ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.78.2009:43
sp. zn. 2 Afs 78/2009 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce Zemědělská
společnost Blšany s. r. o., se sídlem Blšany čp. 107, zastoupeného JUDr. Karlem Davidem,
advokátem se sídlem Louny, Beneše z Loun 50, proti žalovanému Celnímu ředitelství
v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, El. Krásnohorské 2378/24, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 10. 6. 2009,
č. j. 15 Ca 14/2009 - 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na nákladech řízení o kasační stížnosti
2856 Kč, a to do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku, na účet zástupce žalobce
JUDr. Karla Davida.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 1. 2009, č. j. 11605-10/08-200100-21 bylo dle
ustanovení §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“) zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu
výměru na daň a penále ze dne 23. 10. 2008, č. j. 10751/08-086300-025, kterým byla žalobci
Celním úřadem Chomutov dodatečně vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací
období říjen 2007 v částce 12 114 Kč a sděleno tomu odpovídající penále v částce 2423 Kč. Proti
rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou; Krajský soud v Ústí nad Labem o ní rozhodl tak,
že rozhodnutí žalovaného i jemu předcházející rozhodnutí Celního úřadu Chomutov zrušil
pro nezákonnost a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že u žalobce byla protokolem ze dne
12. 9. 2008, č. j. 9189/08-086300-031, zahájena daňová kontrola za zdaňovací období leden
až prosinec 2007. Jejím předmětem byl nákup, spotřeba a evidence minerálních olejů, na jejichž
základě si žalobce uplatňoval nárok na vrácení spotřební daně dle ustanovení §57 zákona
č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o spotřebních daních“). Za zdaňovací období říjen 2007 bylo zjištěno, že žalobce ode dne
3. 10. 2007 – až do následujícího nákupu neměl (dle evidence) k dispozici minerální olej
(tzv. zelená nafta), z něhož byl nárok na vrácení daně uplatňován, a přesto byla tento den
vykazována činnost a spotřeba jednotlivých strojů a jízdy služebních automobilů. Žalobce k tomu
uvedl, že toho dne, kdy minerální olej nebyl k dispozici (až do dalšího nákupu), došlo k jeho
zapůjčení, a po obdržení další zásilky byl vrácen. Na základě těchto zjištění celní orgány dospěly
k závěru, že žalobce nesplnil kumulativně obě podmínky pro uplatnění nároku na vrácení
spotřební daně ve smyslu ustanovení §57 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Evidence vedená
žalobcem ve smyslu ustanovení §2 odst. 2 vyhlášky o způsobu výpočtu nároku na vrácení
spotřební daně zaplacené v cenách některých minerálních olejů spotřebovaných v zemědělské
prvovýrobě, lesních školkách a při obnově a výchově lesa a o způsobu a podmínkách vedení
dokladů a evidence a o normativech spotřeby těchto výrobků, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „prováděcí vyhláška“) nemohla totiž obsahovat pravdivé údaje. Důvodem pro tento závěr
bylo zjištění, že žalobce do ní zapsal spotřebu minerálních olejů v množství 2 029 litrů, které
nenakoupil před jejich skutečnou spotřebou. Mezi stranami tedy nebylo sporné, že ode dne
3. 10. 2007 až do dalšího nákupu neměl žalobce k dispozici minerální olej, který by sám nakoupil.
Činnost zemědělských strojů a služebních vozidel byla nicméně vykazována, neboť žalobce
si chybějící minerální oleje vypůjčil; poté, co obdržel další zásilku, ho vrátil. Není též sporné,
že spotřeba minerálních olejů pro zemědělskou prvovýrobu za dané zdaňovací období odpovídá
množství nakoupených minerálních olejů.
Krajský soud tedy vycházel z toho, že mezi stranami zůstalo sporné, zda se nákup
a spotřeba minerálních olejů musí shodovat v každém okamžiku příslušného zdaňovacího období, nebo
zda jsou podmínky pro vrácení daně ve smyslu ustanovení §57 odst. 1 zákona o spotřebních
daních naplněny, pokud se množství a spotřeba minerálních olejů shodují za konkrétní zdaňovací
období, tedy za kalendářní měsíc, v tomto případě za zdaňovací období říjen 2007. Dle jeho
názoru žalobce obě kumulativně stanovené podmínky podle ustanovení §57 odst. 1 zákona
o spotřebních daních pro přiznání nároku na vrácení spotřební daně splnil. Za zdaňovací období
říjen 2007 nakoupil totiž takové množství minerálních olejů, které bylo v tomto zdaňovacím
období také spotřebováno (prokazatelně použito pro zemědělskou prvovýrobu); řádně též vedl
evidenci o nákupu a spotřebě minerálních olejů ve smyslu prováděcí vyhlášky, neboť
do měsíčního přehledu o nákupu a spotřebě minerálních olejů se oba údaje uvádějí souhrnnou
položkou. Výklad ustanovení §57 odst. 1 zákona o spotřebních daních tak, jak je prováděn
žalovaným, tedy že je nutné, aby se nákup a spotřeba minerálních olejů v každém konkrétním
okamžiku v průběhu zdaňovacího období shodovaly, je nesprávný. Není porušením podmínek
podle ustanovení §57 odst. 1 zákona o spotřebních daních, pokud žalobce v průběhu
zdaňovacího období spotřebuje půjčené minerální oleje, které v tomtéž zdaňovacím období
následně nakoupí a půjčené množství vrátí. Rozhodující je to, že se za celé zdaňovací období shoduje
množství nakoupených minerálních olejů s množstvím olejů spotřebovaných při zemědělské
prvovýrobě.
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl výše uvedený rozsudek kasační stížností, opírající
se o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Podstata sporu spočívá podle stěžovatele v tom, zda je splněn nárok na vrácení spotřební
daně ve smyslu ustanovení §57 odst. 1 a 4 zákona o spotřebních daních, je-li minerální olej
nejprve spotřebován a teprve poté zakoupen za cenu obsahující daň v rámci jednoho
zdaňovacího období. Otázka tak, jak byla položena krajským soudem, je nesprávná. Není
podstatné, zda se ve kterýkoli okamžik zdaňovacího období musí shodovat nákup a spotřeba
minerálních olejů. Pro nárok na vrácení daně není důležité, že se nákup a spotřeba minerálních
olejů shodují za zdaňovací období. V daném případě nárok na vrácení spotřební daně nevznikl,
neboť při zemědělské prvovýrobě byly žalobcem spotřebovány minerální oleje, které byly
zapůjčeny, a nikoli jak stanoví ustanovení §57 odst. 1 zákona o spotřebních daních, nakoupeny
za cenu obsahující daň. Za těchto okolností v evidenci vedené žalobcem ve smyslu ustanovení §2
odst. 2 prováděcí vyhlášky nejsou uváděny pravdivé údaje (obsahuje spotřebu minerálních olejů,
které nebyly nakoupeny za cenu s daní). Taktéž ta část posléze zakoupených minerálních olejů
(zde 2 029 litrů), jež byla následně použita jako kompenzace za „zápůjčku“, nesplňuje jednu
z podmínek pro uznání nároku na vrácení daně, neboť tento objem minerálních olejů nebyl
v daném zdaňovacím období použit pro zemědělskou prvovýrobu. Není důležité, že se údaje
v evidenci, týkající se sumy nakoupených minerálních olejů, shodují s množstvím minerálních
olejů spotřebovaných v rámci jednoho zdaňovacího období. Podstatným pro posouzení nároku
na vrácení daně je okamžik vzniku nároku na její vrácení.
Žalobce navrhl zamítnutí kasační stížnosti s tím, že se plně ztotožňuje s právním názorem
vysloveným v odůvodnění rozsudku krajského soudu. Žádný právní předpis nestanoví,
že by musel být fyzicky spotřebován tentýž minerální olej, který byl před tím nakoupen.
Požadavek nákupu a spotřeby minerálního oleje se vztahuje vždy ke konkrétnímu zdaňovacímu
období.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejprve považuje Nejvyšší správní soud za vhodné zopakovat skutečnosti, které jsou
mezi stranami nesporné. Jde především o fakt, že žalobce je právnickou osobou provozující
zemědělskou prvovýrobu ve smyslu ustanovení §57 odst. 1 a 2 zákona o spotřebních daních.
Stejně tak je nesporné, že počínaje dnem 3. 10. 2007 vykazoval činnost (při zemědělské
prvovýrobě), při níž spotřeboval 2 029 litrů minerálních olejů, avšak minerální oleje, které
by nakoupil za cenu s daní, neměl v té době (až do doby dalšího nákupu) k dispozici. Dále se strany
shodují, že v tento den byl spotřebováván minerální olej, který si žalobce půjčil (pro toto řízení je
bezpředmětné od koho), i že v rámci zdaňovacího období říjen 2007 odpovídalo množství
nakoupených minerálních olejů jejich spotřebě ve smyslu ustanovení §2 prováděcí vyhlášky.
Podmínky pro vrácení spotřební daně provozovatelům zemědělské prvovýroby jsou
upraveny v ustanovení §57 odst. 1 a 4 zákona o spotřebních daních. Z ustanovení §57 odst. 1
citovaného zákona vyplývá, že nárok na vrácení daně vzniká právnickým a fyzickým osobám provozujícím
zemědělskou prvovýrobu (…), které nakoupily minerální oleje uvedené v §45 odst. 1 písm. b) a v §45 odst. 2
písm. c) za cenu obsahující daň nebo tyto výrobky samy vyrobily a prokazatelně je použily pro zemědělskou
prvovýrobu. Toto ustanovení je nutno vykládat v kontextu §57 odst. 4 zákona, dle kterého nárok
na vrácení daně vzniká dnem spotřeby uvedených výrobků pro stanovený účel. Podmínkou sine qua non
pro uplatnění nároku na vrácení daně je tedy nákup spotřebovaných minerálních olejů,
a to za cenu obsahující daň. Pokud by nedošlo k nakoupení minerálních olejů za cenu obsahující
daň, pak není podstatné, zda je splněna podmínka další, tj. prokazatelné použití takového (jinak
pořízeného) minerálního oleje při zemědělské prvovýrobě, neboť zákon váže okamžik vzniku
nároku na vrácení části spotřební daně na spotřebu minerálních olejů, které byly (logicky
před touto spotřebou) nakoupeny za cenu obsahující daň. Tento záměr zákonodárce lze
vysledovat i v ustanovení §57 odst. 6 písm. a), b) zákona o spotřebních daních, podle kterého
poplatník nárok na vrácení daně prokazuje (mimo jiné) a) dokladem o prodeji minerálních olejů (...), b)
evidencí o skutečné spotřebě těchto výrobků. Ostatně i prováděcí vyhláška v §1 odst. 1 odkazuje
na způsob výpočtu nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v cenách pohonných hmot,
prokazatelně spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě.
Z hlediska jazykového výkladu zákona se tedy zdá být zřejmé, že pokud žalobce použil
v období od 3. 10. 2007 minerální olej v množství 2 029 litrů, který (předtím) nekoupil za cenu
včetně daně, nesplnil základní podmínku pro to, aby si z tohoto množství minerálních olejů
nárokoval vrácení spotřební daně, i když tento minerální olej při zemědělské prvovýrobě použil.
Z dalšího nákupu minerálních olejů použil žalobce 2 029 litrů na kompenzaci (vý)půjčky. Tedy
toto množství paliva sice zakoupil (za cenu z daní), ale nepoužil je pro zemědělskou prvovýrobu,
takže ani v tomto případě by mu nemohl vzniknout nárok na vrácení daně, neboť nárok
na vrácení daně vzniká dnem spotřeby uvedených výrobků pro stanovený účel (zde
pro zemědělskou prvovýrobu).
Nejvyšší správní soud ovšem při právním hodnocení věci neustal pouze na jazykovém
výkladu citovaných ustanovení zákona, neboť ten je nutno chápat toliko jako způsob prvotního
přiblížení se k obsahu právní normy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997,
sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publikovaný pod č. 30/1998 Sb.). Text právního předpisu nelze totiž
ztotožňovat s právní normou, tedy pravidlem chování tak, jak jej zamýšlel zákonodárce.
I v případě ustanovení z jazykového hlediska interpretačně nesporného lze tedy, při jeho
konfrontaci s jinými výkladovými metodami, dospět často k různým výsledkům.
O takový případ se jedná i v nyní posuzované věci. Za použití komparativní metody lze
dospět k závěru, že důvodem zavedení možnosti vrácení (části) spotřební daně u minerálních
olejů použitých v zemědělské prvovýrobě, je podpora tohoto druhu podnikání a s tím spojených
pozitivních externalit, ve formě daňové úlevy. Zcela evidentně to vyplývá z ustanovení §2 písm.
c) zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů, dle kterého stát přispívá
k udržování výrobního potenciálu zemědělství a jeho podílu na rozvoji venkovského prostoru tím, že (…)
poskytuje daňové úlevy 1. při spotřebě paliv fyzickými a právnickými osobami provozujícími zemědělskou výrobu.
Je zřejmé, že stanovením velmi přísných pravidel pro využití tohoto daňového benefitu
zákonodárce sledoval zabránění jeho zneužívání. Lze se ztotožnit s názorem krajského soudu,
že smyslem úpravy §57 zákona o spotřebních daních je zajistit, aby nárok na vrácení spotřební
daně byl spojen výlučně s minerálními oleji, které byly v tom kterém zdaňovacím období zároveň
nakoupeny za cenu s daní (popřípadě převedeny jako nespotřebované z předcházejícího
zdaňovacího období – srov. Přílohu 4 prováděcí vyhlášky – Přehled o nákupech a spotřebě pohonných
hmot) a zároveň spotřebovány při zemědělské prvovýrobě. Není proto racionální, aby nárok
na vrácení daně nebyl uznán za situace, kdy zemědělský podnikatel v rámci jednoho zdaňovacího
období prokazatelně (tedy při řádném vedení povinné evidence dle §57 odst. 14 zákona)
spotřebuje při prvovýrobě určité množství minerálních olejů, které nepřesahuje množství,
jež nakoupil za cenu s daní. Ve srovnání s výkladem e ratione legis postrádá z tohoto pohledu
restriktivnost jazykového výkladu jakékoli opodstatnění; není též bez významu, že stěžovatel
ani netvrdí, že by snad žalobce shora popsaným postupem jakkoli poškodil fiskální zájmy státu.
Za situace, kdy použití různých interpretačních metod nevede ke shodným závěrům,
považuje Nejvyšší správní soud ve sféře veřejného práva za nutné odmítnout výklad pro jeho
adresáta nepříznivější (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02,
publikovaný pod č. 145 ve sv. 31, str. 291 Sb. ÚS), zde tedy výklad jazykový, a opřít se o shora
popsané podpůrné interpretační metody. Opačný postup by vedl ke zpochybnění požadavku
předvídatelnosti právní regulace, tedy k situaci, kdy právní úprava nabízí více obhajitelných
interpretací, v důsledku čehož její adresát nemůže mít jasnou představu o právních důsledcích
svého chování (k tomu srov. například rozsudek zdejšího soudu ze dne 21. 8. 2003,
č. j 5 A 116/2001, publikovaný pod č. 20/2003 Sb. NSS).
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů naznal, že kasační stížnost není důvodná
a nezbylo mu proto, než ji rozsudkem zamítnout (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má
účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které
důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel
byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží.
Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalobce, ten byl v řízení před Nejvyšším správním
soudem zastoupen advokátem, který jeho jménem podal ke kasační stížnosti vyjádření. Náleží mu
proto odměna za jeden úkon právní služby v částce 2100 Kč [§7, §9 odst. 3 písm. f) a §11
odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, ve znění pozdějších předpisů]
a v náhradě hotových výdajů v částce 300 Kč (§13 odst. 3 téže vyhlášky), celkem tedy 2400 Kč.
Vzhledem k tomu, že zástupce žalobce prokázal, že je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje
se tento nárok vůči státu o částku odpovídající dani, kterou je povinen z odměny za zastupování
odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Částka daně vypočtená podle
§37 odst. 1 a §47 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, činí 456 Kč. Celkem
tedy výše přiznané odměny a hotových výdajů zástupce žalobce činí 2856 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. března 2010
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu