybňoval skutečnost, že dodavatel předmětného
zboží je plátcem DPH, ale následně zpochybňoval i samotnou existenci dodaného zboží.
Z jeho podnětu byla tato otázka předmětem rozsáhlého šetření Policie ČR , ale věc byla poté
odložena. Krajský soud stejně jako správní orgány hodnotil závěry policie účelově,
aniž by zohlednil prokázání existence zboží. Pokud policejní orgán dospěl k závěru, že dodané
zboží existovalo, nemohlo být toto zjištění v daňovém řízení opomenuto či bagatelizováno.
[10] Správní orgány nakonec přistoupily k výtce spočívající v údajném neprokázání
skutečnosti, že dodavatelem předmětného zboží byla společnost CARFAX. Stěžovatelka
však předložila veškeré účetní podklady týkající se vztahů s uvedenou společností,
přičemž k jejich formální stránce ani obsahu neměl správce daně námitek. K prokázání realizace
obchodních vztahů stěžovatelka po výzvě správce daně navrhla další důkazy – výslech svědků P.
a B. Krajský soud se ztotožnil se správcem daně a stěžovatelkou nab ízené důkazy pominul,
přičemž své závěry opřel toliko o výpověď jediného společníka a bývalého jednatele P . G. Ten
však ve svých výpovědích nevyloučil, že k obchodům mohlo dojít, neboť dle jeho sdělení pouze
o dodávkách elektromateriálu nevěděl a předmětné faktury nevystavil. Při hodnocení
věrohodnosti jeho výpovědi je ovšem třeba přihlédnout k tomu, že se jedná o osobu odsouzenou
k dlouhodobému trestu odnětí svobody za závažnou trestnou činnost hospodářského a daňového
charakteru. Navíc nelze opomenout, že P. G. byl jako jednatel zmíněné společnosti zapsán
v Obchodním rejstříku minimálně do 8. 6. 2004 a pokud výkon této funkce měl ukončit
již 29. 9. 1999, nebyla tato skutečnost stěžovatelce dostupná. Ta tak jednala v dobré víře
v pravdivost údajů zapsaných v Obchodním rejstříku.
[11] Stěžovatelka má za to, že předložením formálně bezvadných dokladů splnila svoji důkazní
povinnost a ohledně skutečností v těchto dokladech uvedených unesla důkazní břemeno. Správce
daně tyto důkazy nesprávně zpochybnil výpovědí svědka G., který navíc nemohl být vyslýchán
jako svědek. Správce daně naopak nese důkazní břemeno ohledně skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví vedeného daňovým subjektem.
S odkazem na judikaturu Evropského soudního dvora stěžovatelka závěrem uvedla, že daňový
subjekt není povinen nést důsledky eventuálního podvodného jednání svého obchodního
partnera, v projednávaném případě dodavatele.
[12] V doplnění kasační stížnosti pak stěžovatelka odkazuje na judikaturu NSS, která má dále
podporovat její argumenty. Především upozorňuje na rozsudek sp. zn. 5 Afs 101/2006, dále
na rozsudek sp. zn. 1 Afs 19/2009 a na rozsudek sp. zn. 5 Afs 104/2006 .
[13] Ze všech uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, ab y Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalovaného
[14] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti v plném rozsahu odkázal
na svá předchozí rozhodnutí a podání ve věci, jakož i na rozsudek krajského soudu,
s jehož závěry se plně ztotožňuje. K jednotlivým námitkám pak uvedl mj. následující.
[15] Odkaz na námitky uplatněné v jiné žalobě nesplňují náležitosti žalobního bodu,
a proto se jimi krajský soud nemohl zabývat. K takto uplatněným námitkám se ostatně žalovaný
ani nemohl vyjádřit. Krajský soud se řádně vypořádal s námitkami týkajícími se postupu správce
daně. U odpočtu DPH se jedná o nárokovou položku, a proto je to plátce, kdo prokazuje nárok
na odpočet. Tvrzení o účelovém postupu správce daně je n epodložené, stejně jako jeho tvrzení
o účelovosti hodnocení výsledků policejního šetření a beztrestnosti stěžovatelčiných jednatelů.
Šetření Policie ČR nemohlo prokázat uskutečnění zdanitelného plnění v daňovém řízení,
proto je na stěžovatelce, aby prokázala, že deklarovaná plnění přijala od společnosti
CARFAX spol. s r.o. Námitka týkající se nemožnosti výslechu pana G. nebyla součástí žalobních
námitek a nadto není důvodná.
[16] Vzhledem k výše uvedenému žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížn ost
jako nedůvodnou zamítl a nepřiznal stěžovatelce náhradu nákladů řízení.
IV.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[17] Nepřípustný je nově uplatněný důvod tvrdící účelový postup správce daně,
který opakovaně měnil důvody k doměření DPH; tento důvod totiž stěžovatelka neuplatnila
v řízení před krajským soudem, jehož rozhodnutí má být přez koumáno, ač tak učinit mohla
(§104 odst. 4 s. ř. s.). Toliko nad rámec nezbytně nutného možno uvést, že změna právního
hodnocení určité skutkové situace v průběhu daňové kontroly je naprosto běžná a odpovídá
proměňujícímu se skutkovému stavu dle výsledků dokazování.
[18] Naprosto nekonkrétní (srov. k tomu bod [30] níže) jsou pak námitky stěžovatelky
co se týče nově uplatněného důvodu tvrdícího vady řízení před správcem daně,
podle něhož v průběhu řízení rozhodovala za správce daně osoba, která k tomu nebyla
oprávněna a rozhodnutí „neměla náležitosti stanovené zákonem“. Navíc ani tento důvod
stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno,
ač tak učinit mohla (§104 odst. 4 s. ř. s.).
[19] Nejvyšší správní soud dále přezkoumal napadený rozsu dek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů v kasační stížnosti uvedených (vyjma důvodů nepřípustných – viz bod [17] shora),
shledal přitom však i vadu rozhodnutí krajského soudu, kterou se musel zabývat i bez návrhu
(§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
[20] Kasační stížnost je důvodná.
[21] Soud nejprve stručně vymezuje právní rámec úpravy DPH, ve kterém se nyní posuzovaná
kauza pohybuje. DPH byla vyměřena za období prosinec 2002 - březen 2004 (bez října 2003
a února 2004), květen 2004 - prosinec 2005 (bez srpna 2004 a ledna 2005). Na kauzu
je proto aplikovatelný jednak zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též „starý
zákon o DPH“), jednak zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (dále též „nový zákon
o DPH“). Dnem 1. 5. 2004 sice nabyl účinnosti nový zákon o DPH, který zrušil do té d oby
platný starý zákon o DPH (viz §112 bod 1 nového zákona o DPH), pro uplatnění DPH
za období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím
souvisejících, však platí dosavadní právní předpisy (§111 bod 1 nového zákona o DPH).
Toliko na zdaňovací období počínaje květnem 2004 se tedy pln ě uplatní nový zákon o DPH.
Pro nyní posuzovanou kauzu to znamená, že zatímco na rozhodnutí žalovaného
ze dne 8. 8. 2008, čj. 13741/08-1300-700225 (a jím přezkoumávaná rozhodnutí správce
daně) je aplikován starý zákon o DPH, další rozhodnutí žalovaného
ze dne 5. 5. 2008, čj. 7384/08-1300-700225, čj. 7533/08-1300-700225, a ze dne 8. 8. 2008,
čj. 13743/08-1300-700225, se řídí plně novým zákonem o DPH.
[22] Soud se nejprve zabýval přezkoumatelností rozsudku krajského soudu [důvod dle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.] - tedy opomenutím žalobních bodů (IV.A.), dále námitkou podle §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy otázkou, zda se měl krajský soud zabývat žalobním bodem
uplatněným toliko ve formě odkazu na jinou žalobu k témuž soudu (IV.B.). Konečně v poslední
části soud zvážil námitku stěžovatelky podle §103 odst. 1 písm. a) a písm. b) s. ř. s.,
dle níž krajský soud, stejně jako správní orgány, hodnotil nesprávně význam závěrů vyplývajících
z policejního šetření proti jednatelům stěžovatelky ( IV.C.).
IV.A.
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu – opomenutí žalobních bodů
[23] Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila mj. jako kasační bod argument, podle něhož
postavení P. G. jako bývalého jednatele společnosti CARFAX vylučovalo, aby byl správcem daně
vyslýchán jako svědek.
[24] Nejvyšší správní soud v tomto bodě musí z úřední povinnosti přihlédnout
k nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, jakkoliv jej stěžovatelka v kasační stížnosti
výslovně neuplatnila (§109 odst. 3 s. ř. s.).
[25] Stěžovatelka nejpozději při jednání soudu dne 22. 9. 2009 formulovala žalobní bod,
podle něhož se žalovaný dopustil procesního pochybení, pokud vyslýchal statutárního zástupce
dodavatele jako svědka, což podle stěžovatelky není přípustné. Argumentovala přitom právním
názorem vyjádřeným v rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ve věci
sp. zn. 59 Ca 85/2008 (č. l. 50 soudního spisu). Krajský soud uvedený žalobní bod úplně
pominul, v odůvodnění rozsudku se k němu nikterak nevyjádřil. Tím zatížil své rozhodnutí
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů (viz rozsudek NSS ze dne 8. 4. 2004,
čj. 4 Azs 27/2004 - 74, všechna rozhodnutí NSS jsou dostupná též na www.nssoud.cz).
[26] Nejvyšší správní soud si je vědom skutečnosti, že rozšiřovat žalobu o nové žalobní body
lze pouze v rámci dvouměsíční lhůty pro podání žaloby (§71 odst. 2 ve spojení s §72
odst. 1 s. ř. s.). Bude proto na krajském soudu, aby v dalším řízení nejprve posoudil včas nost
tohoto žalobního bodu. Dojde-li k závěru, že se jedná o opožděný žalobní bod, zahrne svoji
úvahu a z ní plynoucí závěr do odůvodnění rozsudku. Dojde-li naopak k závěru, že jde o žalobní
bod konkretizující obsah některého včas uplatněného žalobního bodu, vypořádá ho věcně.
Teprve tímto postupem bude respektováno právo stěžovatelky na spravedlivý proces,
neboť budou vypořádány všechny žalobní body a z odůvodnění rozsudku budou zřetelné veškeré
důvody rozhodnutí, proti nimž se bude moci stěžovatelka za dodržení podmínek
§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. bránit cestou nové kasační stížnosti (viz nález
sp. zn. I. ÚS 1534/08 ze dne 17. 12. 2008, všechna zde cit. rozhodnutí ÚS jsou přístupná
na http://nalus.usoud.cz/Search/Search.aspx).
[27] Ačkoliv Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek krajského soudu je v části
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, nebrání tato skutečnost přezkumu rozsudku
z pohledu dalších kasačních námitek napadajících skutkové a právní závěry, které jsou oddělitelné
od nepřezkoumatelné části rozsudku (viz usnesení rozšířeného sen átu NSS ze dne 19. 2. 2008,
čj. 7 Afs 212/2006 - 74, publ. pod č. 1566/2008 Sb. NSS). Tuto podmínku ovšem nenaplňují
kasační námitky polemizující se správností hodnocení důkazů a interpretací důkazního bře mene
krajským soudem. Všechny tyto dílčí kasační námitky totiž do značné míry závisí na posouzení
žalobního bodu uvedeného v bodě [25] shora, neboť výslech bývalého jednatele společnosti
CARFAX byl bezesporu jedním z důležitých důkazů, které správce daně provedl a o něž opřel
své rozhodnutí.
IV.B.
Paušální odkaz na argumenty uplatněné v jiné žalobě
[28] Soud dále zvážil argument stěžovatelky ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
podle něhož z odůvodnění napadeného rozsudku není zřejmé, zda krajský soud připojil ke svému
soudnímu spisu soudní spis téhož krajského soudu sp. zn. 31 Ca 28/2007 a zda „provedl důkaz
jeho obsahem“. Stěžovatelka na tento soudní spis obecně odkazovala. Stěžovatelka dále kritizuje,
že krajský soud pouze konstatoval, že námitky nesplňují náležitosti žalobního bodu. S tímto
názorem se podle ní nelze ztotožnit, protože k odkazu došlo s ohledem na obsáhlost
specifikovaných námitek. Tuto námitku, která obsahově souvisí s námitkou prve uvedenou,
dále zdejší soud hodnotil jako polemiku se správností závěru krajského soudu ve smyslu §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[29] Stěžovatelka v žalobách konkrétně uvedla, že žalovaný „pominul, že správce daně v průběhu
řízení, které předcházelo vydání rozhodnutí ze dne 12. 6. 2007, čj. 35477/07/353920/6130 postupoval zcela
nepochybně v rozporu s konkrétními zákonnými ustanoveními, jakož i se základními zásadami daňového řízení
evidentně zjištěné vady řízení neodstranil, ač některé sám připustil. Tyto vady řízení [stěžovatelka] podrobně
specifikoval[a] v odůvodnění žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, kterou Krajský
soud v Brně projednával pod čj. 31 Ca 28/2007.“ Dále pak stěžovatelka navrhla důkaz
příslušným spisem krajského soudu (bod II/1 žaloby vedené před krajským soudem
pod sp. zn. 31 Ca 99/2008). Zcela shodně je tato námitka formulována též v žalobách vedených
pod sp. zn. 31 Ca 100/2008, 31 Ca 157/2008 a 31 Ca 158/2008, kdy ž tyto žaloby se liší toliko
ve formálním označení rozhodnutí žalovaného a správce daně. Krajský soud
k těmto argumentům v rozsudku uvedl, že „[o]dkaz na námitky uplatněné v jiné žalobě
(čj. 31 Ca 28/2007), pro absenci tvrzení nesplňují náležitosti žalobního bodu (dle ust. §65 odst. 1 s. ř. s.),
a proto se jimi soud nemohl zabývat“ (s. 4 rozsudku krajského soudu).
[30] K řádnému vymezení žalobních bodů se zdejší soud již mnohokráte vyslovil,
přičemž v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 20. 12. 2005, čj. 2 Azs 92/2005 - 58,
publ. pod č. 835/2006 Sb. NSS, mj. konstatoval: „Žalobce je též povinen vylíčit, jakých konkrétních
nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu
vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled
na to, proč se má jednat o nezákonnosti. Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit toliko s obecnými
odkazy na určitá ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výt kami. Pokud žalobce odkazuje
na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný,
typový odkaz na spis či jeho část, nýbrž o odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnosti ve spisu zachycené,
a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů či okol ností obdobné povahy a aby bylo patrné,
jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti. “
[31] Jestliže stěžovatelka v bodě II/1 všech čtyř žalob pouze obecně tvrdila, že správce daně
postupoval v rozporu s „konkrétními zákonnými ustanoveními“, a v tomto směru jen zcela
nekonkrétně odkázala na jinou jí podanou žalobu vedenou před krajským soudem
pod sp. zn. 31 Ca 28/2007, aniž by uvedla jakékoli skutkové děje či okolnosti, které měly vést
k porušení zákona, o řádně uplatněný žalobní bod se vskutku nejedná (viz právní názor vyjádřený
rozšířeným senátem v rozsudku čj. 2 Azs 92/2005 - 58, cit. v bodě [30] shora). Krajský soud
tudíž nepochybil, a to ani tím, že stěžovatelku nevyz val k opakované specifikaci údajných vad
řízení, neboť další žalobní body byly stěžovatelkou uplatněny řádně, a soud se tak mohl žalobou
zabývat. Právní názor krajského soudu je tedy správný.
[32] S ohledem na výše uvedené je rovněž zřejmé, že ro zsudek krajského soudu není
ani nesrozumitelný ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) co se týče použití či nepoužití spisu
sp. zn. 31 Ca 28/2007. S ohledem na naprostou nekonkrétnost námitek stěžovatelky nebylo
ani důvodu, aby krajský soud spis sp. zn. 31 Ca 28/2007 ke svému spisu připojoval.
[33] Tyto námitky jsou proto nedůvodné.
IV.C.
Význam výsledků šetření Policie ČR pro daňové řízení
[34] Soud dále zvážil námitku stěžovatelky podle §103 odst. 1 písm. a) a písm. b) s. ř. s.,
podle níž krajský soud, stejně jako správní orgány, hodnotil závěry policejního šetření
proti jednatelům stěžovatelky zcela účelově. Z rozsáhlých zjištění Policie ČR totiž soud dovodil,
že beztrestnost jednatelů je pro zjištění zákonem stanovených požadavků na prokázání
uskutečnění zdanitelného plnění irelevantní. Stěžovatelka upozorňuje, že nikdy neztotožňovala
trestní odpovědnost jednatelů s hodnocením věci pro účely daňového řízení. Policejní šetření
ovšem bylo podle stěžovatelky velice důsledné a faktická existence dodaného zboží byla
zjišťována všemi dostupnými prostředky, včetně dohledání zabudovaného zboží na stavbách
apod. Pokud policejní orgán dospěl k závěru, že dodané zboží existovalo, nemohlo být
toto zjištění v daňovém řízení opomenuto či bagatelizováno. Podle stěžovatelky jsou výsledky
policejního šetření pro daňové účely použitelné.
[35] Stěžovatelka má jistě pravdu v tom, že i podklady a informace zjištěné v trestním řízení
jsou pro účely daňového řízení zásadně použitelné. Podle §31 odst. 4 daňového řádu,
podle jehož znění v rozhodné době (jakož i dnes) jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků,
jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozp oru
s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení,
odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových
kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty
a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního šetření nebo daňové kontroly,
provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního
řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně
důkazem. Důkazním prostředkem mohou být jistě i listiny získané v souvislosti s trestním řízením
[srov. např. stěžovatelkou citovaný rozsudek ze dne 22. 7. 2009, čj. 1 Afs 19/2009 - 57,
publ. pod č. 1936/2009 Sb. NSS (RACING TEAM s. r. o.)]
[36] Otázkou samostatnou však je, co lze z výsledků trestního řízení vyvozovat pro řízení
daňové. Judikatura NSS se k významu zjištění orgánů činných v trestním řízení pro účely řízení
daňového vyjadřovala mnohokrát. Dle této judikatury vzhledem k rozdílné povaze institutů
a procesů finančního práva a trestního práva (např. pro opačné rozložení důkazního břemene)
nelze vůbec vyvozovat, že posouzení plnění v oblasti daňového práva je závislé na trestní
odpovědnosti individuálních osob, které měly fakticky tato plnění za stěžovatelku
jako právnickou osobu domlouvat. Dokonce ani z faktu, že by osoba obviněná z trestného činu
v souvislosti s finančně právním vztahem byla trestním soudem osvobozena, nelze bez dalšího
vyvozovat, že nemohou zcela nezávisle nastoupit následky finančn ě právní odpovědnosti,
která je řízena zcela jinými standardy, zcela jinak rozvrženým důkazním břemenem, jinak pojatou
subjektivní stránkou atd. Mezi daňovou odpovědností a trestněprávní odpovědností tak existuje
kvalitativní rozdíl. Důsledky v oblasti daňového práva jsou objektivní (nastupují při neuhrazení
daně). Naopak trestněprávní odpovědnost je formována jinak koncipovanými skutkovými
podstatami (např. „ve větším rozsahu zkrátí daň“ ve smyslu §148 starého trestního zákona,
shodně §240 nového trestního zákoníku) a je založena na zpravidla úmyslném zavinění. Samotné
nesplnění daňové povinnosti není trestným činem. V neposlední řadě pak nut no zdůraznit,
že trestní odpovědnost ze své podstaty směřuje je n vůči individuálním fyzickým osobám,
zatímco odpovědnost v oblasti práva daňového v tomto případě směřuje přímo vůči stěžovatelce
jako osobě právnické [srov. např. rozsudek ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 15/2008 - 100, ve věci
Ondřejovická strojírna, spol. s r. o., část IV/f - b)].
[37] Je proto naprosto korektní právní závěr krajského soudu, podle něhož trestní
bezúhonnost jednatelů stěžovatelky a zjištění orgánů činných v trestním řízení,
že se tito nedopustili v souvislosti s podnikáním stěžovatelky trestného činu, je sama o sobě
pro závěry v daňovém řízení irelevantní.
[38] Stěžovatelka nicméně namítá, že z řízení před orgány činnými v trestním řízení
jednoznačně plyne, že zboží bylo skutečně dodáno a existovalo. Podle zdejšího soudu
to však je pro rozhodnutí žalovaného bez významu. Potvrzuje totiž jen tu skutečnost,
kterou žalovaný nijak nezpochybňuje. Žalovaný totiž nečiní sporným, že k dodávce zboží
skutečně došlo. Otázkou jím zpochybněnou je to, že nebylo prokázáno, že by zboží dodala
právě společnost CARFAX. K objasnění této sporné skutečnosti však výsledky trestního řízení
nijak nepřispějí.
[39] Námitka je proto nedůvodná.
V.
[40] Nejvyšší správní soud dospěl s ohledem na výše uvedené k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a tak dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc
mu vrací k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.) a vypořádá tak právní otázku
naznačenou v bodě [26] shora.
[41] V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení
o této kasační stížnosti (110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. března 2010
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu