ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.33.2009:49
sp. zn. 2 Afs 33/2009 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce O. S.,
zastoupeného Mgr. Jaromírem Henyšem, advokátem se sídlem v Praze 1, Krakovská 25,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové,
Horova 17, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 20. 1. 2009, č. j. 30 Ca 120/2008 - 23,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 1. 2009,
č. j. 30 Ca 120/2008 - 23, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 27. 6. 2008,
č. j. 6273/08-1500-604444 byla zamítnuta odvolání žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu
v Novém Bydžově (dále též „správce daně“) ze dne 13. 12. 2007, č. j. 25521/07/230930/6138,
č. j. 25522/07/230930/6138, č. j. 25523/07/230930/6138, č. j. 25524/07/230930/6138,
č. j 25525/07/230930/6138, č. j. 25526/07/230930/6138, č. j. 25527/07/230930/6138,
č. j. 25528/07/230930/6138, jimiž byla zastavena odvolací řízení vedená ve věci dodatečných
platebních výměrů na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 a 2006, a proti
dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí
2005 a 1. až 4. čtvrtletí 2006. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové
(dále jen „žalovaný“) napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové,
který ji rozsudkem ze dne 20. 1. 2009, č. j. 30 Ca 120/2008 - 23 zamítl.
Krajský soud při svém rozhodování vycházel z následně popsaného skutkového stavu
věci, o kterém není mezi žalobcem a žalovaným sporu.
Dodatečnými platebními výměry ze dne 7. 8. 2007 byla žalobci dodatečně vyměřena daň
z příjmů fyzických osob a daň z přidané hodnoty za shora uvedená zdaňovací období.
Tyto výměry žalobce osobně převzal dne 15. 8. 2007. Dne 10. 9. 2007 byla správci daně doručena
žádost ve smyslu ustanovení §32 odst. 9 a 10 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) o sdělení důvodu rozdílů v doměření daní.
Sdělení důvodu rozdílů bylo oznámeno žalobci dne 17. 9. 2007. Dne 24. 9. 2007 byla správci
daně doručena odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Vzhledem ke tomu, že tato
odvolání nesplňovala náležitosti dle ustanovení §48 odst. 4 daňového řádu, byl žalobce výzvou
ze dne 27. 9. 2007, doručenou mu dne 2. 10. 2007, vyzván k jejich doplnění, a to ve lhůtě
do 15 dnů od obdržení výzvy. Dne 16. 10. 2007 byly správci daně doručeny žádosti
o prodloužení lhůty pro doplnění náležitostí odvolání, a to do 15. 12. 2007. Dne 23. 10. 2007 byly
žalobci doručeny výzvy k zaplacení správního poplatku za tuto žádost. Správní poplatek byl
uhrazen dne 6. 11. 2007. O žádostech o prodloužení lhůty rozhodl správce daně rozhodnutími
ze dne 15. 11. 2007 tak, že se dle ustanovení §14 odst. 4 daňového řádu zamítají. V odůvodnění
rozhodnutí bylo uvedeno, že vzhledem k tomu, že lhůta, jejíž prodloužení bylo předmětem
žádosti, končila dnem 18. 10. 2007, přičemž žádost o její prodloužení byla správci daně podána
16. 10. 2007 a rozhodnutí o zamítnutí prodloužení bude doručeno žalobci až po uplynutí
stanovené lhůty, končí běh lhůty pro doplnění odvolání 2 dny po doručení rozhodnutí
o zamítnutí prodloužení lhůty. Rozhodnutí byla žalobci doručena dne 28. 11. 2007; lhůta
pro doplnění náležitostí odvolání tedy končila dnem 30. 11. 2007. Podáním ze dne 30. 11. 2007
požádal žalobce znovu o prodloužení lhůt pro doplnění náležitostí odvolání, a to do 31. 12. 2007.
Jako důvod podání těchto dalších žádostí uvedl, že je nutné shromáždit další důkazní prostředky.
O těchto žádostech správce daně rozhodl dne 11. 12. 2007 tak, že s odvoláním na ustanovení
§14 odst. 10 a §48 odst. 5 daňového řádu nelze lhůtu stanovenou dle ustanovení §48 odst. 5
daňového řádu prodloužit. Posledním dnem lhůty pro doplnění náležitostí odvolání je tedy,
v souladu s předchozím rozhodnutím o prodloužení lhůty, den 30. 11. 2007. Následně
(13. 12. 2007) správce daně rozhodl dle ustanovení §48 odst. 5 daňového řádu o zastavení
odvolacích řízení vedených stran všech osmi dodatečných platebních výměrů s odůvodněním,
že žalobce nevyhověl výzvě správce daně na doplnění odvolání; podaná odvolání nebyla řádně
doplněna, ačkoli celková lhůta pro doplnění náležitostí odvolání čítala 71 dnů. Rozhodnutí
převzal žalobce dne 11. 1. 2008. Proti rozhodnutím o zastavení odvolacích řízení podal žalobce
odvolání dne 15. 1. 2008 (doplněné dne 25. 1. 2008) s tím, že proti rozhodnutí o žádosti
o prodloužení lhůty k doplnění náležitostí se nelze samostatně odvolat, proto tak činí v rámci
odvolání proti rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení. Současně s tím podal žalobce i námitku
proti postupu správce daně, spočívající v porušení zákona o správních poplatcích v tom směru,
že o dalších žádostech o prodloužení lhůty (ze dne 30. 11. 2007) rozhodl správce daně bez toho,
aby byl uhrazen správní poplatek. Správce daně k této námitce uvedl, že by bylo v rozporu
s dobrými mravy požadovat po žalobci uhrazení správního poplatku, bylo-li zřejmé,
že k provedení požadovaného úkonu by nemohlo dojít, neboť dle ustanovení §14 odst. 10
daňového řádu není prodloužení lhůty přípustné. Podáním ze dne 15. 2. 2008 doplnil žalobce
odvolání proti dodatečným platebním výměrům ve smyslu výzvy ze dne 27. 9. 2007.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 6. 2008, č. j. 6273/08-1500-604444 byla zamítnuta všechna
odvolání žalobce proti rozhodnutím o zastavení odvolacích řízení; žalovaný shora popsaný
postup správce daně aproboval jako souladný se zákonem.
Krajský soud při hodnocení věci vycházel z toho, že mezi stranami je sporné, zda byl
správce daně povinen první žádosti o prodloužení lhůty žalobci vyhovět, a zda o druhé žádosti
o prodloužení lhůty byl oprávněn rozhodnout bez toho, aby byl uhrazen příslušný správní
poplatek. Konstatoval, že správce daně i žalovaný pochybili, pokud v případě zamítnutí první
žádosti o prodloužení lhůty odkázali na ustanovení §14 odst. 10 daňového řádu. Aplikováno
mělo být ustanovení §14 odst. 3 daňového řádu a bylo povinností správce daně první žádosti
o prodloužení lhůty vyhovět. Krajský soud následně zkoumal, zda se jednalo o takové pochybení,
které mohlo mít vliv na zákonnost přezkoumávaného rozhodnutí. Dospěl k závěru, že žalobce
sice tuto vadu řízení správním orgánům vytýkal, nicméně blíže nespecifikoval, v čem konkrétně
se ho toto pochybení dotklo a pouze obecně argumentoval, že v důsledku této vady nemohl
odvolání řádně doplnit. S tímto názorem se krajský soud neztotožnil. Uvedl, že správce daně byl
povinen v rámci první žádosti povolit prodloužení lhůty alespoň o dobu, která v den podání
žádosti ještě ze lhůty, jejíž prodloužení žalobce žádal, zbývala. Žádosti o prodloužení lhůty byly
správci daně doručeny 16. 10. 2007 a následujícím dnem končila lhůta určená správcem daně
k doplnění odvolání. Správce daně byl tedy povinen žádosti vyhovět, ale maximálně o dva dny.
Tím, že zamítavé rozhodnutí vydal až dne 15. 11. 2007 a doručeno bylo dne 28. 11. 2007,
uplatnilo se ustanovení §14 odst. 4 věty druhé daňového řádu a běh lhůty končil 30. 11. 2007.
Žalobce neměl právní nárok na to, aby správce daně vyhověl žádosti o první prodloužení lhůty
v rozsahu, jaký požadoval (nadto krajský soud považuje patnáctidenní lhůtu pro doplnění
náležitostí odvolání za přiměřenou a odpovídající povaze věci). Jestliže byl správce daně žádosti
o první prodloužení lhůty povinen vyhovět pouze v rozsahu 2 dnů (§14 odst. 4, věta druhá
daňového řádu), pak fakticky o tyto 2 dny žalobce nepřišel. Naopak, lhůta pro doplnění
náležitostí odvolání se prodloužila o dobu, než správce daně o jeho žádostech rozhodl
a než mu tato rozhodnutí doručil. V důsledku doručení těchto rozhodnutí žalobci až dne
28. 11. 2007 a s tím souvisejícího prodloužení lhůty do 30. 11. 2007, měl žalobce více
než 2 měsíce k tomu, aby odvolání doplnil. Žalobce tak fakticky nebyl zkrácen na přiměřené
a dostatečné lhůtě k odstranění vad odvolání, nýbrž fakticky k tomu získal navíc značný časový
prostor. O důvodech, proč tak neučinil, žaloba mlčí; procesní postup žalobce se krajskému soudu
jeví spíše jako účelový, budící dojem snahy o protahování řízení a nikoli o co nejrychlejší
odstranění vad podání. Zmíněná vada řízení tedy neměla negativní vliv na práva žalobce
v daňovém řízení a neměla za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé.
Pokud jde o argumentaci žalobce, dle které rozhodnutí žalovaného o druhé žádosti
o prodloužení lhůty a následná rozhodnutí o zastavení řízení jsou nezákonná, neboť správce daně
nevybral od žalobce za tyto žádosti správní poplatek, i tu krajský soud odmítl. Uvedl, že podle
ustanovení §65 soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) se soudní ochrany může domáhat
pouze ten, kdo byl na svých právech reálně zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv
v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně
určují jeho práva nebo povinnosti. Postupem správních orgánů nedošlo k porušení žalobcových
práv; o jaká práva žalobce mělo jít, žaloba nekonkretizuje. Nevybrání správního poplatku
(ať již byl tento postup správný či nikoliv) je relevantní pouze vůči orgánu, který má v pravomoci
kontrolu vybírání správních poplatků, a to pouze ve vztahu k orgánu povinnému poplatek vybrat.
Funkci tohoto kontrolního orgánu nemohou suplovat účastníci řízení. Jestliže správní orgán
z nějakého důvodu, stojícího na jeho straně, řádně v řízení poplatek nevybere, nezpůsobuje tato
skutečnost nicotnost, nezákonnost (a v daňovém řízení ani neplatnost ve smyslu ustanovení
§32 odst. 7 daňového řádu) rozhodnutí, které je výsledkem předmětného správního řízení.
Z uvedených důvodů Krajský soud v Hradci Králové žalobu zamítl jako nedůvodnou.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
odvolávající se na ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel v úvodu kasační stížnosti podotýká, že celé řízení, které předcházelo vydání
napadených rozhodnutí, je potřeba posuzovat jako jeden celek. Jeho námitky nelze hodnotit
izolovaně a bez vzájemných souvislostí, jak to učinil krajský soud. Postup správce daně
od počátku směřoval k tomu, aby obhájil svá rozhodnutí o dodatečném vyměření daně.
Pokud jde o nesprávné posouzení právní otázky soudem, stěžovatel uvedl, že ustanovení
§14 odst. 3 daňového řádu jednoznačně stanoví, že první žádosti o prodloužení lhůty správce
daně vždy vyhoví. Stěžovatel tedy legitimně očekával, že podaným žádostem bude vyhověno
a lhůta bude prodloužena do 15. 12. 2007. Zákon přitom stanovuje pouze spodní hranici
možného prodloužení lhůty; horní hranice je limitována žádostí žadatele. Případné správní
uvážení správce daně se vztahuje pouze k délce prodloužení lhůty, a nikoli k tomu,
zda prodloužení lhůty povolí či nikoli. To ostatně konstatoval i krajský soud. Rozhodnutí
o prodloužení lhůty musí být vydáno v řádném procesu, s vyloučením případné svévole ze strany
správního orgánu; musí též splňovat veškeré náležitosti správního uvážení v jeho zákonných
mezích. Dodržení těchto mezí je pak ve správním soudnictví přezkoumatelné dle ustanovení
§78 odst. 1 s. ř. s. Tím, že daný postup správce daně nedodržel, došlo k zásahu do práva
stěžovatele na spravedlivý proces, ve smyslu čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Jestliže
správce daně ve svém rozhodnutí řádně neodůvodnil proč stěžovatelem navrženou dobu
prodloužení lhůty považuje za nepřiměřenou, vyloučil možnost přezkoumat dodržení mezí
správního uvážení, a tím i zákonnosti takového rozhodnutí. Podstatu zásahu do svých práv
stěžovatel spatřuje v tom, že v důsledku shora konstatovaného pochybení správce daně nemohl
doplnit svá odvolání proti dodatečným platebním výměrům z důvodu zamítnutí žádosti
o prodloužení lhůty. Přitom odvolání a následné odvolací řízení je jedinou možností, jak proti
dodatečným platebním výměrům brojit
Dále stěžovatel namítá, že skutková podstata, z níž vycházely daňové orgány i krajský
soud, nemá oporu ve správním spisu. Závěr soudu, že stěžovatel nespecifikoval, v čem
se ho pochybení správce daně konkrétně dotklo, a že jeho postup byl účelový, se snahou
o protahování řízení, není podložen obsahem spisu. Naopak všechny žádosti o prodloužení lhůty
byly řádně odůvodněny, neboť současně s odvolacím daňovým řízením byly orgány činnými
v trestním řízení činěny vůči stěžovateli úkony před zahájením trestního stíhání. Stěžovatel
poskytoval součinnost těmto orgánům, spočívající v předávání dokumentů, vysvětlování
předmětu obchodů a navrhování svědků. Jedná se nově získané důkazní prostředky, které během
daňové kontroly nebyly k dispozici; ty pak stěžovatel chtěl dát k dispozici pro odvolací řízení.
To, že tyto důkazní prostředky svědčily ve prospěch stěžovatele je patrné z toho, že přípravné
trestní řízení vůči stěžovateli bylo na základě těchto důkazů skončeno.
Nedostatek důvodů rozhodnutí spatřuje stěžovatel v tom, že krajský soud k námitce,
dle které k vydání rozhodnutí o nepovolení druhé žádosti o prodloužení lhůty došlo bez toho,
aby byl uhrazen správní poplatek, dospěl k závěru, že tato skutečnost nemá dopad na práva
a povinnosti stěžovatele, aniž by však tento závěr řádně odůvodnil. Z odůvodnění rozsudku není
zřejmé, proč krajský soud považuje argumentaci stěžovatele za nedůvodnou a jeho úvahy
za mylné, liché nebo vyvrácené. Napadený rozsudek je tak nutno považovat za nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů, neboť jeho odůvodnění je ve věci druhé námitky kusé a nelogické.
K podstatě věci stěžovatel uvedl, že žalovaný namísto toho, aby napravil své pochybení tím,
že k opakované žádosti o prodloužení lhůty tuto lhůtu poskytne, žádosti zamítl a řízení zastavil
ještě dříve, než k tomu byl podle zákona oprávněn. Rozhodoval totiž o podáních, o kterých
rozhodovat nemohl, neboť nebyla splněna poplatková povinnost. Dle ustanovení §5 odst. 5
zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správních poplatcích“) správní orgán vydá výsledek provedeného úkonu vždy až po zaplacení
poplatku, nestanoví-li sazebník jinak, což v daném případě nestanoví. Zákon o správních
poplatcích neumožňuje správci daně uvážit, zda poplatek vybere či nikoli. Pokud postupoval
jinak než mu ukládá zmíněné ustanovení zákona o správních poplatcích, porušil princip právní
jistoty žalobce a jeho ústavně zaručené právo na spravedlivý proces. Nelze souhlasit
s argumentací, že k vymáhání správního poplatku nebylo přistoupeno kvůli hrozícímu nebezpečí
marného uplynutí lhůty. Podle ustanovení §5 odst. 5 zákona o správních poplatcích totiž lhůty
pro vydání rozhodnutí stanovené zvláštními právními předpisy neběží v době ode dne doručení
výzvy nebo platebního výměru k zaplacení poplatku až do prokázaného zaplacení poplatku.
Stěžovatel uzavřel, že účelovým postupem správce daně, spočívajícím v opakovaném
porušování zákona, mu bylo znemožněno předložit v odvolacím řízení nové důkazy svědčící
v jeho prospěch. Porušení procesních práv stěžovatele tedy nelze považovat za procesní
pochybení bez vlivu na jeho práva, jak dovodil krajský soud.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti s odkazem na obsah odůvodnění
jím vydaného rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Stejně jako v žalobním řízení je sporné, zda byl správce daně povinen vyhovět žádosti
stěžovatele o první prodloužení lhůty pro doplnění odvolání proti dodatečným platebním
výměrům (případně v jakém rozsahu), a dále, zda o žádosti o další prodloužení lhůty byl správce
daně oprávněn rozhodnout bez toho, že by byla žádost zpoplatněna správním poplatkem
dle příslušné položky sazebníku, který je přílohou zákona o správních poplatcích.
Nejvyšší správní soud se nejprve musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku pro nedostatek důvodů. Za situace, kdy je tato námitka důvodná, vylučuje to zpravidla
možnost vyjádřit se meritorně k dalším námitkám a jde bez dalšího o důvod, který vede
ke zrušení rozsudku krajského soudu.
Dle ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu či nález ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, zveřejněný tamtéž pod č. 85 ve svazku
č. 8) je povinností soudu rozsudek odůvodnit tak, aby z něj vyplýval vztah mezi skutkovými
zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Porušení této povinnosti vede ve svých důsledcích k porušení základních principů právního státu
a práva na spravedlivý proces. Ve stejném duchu se odvíjí i rozhodovací činnost Nejvyššího
správního soudu (viz například rozsudky ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52, a ze dne
25. 11. 2004, č. j. 7 Afs 3/2003 – 93; všechna citovaná rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz). Závěry plynoucí z těchto rozsudků lze shrnout tak, že nepřezkoumatelnost
rozhodnutí pro nedostatek důvodů je dána tehdy, pokud z odůvodnění rozsudku není zřejmé,
proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní
námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. To se týká zejména případů, kde jde
o argumentaci, na níž leží základ žaloby účastníka a z jeho pohledu jde o argumentaci klíčovou.
Pokud k takové argumentaci soud pouze uvede, že je nesprávná, aniž by uvedl,
v čem nesprávnost spatřuje, pak je rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí nelze ovšem zaměňovat za nesouhlas účastníka se skutkovými
závěry a s právním hodnocením věci soudem. Jestliže stěžovatel v žalobě uvedl, že došlo
k porušení zákona o správních poplatcích a státu byla způsobena škoda tím, že za požadovaný
úkon nebyl vybrán správní poplatek, nelze nepřezkoumatelnost rozsudku spatřovat v tom,
že o této žalobní námitce krajský soud uvážil jinak a označil ji za nedůvodnou. Krajský soud
v daném případě uvedl, že stěžovatelem namítané pochybení může být relevantní pouze
ve vztahu mezi správním orgánem povinným poplatek stanovit a vybrat a orgánem, v jehož
pravomoci je kontrola správnosti vybírání správních poplatků; do právní sféry žalobce se však
postup správce daně nijak nepromítl. Konstatoval též, že i případné pochybení správce daně
by nemohlo vést k nicotnosti či neplatnosti následně vydaného rozhodnutí. Je tedy zřejmé,
že se krajský soud s předmětnou námitkou vypořádal přezkoumatelným způsobem a kasační
důvod ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) tak naplněn není.
Pokud jde dále o otázku právního posouzení věci krajským soudem [§103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.], Nejvyšší správní soud se zabýval nejprve způsobem, jakým byl hodnocen postup správce
daně při vyřizování první žádosti o prodloužení lhůty. Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že daňové
orgány pochybily, pokud o jeho první žádosti nerozhodly dle ustanovení §14 odst. 3 daňového
řádu, ale chybně se odvolaly na ustanovení §14 odst. 10 tohoto zákona. K tomuto závěru dospěl
ostatně i krajský soud. Ten v odůvodnění rozsudku správně upozornil na skutečnost,
že ustanovení §14 odst. 1 daňového řádu rozlišuje dva druhy lhůt: lhůty stanovené právním
předpisem (tzv. lhůty zákonné) a lhůty, o jejichž délce trvání rozhoduje správce daně svým
rozhodnutím (tzv. lhůty správcovské). Pokud se týká možnosti prodloužení těchto lhůt
(na základě žádosti podané před jejich marným uplynutím), daňový řád tuto možnost připouští
(§14 odst. 2), nicméně diferencuje mezi lhůtami správcovskými a zákonnými. Jestliže ustanovení
§14 odst. 3, věta první daňového řádu stanoví, že u lhůty správcovské, pokud jde o první žádost
o její prodloužení, povolí správce daně prodloužení lhůty vždy alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě
zbývala ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno, pak správce daně, veden zásadou zákonnosti,
byl povinen žádosti stěžovatele vyhovět. Stěžovatel zcela správně uvedl, že v tomto případě není
dán správnímu orgánu prostor pro správní uvážení; není oprávněn učinit si úsudek o tom,
zda žádosti vyhoví, ale jen o tom, v jakém rozsahu tak učiní (tato diskrece se přitom musí
pohybovat v mezích daných §14 odst. 3 daňového řádu).
První dílčí závěr krajského soudu, dle kterého správce daně pochybil, pokud žádosti
nevyhověl a rozhodl o jejím zamítnutí dle §14 odst. 4 daňového řádu, je tedy správný.
S jeho další právní argumentací k této otázce se však Nejvyšší správní soud již neztotožňuje.
Krajský soud totiž na straně jedné vyslovil, že v dané věci byl postup dle §14 odst. 4 daňového
řádu (zamítnutí žádosti) vyloučen, na straně druhé však s ním spojuje důsledky z hlediska počítání
běhu lhůty. Nejvyšší správní soud se již dříve opakovaně vyslovil v tom směru, že s nezákonným
rozhodnutím nemohou být spojeny negativní důsledky pro účastníka řízení (viz například
rozsudek ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 145/2005 - 147). Je proto i v daném případě nutno
pro potřeby určení běhu lhůty k doplnění odvolání nahlížet na věc tak, jako by stran první žádosti
stěžovatele žádné rozhodnutí vydáno nebylo; zde se pak plně uplatní ustanovení §14 odst. 4, věta
první daňového řádu, dle kterého nerozhodne-li správce daně o žádosti o prodloužení lhůty před
uplynutím žádané lhůty, považuje se žádané prodloužení lhůty za povolené. Jestliže tedy o první žádosti
o prodloužení správcovské lhůty, podané stěžovatelem před jejím uplynutím, nebylo zákonem
předpokládaným způsobem rozhodnuto, nelze než dovodit, že požadovaná lhůta k doplnění
odvolání byla v požadovaném rozsahu povolena a uplynula tak až dne 15. 12. 2007.
Tato skutečnost však sama o sobě ještě nemusí nutně znamenat důvodnost kasační
stížnosti. Jak již konstatoval ve svém rozsudku krajský soud, ne každé procesní pochybení
ve správním řízení musí nutně vést ke zrušení správního rozhodnutí; důvodem pro takový postup
je pouze natolik závažná procesní vada, u níž nelze vyloučit její vliv na zákonnost následně
vydaného správního rozhodnutí [§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Krajský soud ostatně v intencích
tohoto ustanovení postupoval, neboť pochybení v procesním postupu daňových orgánů nalezl,
nicméně je nevyhodnotil jako natolik intenzivní, aby mělo vliv na zákonnost konečného
rozhodnutí (zastavení odvolacích řízení). Úkolem zdejšího soudu je nyní posoudit, zda tento
názor krajského soudu obstojí i za situace, kdy lze jím konstatované závěry o procesních
deficitech daňového řízení označit za správné, avšak hodnocení důsledků s tím spojených
již nikoliv.
Především nelze bagatelizovat legitimní očekávání stěžovatele, že jeho žádosti
o prodloužení lhůty k doplnění odvolání bude vyhověno, jak to předpokládá zcela jednoznačná
dikce §14 odst. 3 daňového řádu, a to minimálně v rozsahu zbývající části správcovské lhůty,
která do podání žádosti ještě neuplynula. Na straně druhé by těmto očekáváním měla odpovídat
i procesní aktivita stěžovatele, tedy reálná snaha o doplnění podaného odvolání v rámci
prodloužené lhůty (ať již prodloužené rozhodnutím správce daně či právní fikcí). Zde nelze
přehlédnout, že stěžovatel své žádosti ze dne 16. 11. 2007 blíže nezdůvodnil (byť to zákon
výslovně nevyžaduje) a odvolání (bez zjevných důvodů) doplnil až 15. 2. 2008, tedy dva měsíce
po uplynutí lhůty k tomuto úkonu určené za pomoci §14 odst. 4, věty první daňového řádu
(lhůty odvíjející se od první žádosti). Za této situace tedy vskutku nelze bez dalšího odmítnout
jako nepřípadné úvahy krajského soudu o nedostatku reálné snahy stěžovatele odstranit
nedostatky řízení a efektivně v něm pokračovat. Na straně druhé ovšem není možné pominout
značnou nepřehlednost celé procesní situace, která jde na vrub správce daně. Je zřejmé,
že správce daně svým nezákonným rozhodnutím ze dne 15. 11. 2007, kterým žádosti zamítl,
navodil situaci, kdy stěžovatel (bez ohledu na to, zda s takovým postupem souhlasil) musel
logicky očekávat, že lhůta k doplnění odvolání bude, z pohledu správce daně, končit dva dny
po doručení tohoto rozhodnutí (28. 11. 2007), tedy dne 30. 11. 2007. V rámci této lhůty
(vědom si, že zamítavé rozhodnutí nelze zvrátit cestou opravných prostředků - §14 odst. 13
daňového řádu) ještě učinil druhý pokus o prodloužení lhůty (druhá žádost); rozhodující není,
zda vůbec tato žádost mohla být úspěšná, nýbrž fakt, že stěžovatel aktivně reagoval na úkony
správce daně. Bez významu pak pochopitelně není ani fakt, že rozhodnutí o zastavení odvolacích
řízení bylo vydáno 2 dny před koncem (právní fikcí založené) lhůty k doplnění odvolání
(odvozené od první žádosti), a to dne 13. 12. 2007. Jde tedy evidentně o rozhodnutí, pro jehož
vydání nebyly splněny procesní podmínky; na tom nic nemění ani fakt, že do sféry stěžovatele
se toto rozhodnutí dostalo až po uplynutí předmětné lhůty (11. 1. 2008).
Definitivní odpověď na otázku, zda procesní vady v řízení před správcem daně mohly mít
vliv na zákonnost rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení není možné zodpovědět
bez posouzení způsobu vyřízení druhé žádosti o prodloužení lhůty. Zde je nutné nejprve uvést,
že krajský soud se shora uvedenými aspekty ve vztahu k druhé žádosti výslovně nezabýval. Tento
postup lze ovšem vysvětlit poněkud nejednoznačnou argumentací stěžovatele v žalobě;
dle názoru zdejšího soudu se nicméně výhrady k aplikaci §14 odst. 10 daňového řádu vztahovaly
i k této druhé žádosti. Názor krajského soudu vyslovený ve vztahu k první žádosti, dle kterého
aplikace ustanovení §14 odst. 10 daňového řádu (prakticky vylučujícího prodloužení lhůty
také u řádných a mimořádných opravných prostředků) byla chybná, je plně použitelný i v tomto
případě, neboť toto ustanovení směřuje na zákonné lhůty k podání těchto opravných prostředků,
nikoli však na lhůty správcovské, v jejichž rámci je účastník veden k odstranění vad těchto podání.
Z uvedeného tedy rezultuje podstatný dílčí závěr, a sice, že ani druhá žádost stěžovatele nebyla
zjevně bezpředmětná. a správce daně tedy byl povinen se jí věcně zabývat.
Správce daně sice o této druhé žádosti (ze dne 30. 11. 2007) rozhodl ještě před vydáním
rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení (11. 12. 2007), zástupci stěžovatele však bylo toto
rozhodnutí doručeno až dne 8. 1. 2008. Je tak zcela evidentní, že již jen z tohoto formálního
důvodu byl postup správce daně procesně neudržitelný, neboť i v případě zamítnutí žádosti, je-li
rozhodnutí o tom doručeno po uplynutí lhůty, jejíž prodloužení bylo žádáno, skončí běh žádané
lhůty uplynutím tolika dnů po doručení zamítavého rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání žádosti
do uplynutí stanovené lhůty, (§14 odst. 4, věta druhá daňového řádu). I ve vztahu k této žádosti
tak bylo rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení (ze dne 13. 12. 2007) vydáno předčasně. Dále
je podstatné, že teprve uplynutím dalších 15 dní (tedy dne 23. 1. 2008) fakticky skončilo další
prodloužení lhůty (na základě druhé žádosti), neboť ve smyslu posledně citovaného ustanovení
daňového řádu musel ještě doběhnout počet dní, odpovídající dnům, které v době podání (druhé)
žádosti zbývaly do konce lhůty (zde právní fikcí) prodloužené lhůty dle žádosti první.
Zbývá tedy posoudit, zda lze klást stěžovateli k tíži fakt, že doplnění odvolání proti
jednotlivým platebním výměrům podal až dne 15. 2. 2008, tedy po dni 23. 1. 2008, kdy, jak bylo
výše vyloženo, fakticky skončila lhůta pro tento procesní úkon stanovená. Nejvyšší správní soud
má zato, že nikoliv. Kromě shora popsané nepřehledné procesní situace, vyvolané nesprávným
postupem správce daně, nelze především přehlédnout skutečnost, že ještě před uplynutím lhůty
k doplnění odvolání (23. 1. 2008) bylo stěžovateli (respektive jeho zástupci) doručeno rozhodnutí
o zastavení těchto řízení (11. 1. 2008). Trvat na tom, aby stěžovatel za této situace primárně
doplňoval jednotlivá odvolání, namísto toho, aby se soustředil na odvolání proti rozhodnutí
o zastavení odvolacích řízení (s poukazem na nesprávný procesní postup správce daně
a předčasnost vydání takových rozhodnutí) se zdejšímu soudu nezdá nejen nutné
ale ani racionální. Z pohledu rozhodování žalovaného pak mělo být podstatné, zda skutečně
rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení nebyla vydána předčasně; jestliže stěžovatel jednotlivá
odvolání doplnil ještě před vydáním odvolacího rozhodnutí ve věci zastavení odvolacích řízení
(27. 6. 2008), nemusel by se odvolací orgán zabývat ani otázkou, zda by případné odklizení
předčasně vydaných rozhodnutí o zastavení řízení mohlo vůbec vést k možnosti meritorního
projednání odvolání. Samotné posouzení, zda těmito podáními žalobce skutečně řádně svá
odvolání proti platebním výměrům doplnil, je již věcí správce daně (jeho případné opětovné
rozhodnutí o zastavení odvolacích řízení by mohlo být žalovaným k odvolání stěžovatele
přezkoumáno).
Lze tedy uzavřít, že Nejvyšší správní soud, na rozdíl od soudu krajského, má zato, že výše
podrobně popsaná procesní pochybení správce daně mohla mít vliv na zákonnost konečného
rozhodnutí ve věci a z tohoto důvodu proto měla být napadená rozhodnutí zrušena.
Pokud jde o další kasační důvod, tedy nesouhlas stěžovatele se závěry krajského soudu
týkajícími se (i)relevance nevybraných správních poplatků za druhou žádost o prodloužení lhůty
na právní sféru stěžovatele, Nejvyšší správní soud, s ohledem na shora uvedené skutečnosti,
považuje za nadbytečné se k němu meritorně vyjadřovat. I za situace, kdy by zdejší soud vyslovil,
že krajský soud o této dílčí otázce uvážil nesprávně a že i tento postup správce daně zasáhl
do práv stěžovatele, jednalo by se jen o další důvod, pro který by měl být napadený rozsudek
zrušen. Podstatné přitom je, že pro další průběh daňových řízení již tato otázka – pokud jde
o podstatu věci, kterou je vytvoření prostoru pro doplnění odvolání stěžovatele proti platebním
výměrům – nebude mít žádný význam.
Jelikož Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů naznal, že kasační stížnost
je důvodná, nezbylo mu, než rozsudek krajského soudu zrušit pro nesprávné posouzení právní
otázky v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a věc mu vrátit k dalšímu řízení
(§110 odst. 1, věta první před středníkem s. ř. s.). Ten bude v dalším řízení vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku ( §110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou žádné opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. března 2010
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu