ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.18.2009:67
sp. zn. 5 Afs 18/2009 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Tomáše Zubka v právní věci žalobkyně: Správa
nemovitostí Hradec Králové, příspěvková organizace, se sídlem Hradec Králové,
Kydlinovská 1521, zastoupené JUDr. Františkem Hanákem, advokátem se sídlem Hlinsko,
Adámkova 149, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec
Králové, Horova 17, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 12. 2007, č. j. 11755/07-
1300-604057, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 19. 12. 2008, č. j. 31 Ca 52/2008 - 38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2008, č. j. 31 Ca 52/2008 -
38, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně podala dne 21. 9. 2006 u Finančního úřadu v Hradci Králové (dále jen
„správce daně“) daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2006,
ve kterém uplatnila nadměrný odpočet ve výši 601 057 Kč. Správce daně výzvou ze dne
26. 10. 2006 zahájil u žalobkyně vytýkací řízení podle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Na základě vytýkacího řízení
správce daně vydal dne 8. 2. 2007 platební výměr č. j. 35693/07/228912/6832, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty za výše uvedené zdaňovací období (vlastní daňovou povinnost)
ve výši 79 627 Kč. Žalobkyně se proti platebnímu výměru odvolala. Žalovaný rozhodnutím
ze dne 21. 12. 2007, č. j. 11755/07-1300-604057 odvolání zamítl. Žalovaný potvrdil závěry
správce daně, že žalobkyně jako příspěvková organizace zřízená Statutárním městem Hradec
Králové v rámci své hlavní činnosti spravuje nemovitý majetek vlastněný jejím zřizovatelem a její
další hospodářskou činností je správa nemovitostí vlastněných např. bytovými družstvy,
společenstvími vlastníků jednotek, spoluvlastníky či vlastníky. Hlavní i další hospodářská činnost
je vykonávána většinou na základě příkazních smluv uzavřených mezi žalobkyní a jejími klienty.
Podle §724 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„občanský zákoník“), se příkazní smlouvou zavazuje příkazník, že pro příkazce obstará nějakou
věc nebo vykoná jinou činnost. Jedná se o obdobu mandátní smlouvy podle zákona
č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“).
Příkazník vykonává činnost jménem příkazce a na jeho účet. Žalobkyně zahrnuje do daňového
přiznání k dani z přidané hodnoty přijatá zdanitelná plnění, jejichž příjemcem ovšem nebyla ona,
ale její klienti (příkazci), kterým poskytuje službu správy nemovitostí. Z charakteru smluvního
vztahu uzavřeného mezi žalobkyní a jejími klienty (příkazní smlouva) vyplývají jasně práva
a povinnosti žalobkyně – jako příkazník má vykonávat činnost jménem a na účet příkazce.
Žalobkyně jako smluvní správce nemovitostí nemůže být příjemcem plnění (např. teplo, elektřina,
plyn, voda, služby apod.), která jsou poskytována pro její klienty jinými dodavateli, proto jí nelze
přiznat uplatněný nárok na odpočet daně. Podle §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období srpen 2006 (dále jen „ zákon o dani z přidané
hodnoty“), neměla žalobkyně nárok zahrnovat do daňového přiznání plnění, která sama pro sebe
nepřijala, neboť jejich skutečnými příjemci byli její klienti, zatímco žalobkyně vstupuje
do obchodních vztahů mezi dodavateli a klienty pouze jako zástupce klientů na základě
příkazních smluv. Skutečnost, že z těchto plnění žalobkyně při přeúčtování tepla, elektřiny, plynu,
vody a dalších služeb jednotlivým uživatelům bytů a nebytových prostor odvádí daň z přidané
hodnoty na výstupu, jí neopravňuje k uplatňování daně z přidané hodnoty na vstupu, protože
se nejedná o její zdanitelné plnění vymezené v §2 zákona o dani z přidané hodnoty, které by u ní
bylo předmětem této daně. Z předložených smluv o dodávkách energií a služeb vyplývá, že byly
uzavřeny mezi dodavateli a klienty žalobkyně jako odběrateli, a to buď přímo jejími klienty
nebo sice žalobkyní, ovšem jménem a na účet jejích klientů. Žalobkyně figuruje v těchto
smluvních vztazích pouze jako tzv. „plátce faktur“, tj. ten, kdo uhrazuje dodavatelům jejich
dodávky energií a služeb. Tyto úhrady sice žalobkyně provádí z vlastních účtů, zároveň však
na své účty pravidelně každý měsíc přijímá od svých klientů předem ve smlouvě ujednané
množství peněz jako zálohy na tyto energie a služby, které jsou vedeny odděleně na
tzv. „klientských účtech“. Jedná se tedy o peněžní prostředky svěřené žalobkyní jejími klienty.
„Plátce faktur“ není dodavatelem ani odběratelem, ale představuje toliko označení adresy
pro doručování písemností (daňové doklady, faktury) určených odběrateli.
Žalovaný shrnul, že žalobkyně v daňovém řízení neprokázala, že byla příjemcem
předmětných zdanitelných plnění, souvisejících se správou nemovitostí. Žalobkyně ve vztazích
mezi nájemníky či vlastníky nemovitostí a dodavateli služeb a energií vystupuje v souladu
s příkazními smlouvami jen jako obstaravatel, který shromažďuje zálohy na služby a dodávky
energií na svém účtu a následně je souhrnnou platbou poukazuje na účty jednotlivých dodavatelů.
Vlastníkům nemovitostí nevystavuje daňové doklady při přeúčtování služeb a energií, neboť tyto
služby a energie sama nenakupuje. Není proto příjemcem těchto zdanitelných plnění a nemá
u nich podle §72 zákona o dani z přidané hodnoty nárok na odpočet daně.
Žalobkyně napadla uvedené rozhodnutí o odvolání žalobou podanou u Krajského soudu
v Hradci Králové. Krajský soud výše uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. V odůvodnění tohoto
rozsudku uvedl, že k jednotlivým smluvním ujednáním, jakožto stěžejním důkazům pro daňové
řízení, lze konstatovat, že pouze dvě smlouvy (a to smlouvy uzavřené mezi žalobkyní
a Společenstvím vlastníků jednotek Šafaříkova 688, Hradec Králové, a mezi žalobkyní
a Statutárním městem Hradec Králové) byly nazvány jako smlouvy příkazní a jako takové
i odkazovaly na ustanovení §724 a násl. občanského zákoníku. Obě uvedené smlouvy požadavky
daného ustanovení naplňovaly, neboť jejich předmětem bylo zajištění správy nemovitostí,
event. zajištění provozu a údržby majetku, tedy vykonání určité činnosti. Obě smlouvy však
používaly v jednotlivých ujednáních neurčité pojmy, jež si vzájemně ve svém důsledku
odporovaly. Například v první příkazní smlouvě uzavřené se společenstvím vlastníků jednotek
se smluvní strany dohodly, že právní úkony bude správce činit jménem příkazce, ale i jménem
vlastním. Občanský zákoník přitom blíže neurčuje, zda vymezenou činnost má příkazník provést
svým jménem nebo jménem příkazce, záleží tedy na smluvním ujednání. Činnost, k níž
se příkazník zavazuje, může být nejrůznějšího druhu, přitom ve všech případech se bezesporu
jedná o činnost pro příkazce, tedy v jeho zájmu a v jeho prospěch. Tato skutečnost ovšem nebyla
v daném případě jednoznačná, neboť smlouvy vykazovaly pojmové rozpory. Za této situace bylo
nutné přihlížet k faktickému obsahu smluvního ujednání, tedy k tomu, jak smlouva byla skutečně
vykonávána. Podle názoru krajského soudu lze ze skutkových okolností dovodit, že žalobkyně
vystupovala ve vztazích mezi nájemníky nemovitostí a dodavateli služeb a energie jako
obstaravatel, u něhož byly shromažďovány zálohy na služby a energie, jež byly následně
poukazovány na účet dodavatele. Příjemcem zdanitelných plnění tak nebyla žalobkyně,
ale samotní příkazci. Žalobkyně v daném řetězci zaujala pouze pozici zprostředkovatele mezi
dodavatelem energií a konečným uživatelem. Vzhledem k předmětu její činnosti se žalobkyně
stala obchodním partnerem zastupujícím příkazce z titulu příkazní smlouvy, tedy smluvním
partnerem a nikoli samotným odběratelem dodávaných energií. Její přidaná hodnota spočívala
v poskytnutí služeb, vyplývajících z předmětu příkazní smlouvy, tj. v obstarávání správy
nemovitostí a údržbě majetku, nikoli v samotné dodávce energií. Krajský soud proto nepřisvědčil
žalobní námitce, že žalovaný neposoudil uzavřenou smlouvu jako celek a nerespektoval vůli
smluvních stran. Předmětnou příkazní smlouvou sice zmocnil příkazce příkazníka, aby vlastním
jménem na účet příkazníka vymáhal po dlužnících dlužné nájemné a úhrady spojené s užíváním
obecních bytů, avšak současně udělil příkazce příkazníkovi plnou moc k zastupování města
v právních úkonech vyplývajících z vlastnictví nemovitostí. Z udělené plné moci nikterak
nevyplývá, že by příkazník měl činit úkony svým jménem a na vlastní odpovědnost. Naopak
i v tomto případě vystupovala žalobkyně pouze v roli zmocněnce. Tuto skutečnost nemůže
dle krajského soudu nikterak vyvrátit ani odkaz žalobkyně na znění zřizovací listiny.
Stejné stanovisko zaujal krajský soud i k dalším smlouvám (a to smlouvám uzavřeným
mezi žalobkyní a Bytovým družstvem Mánesova 593 a mezi žalobkyní a spoluvlastníky domu
č. p. 710 na ulici Škroupova v Hradci Králové), jež nebyly nazvány jako smlouvy příkazní, ale jako
smlouvy o obstarání správy nemovitostí. Krajský soud poukázal na ustálenou judikaturu
Nevyššího správního soudu (rozsudek ze dne 16. 3. 2005, č. j. 5 Afs 23/2003 - 122), podle které
není pro posouzení oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané hodnoty důležité,
aby správce daně určil přesně typ smlouvy, na jejímž základě bylo poskytnuto plnění,
ale je rozhodující, aby daňový subjekt prokázal, že byly splněny podmínky, za nichž lze odpočet
daně uplatnit, a vyvrátil veškeré pochybnosti, které správce daně vyjádřil. V daném případě
žalobkyně důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu neunesla, neboť neprokázala
skutečnosti uváděné v daňovém přiznání. Žalobkyně v těchto smluvních vztazích vystupovala
jako obstaravatel, byly u ní pouze shromažďovány zálohy na energie, jež pak byly následně
souhrnnou platbou poukázány na účet dodavatele. Za těchto okolností žalobkyně nebyla
oprávněna podle §72 zákona o dani z přidané hodnoty zahrnovat do daňového přiznání plnění,
která sama pro sebe nepřijala. Stanoviska Ministerstva průmyslu a obchodu a obchodní
společnosti Královehradecká provozní a. s., na něž žalobkyně poukazovala v žalobě, nelze
považovat za důkaz v daňovém ani v soudním řízení.
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu včas kasační
stížnost, ve které namítá, že krajský soud rozhodl bez jednání, ačkoliv nebyly splněny zákonné
podmínky pro takový postup. Připustila, že v žalobě sice uvedla, že souhlasí, aby soud rozhodl
bez nařízení jednání, ovšem za podmínky, že jí bude dána možnost vyjádřit se písemně
k vyjádření žalovaného. Po podání žaloby ji krajský soud dne 13. 3. 2008 vyzval, aby se vyjádřila
k tomu, zda souhlasí s rozhodnutím o věci samé bez jednání, a to ještě předtím, než se žalovaný
k žalobě písemně vyjádřil. Stěžovatelka na tuto výzvu nereagovala, protože se k této otázce
vyjádřila již v žalobě. Jelikož jí spolu s uvedenou výzvou nebylo zasláno vyjádření žalovaného
k žalobě, tak to znamená, že jí nebyla dána možnost repliky k vyjádření žalovaného. Za této
situace je nutno mít za to, že s ohledem na její stanovisko vyjádřené v žalobě trvala na projednání
věci ve své přítomnosti. Krajský soud tak porušil čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod,
který upravuje právo každého domáhat se stanoveným postupem svého práva, a také čl. 90
Ústavy, který ukládá soudům, aby stanoveným způsobem poskytovaly ochranu právům.
Stěžovatelka dále namítá, že krajský soud se nevypořádal s její zřizovací listinou, ze které
jednoznačně vyplývá, že správu majetku předaného zřizovatelem vykonává zásadně svým
jménem a na vlastní odpovědnost [viz čl. 5 bod 2 písm. a) zřizovací listiny] a že je povinna
jako správce majetku uzavírat svým jménem a na vlastní účet smlouvy o dodávkách všech médií
pro spravované nemovitosti [viz čl. 5 bod 2 písm. d) zřizovací listiny]. V příkazní smlouvě
uzavřené mezi stěžovatelkou a jejím zřizovatelem je přitom uvedeno, že stěžovatelka je povinna
zajistit provoz a údržbu majetku zřizovatele v souladu se zřizovací listinou. Žalovaný ani krajský
soud rovněž nehodnotili skutečnost, že většina smluv byla „cedována“ na stěžovatelku smlouvou
o prodeji části podniku. Krajský soud pochybil, když sice vyhodnotil, že v příkazních smlouvách
jsou pojmové rozpory a že smluvní ujednání jsou nejednoznačná, ovšem z tohoto hodnocení
nevyvodil žádné závěry. Krajský soud pouze konstatoval, že „přihlédl k tomu, jak byla smlouva
skutečně vykonávána“, aniž by posuzoval vůli stran, srozumitelně a určitě vyjádřenou v podáních
stěžovatelky a jejího zřizovatele, a aniž by vysvětlil, o co své hodnocení opírá. Pro správní soud
je rozhodující stav objektivně existující v době vydání napadeného rozhodnutí správního orgánu.
Správním soudem prováděné dokazování má směřovat ke zjištění skutkového stavu, jaký tu byl
v okamžiku vydání rozhodnutí správního orgánu. Tam, kde leží podle speciální úpravy daňového
řádu důkazní břemeno na účastníku řízení, musí správní soud respektovat tuto zásadu
při posuzování skutkového stavu v době vydání rozhodnutí správního orgánu. K tíži stěžovatelky
nemůže jít to, že správce daně ani žalovaný ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu neprokázali
existencí skutečností vyvracejících správnost, pravdivost, průkaznost nebo úplnost daňového
přiznání. Je-li stěžovatelce vytýkáno neunesení důkazního břemene, měl krajský soud důsledně
zdůvodnit své závěry učiněné na základě skutkového stavu, který zjistil, aniž by provedl navržené
důkazy (např. zřizovací listinou), a reagovat na námitky stěžovatelky uplatněné v žalobě. Pokud
tak krajský soud neučinil, zatížil své rozhodnutí vadami a postupoval v rozporu se zásadami
spravedlivého procesu. Nedostatečné odůvodnění postupu krajského soudu při hodnocení
důkazů, resp. při odmítnutí provedení důkazů, je pochybení způsobilé zasáhnout do ústavně
zaručených práv stěžovatelky. Stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na odůvodnění žalobou napadeného
rozhodnutí a zdůraznil, že se zcela ztotožňuje se závěry krajského soudu. Žalovaný navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy nepřezkoumatelnost
rozsudku krajského soudu spočívající jednak v nedostatku důvodů rozhodnutí a jednak v jiné
vadě řízení před soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§109
odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasační námitkou, podle níž bylo řízení
před krajským soudem zatíženo vadou spočívající v tom, že krajský soud rozhodl o věci samé
bez jednání, ačkoliv nebyly splněny zákonné podmínky pro takový postup. Podle §51 odst. 1
s. ř. s. může soud rozhodnout o věci samé bez jednání, jestliže to účastníci shodně navrhli
nebo s tím souhlasí. Má se za to, že souhlas je udělen také tehdy, nevyjádří-li účastník do dvou
týdnů od doručení výzvy předsedy senátu svůj nesouhlas s takovým projednáním věci; o tom
musí být ve výzvě poučen. V souladu s čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod mají
účastníci právo, aby jejich věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů a v jejich
přítomnosti a aby se mohli vyjádřit ke všem prováděným důkazům. V rozporu s uvedenou
zásadou jistě není, pokud se tohoto práva všichni účastníci vzdají. Soudní řád správní
v citovaném ustanovení §51 odst. 1 konstruuje zákonnou fikci tohoto vzdání se v případě,
že účastník ve stanovené lhůtě na výzvu soudu nereaguje, resp. nevyjádří nesouhlas
s projednáním věci bez jednání.
Nejvyšší správní soud z obsahu soudního spisu zjistil, že stěžovatelka v žalobě doručené
krajskému soudu dne 3. 3. 2008 uvedla, že „souhlasí s tím, aby soud rozhodl bez nařízení jednání a tedy
bez její účasti, bude-li jí dána možnost vyjádřit se písemně ke stanovisku žalovaného k žalobě“. Na výzvu
krajského soudu, zda souhlasí s tím, aby bylo o věci samé rozhodnuto bez jednání podle §51
odst. 1 s. ř. s., která byla zástupci stěžovatelky a žalovanému doručena dne 13. 3. 2008, oba
účastníci ve stanovené lhůtě dvou týdnů nereagovali. Vyjádření žalovaného k žalobě bylo
krajskému soudu doručeno dne 29. 4. 2008. Krajský soud následně doručil toto vyjádření zástupci
stěžovatelky dne 12. 5. 2008 a dne 19. 12. 2008 rozhodl o věci samé bez jednání rozsudkem,
kterým žalobu zamítl.
Jelikož stěžovatelka již v žalobě explicitně vyslovila souhlas s projednáním věci
bez jednání za podmínky, že jí bude dána možnost vyjádřit se písemně ke stanovisku žalovaného
k žalobě, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský soud za této situace zcela nadbytečně
vyzval stěžovatelku ke sdělení, zda s takovým projednáním věci souhlasí. Na druhou stranu nelze
akceptovat názor stěžovatelky, že jí nebyla dána možnost repliky k vyjádření žalovaného k žalobě,
protože jí toto vyjádření nebylo doručeno spolu s uvedenou výzvou, a že tedy nebyla splněna
podmínka, na kterou vázala svůj souhlas s projednáním věci bez nařízení jednání. Vyjádření
k žalobě sice bylo stěžovatelce doručeno až následně dne 12. 5. 2008, ovšem nic jí nebránilo
podat repliku, neboť krajský soud rozhodl o věci samé až dne 19. 12. 2008, tj. více než sedm
měsíců poté, co bylo vyjádření k žalobě stěžovatelce doručeno. Nevyužila-li stěžovatelka
možnosti podat repliku, nelze z toho dovodit, že s rozhodnutím bez jednání nesouhlasila. Postup
krajského soudu, který v projednávané věci rozhodl bez nařízení jednání, tak byl podle názoru
Nejvyššího správního soudu v souladu s ustanovením §51 odst. 1 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud naopak shledal důvodnou druhou kasační námitku, že rozsudek
krajského soudu je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud již v minulosti vyslovil, že pokud stěžovatel v řízení před krajským
soudem uplatnil námitky, s nimiž se krajský soud v odůvodnění rozsudku nevypořádal, je takový
rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
(srov. např. rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74, dostupný na www.nssoud.cz,
a rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS).
Z odůvodnění rozsudku krajského soudu musí být zřejmé, proč nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci žalobce v žalobě a proč považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené.
V opačném případě je nutné pokládat rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů,
zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Krajský soud
nemůže žalobní argumentaci odmítnout jako nesprávnou, aniž by současně uvedl, v čem její
nesprávnost spočívá (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS). Pokud z odůvodnění
napadeného rozsudku není zřejmé, jakými úvahami se krajský soud řídil při naplňování zásady
volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval
za důvodnou žalobní argumentaci a proč podřadil popsaný skutkový stav pod zvolené právní
normy, pak je třeba pokládat jeho rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím
i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupný na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud v této souvislosti připomíná, že pro řízení o přezkoumání
správního rozhodnutí soudem platí dispoziční zásada [§71 odst. 1 písm. d) a §75 odst. 2, věta
prvá s. ř. s.], a proto obsah a kvalita žaloby v zásadě předurčují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu.
Míra obecnosti či konkrétnosti žalobní námitky předurčují míru obecnosti či konkrétnosti,
se kterou je krajský soud povinen tuto námitku vypořádat. Uplatní-li žalobce v žalobě konkrétní
námitky, je nezbytné, aby se s nimi soud vypořádal vyčerpávajícím způsobem, a nepostačuje,
učiní-li tak pouze v obecné rovině nebo jen odkáže na rozhodnutí žalovaného (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č. j. 8 Afs 57/2007 - 233, dostupný
na www.nssoud.cz).
Princip daně z přidané hodnoty je postaven na nepřímém odvodu této daně ve prospěch
státního rozpočtu prostřednictvím plátce daně. Tato daň je součástí ceny za jím nabízené
a uskutečněné zdanitelné plnění. Zákon o dani z přidané hodnoty však za určitých podmínek
dává možnost plátci daně tuto daň ze státního rozpočtu, do něj odvedenou jinými plátci, získat
zpět, a to formou odpočtu daně. Odpočet daně z přidané hodnoty je veřejnoprávním nárokem,
jehož uplatnění je možné pouze za zákonem stanovených podmínek. Nárok na odpočet daně
je upraven v §72 zákona o dani z přidané hodnoty a podmínky pro jeho uplatnění jsou stanoveny
v §73 citovaného zákona. Plátce, který uplatňuje odpočet daně z přidané hodnoty, musí
oprávněnost nároku, deklarovaného v daňovém přiznání, správci daně prokázat. Plátce tedy musí
prokázat, že přijal zdanitelné plnění a že přijaté zdanitelné plnění použil, resp. použije
pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Prvotně je tento nárok prokazován daňovým
dokladem, vystaveným plátcem a zaúčtovaným podle zákona o účetnictví, popř. evidovaným
podle §100 zákona o dani z přidané hodnoty u plátců, kteří nevedou účetnictví. Daňový doklad
pro prokázání nároku na odpočet daně musí obsahovat všechny náležitosti stanovené tímto
zákonem. Pokud doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje se nárok
na odpočet daně podle §31 odst. 9 daňového řádu.
Správní orgány v projednávané věci neuznaly nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
s odůvodněním, že stěžovatelka nebyla příjemcem předmětných zdanitelných plnění (dodávaných
služeb a energií), neboť bylo zjištěno, že stěžovatelka provádí správu nemovitostí pro své klienty
na základě příkazních smluv jménem a na účet klientů (příkazců). Skutečným příjemcem
předmětných zdanitelných plnění tak byli její klienti, zatímco stěžovatelka vstupuje
do obchodních vztahů mezi dodavateli služeb a energií a klienty pouze jako zástupce klientů.
Stěžovatelka postavila základ žaloby na argumentaci, že skutkové zjištění správního
orgánu o tom, že při zajišťování správy nemovitostí jednala jménem a na účet klientů (příkazců),
je v rozporu s obsahem správních spisů. Namítala, že ustanovení §724 a násl. občanského
zákoníku neupravují výslovně, zda příkazník při obstarávání záležitosti vystupuje ve vztahu
ke třetím osobám jako přímý nebo jako nepřímý zástupce příkazce, proto může příkazník jednat
buď jménem příkazce nebo jménem vlastním, nikoli vždy jménem příkazce, jak nesprávně uvedly
správní orgány. Určující je v tomto směru vůle smluvních stran příkazní smlouvy. Stěžovatelka
poukázala na ustanovení §32 odst. 1 občanského zákoníku, podle něhož, nevyplývá-li z právního
úkonu, že někdo jedná za někoho jiného, platí, že jedná vlastním jménem, a dále na ustanovení
§35 odst. 2 občanského zákoníku, které stanoví, že právní úkony vyjádřené slovy je třeba
vykládat nejenom podle jejich jazykového vyjádření, ale zejména též podle vůle toho, kdo právní
úkon učinil, není-li tato vůle v rozporu s jazykovým vyjádřením. Správní orgány proto nemohly
provést výklad uzavřených smluv bez toho, že by zjišťovaly skutečnou vůli smluvních stran.
Žalovaný zcela opomenul ta ustanovení smluv, ze kterých jednoznačně vyplývá, že předmětné
činnosti stěžovatelka vykonávala vlastním jménem, a naopak se dovolával jiných ustanovení
smluv, podle nichž sice stěžovatelka měla některé činnosti provádět jménem svých klientů, ovšem
jednalo se o činnosti odlišné od činností, které správce daně zpochybnil při posuzování nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty. Stěžovatelka a její klienti se chovali tak, že stěžovatelka
jednala s dodavateli energií a služeb vždy vlastním jménem, což je pro posouzení oprávněnosti
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty v daném případě rozhodující. Navíc většinu
posuzovaných smluv uzavírala Správa nemovitostí Hradec Králové a. s. a stěžovatelka tyto
smlouvy „cedovala“ při nákupu části podniku od uvedené obchodní společnosti. Stěžovatelka
i druhé smluvní strany vycházely při plnění těchto smluv z dosavadního postupu smluvních stran,
kdy Správa nemovitostí Hradec Králové a. s. uzavírala smlouvy s dodavateli energií a služeb
vlastním jménem.
Ke konkrétním stanoviskům žalovaného k jednotlivým typům smluv stěžovatelka vznesla
v žalobě následující námitky:
a) Příkazní smlouvy uzavřené se společenstvími vlastníků jednotek žalovaný neposuzoval
jako celek, nerespektoval vůli smluvních stran a opomenul některá ustanovení.
Stěžovatelka sice připustila, že v čl. III dochází k určitému pojmovému rozporu,
když v odstavci 1 tohoto článku je uvedeno, že „správce je oprávněn k následujícím
jednáním a činnostem jménem příkazce“, a podle odstavce 2 téhož článku „je správce
v rozsahu oprávnění podle odstavce 1 oprávněn k veškerým jednáním a uzavírání
příslušných smluv (smlouvy o dílo, o opravě věcí, kompletní výtahový servis, kupní
smlouvy na dodávky vody, tepla apod.) včetně výkonu práv a povinností z nich
vyplývajících vlastním jménem“. Podle stěžovatelky však jde jen o poněkud neobratné
vyjádření toho, že služby jsou prováděny sice pro příkazce, ale veškerá jednání a uzavírání
příslušných smluv činí stěžovatelka svým jménem. Je-li v čl. III odstavci 2 výslovně
uvedeno, že stěžovatelka uzavírá příslušné smlouvy vlastním jménem, nemůže obstát jako
účelový výklad žalovaného, že stěžovatelka uzavírala smlouvy jménem příkazců. Mylné
je rovněž tvrzení žalovaného, že čl. II odstavec 2 je kogentním ustanovením, neboť tento
pojem se používá pouze v souvislosti s právní normou, nikoli v souvislosti se smluvním
ujednáním, a jedná se o takové ustanovení zákona, od kterého se účastníci smlouvy
nemohou odchýlit. Nepřípadná je i argumentace žalovaného týkající se čl. VI odstavec 9,
protože v tomto smluvním ujednání jde o jiné činnosti, než které jsou uvedeny v čl. III
odstavci 2.
b) Příkazní smlouvu uzavřenou se Statutárním městem Hradec Králové žalovaný opět
neposuzoval jako celek a opomenul čl. II, ve kterém je zcela jednoznačně uvedeno,
že příkazník se zavazuje zajistit provoz a údržbu majetku města v souladu se zřizovací
listinou. Podle čl. 5 bodu 2 písm. a) a bodu 5 zřizovací listiny přitom správce vykonává
správu majetku zásadně svým jménem. Odkaz na zřizovací litinu je v čl. II příkazní
smlouvy uveden z toho důvodu, že smluvní strany nepovažovaly za nutné přepisovat
do příkazní smlouvy všechna ustanovení zřizovací listiny týkající se předmětu smlouvy.
Naopak zmocnění k vymáhání dlužného nájemného a úhrad spojených s užíváním bytů
a nebytových prostor je v čl. III bodu 1 příkazní smlouvy uvedeno proto, že nebylo
výslovně upraveno ve zřizovací listině. Udělení plné moci v čl. III bodu 2 příkazní
smlouvy se týká činností, které stěžovatelka podle čl. 5 bodu 2 písm. a) a bodu 5 zřizovací
listiny nevykonávala vlastním jménem, tj. modernizací a rekonstrukcí spravovaného
majetku a nové investiční výstavby.
c) Ve smlouvě o obstarání správy nemovitosti uzavřené s Bytovým družstvem
Mánesova 593 není výslovně uvedeno, zda má stěžovatelka vykonávat činnost pro bytové
družstvo jménem vlastním nebo jménem bytového družstva, proto je třeba tuto otázku
posuzovat podle vůle smluvních stran, resp. podle toho, jak byla smluvní činnost v praxi
realizována, tj. jménem stěžovatelky.
d) Podle čl. 2 smlouvy o obstarání správy nemovitosti uzavřené se spoluvlastníky domu
č. p. 710 na ulici Škroupova v Hradci Králové má sice správce vykonávat činnost jménem
spoluvlastníků, jedná se však o smlouvu, kterou stěžovatelka „cedovala“ při koupi části
podniku, a při realizaci této smlouvy vycházela z dosavadní praxe smluvních stran,
kdy činnost byla vykonávána jménem správce. I v tomto případě je třeba respektovat vůli
smluvních stran a přihlížet k tomu, že stěžovatelka zajišťovala správu domu vlastním
jménem, s čímž byli spoluvlastníci domu srozuměni.
K argumentaci žalovaného týkající se smluv o dodávkách energií a služeb stěžovatelka
v žalobě namítala, že označení „odběratel“ v těchto smlouvách se vztahuje toliko k odběrnímu
místu, o čemž svědčí to, že faktury a daňové doklady dodavatelé vystavují naopak
na stěžovatelku. Postavení stěžovatelky jako příjemce předmětných zdanitelných plnění potvrzují
také dopisy Ministerstva průmyslu a obchodu ze dne 24. 4. 2007 a obchodní společnosti
Královehradecká provozní a. s. ze dne 10. 5. 2007. Stěžovatelka ve smluvních vztazích
s dodavateli energií a služeb nefiguruje pouze jako plátce faktur, ale má postavení obchodního
partnera a příjemce zdanitelných plnění. Provedené úhrady za energie a služby spojené s nájmem
spravovaných nemovitostí stěžovatelka přeúčtovává na jednotlivé nájemníky a provádí
v pravidelných obdobích vyúčtování jimi placených záloh, což se ve smyslu §13 odst. 4 písm. h)
a §14 odst. 3 písm. g) zákona o dani z přidané hodnoty považuje za dodání zboží a služeb,
tj. za uskutečnění zdanitelných plnění. Toto uspořádání odpovídá uzavřeným příkazním
smlouvám. Vlastníci nemovitostí uzavírají se stěžovatelkou příkazní smlouvy o správě
nemovitostí právě z toho důvodu, aby za ně předmětné činnosti vykonávala stěžovatelka vlastním
jménem. Postup správce daně má za cíl poškodit stěžovatelku, neboť za zdaňovací období,
ve kterých stěžovatelka uplatňuje nároky na odpočet daně z přidané hodnoty, s ní správce daně
vede vytýkací řízení, ve kterých nároky na odpočet daně zpochybňuje, zatímco za zdaňovací
období, ve kterém stěžovatelka provádí vyúčtování a odvádí tedy daň z přidané hodnoty
na výstupu ve stejné výši, v jaké ji v průběhu roku nárokuje (odhlédneme-li od daně z přidané
hodnoty, kterou stěžovatelka odvádí z odměn za prováděnou správu nemovitostí), správce daně
žádné daňové řízení nevede, aby nemusel dospět k závěru, že podle jím zastávaného právního
názoru má stěžovatelce tuto daň z přidané hodnoty na výstupu vrátit. Takový postup správce
daně je vysoce nemravný a je v rozporu s cílem správy daní, neboť počítá s tím, že rozhodne-li
správní soud v neprospěch stěžovatelky, tak její nárok na vrácení daně již v mezidobí zanikne.
Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem krajského soudu, že pro posouzení
oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, deklarovaného stěžovatelkou
v daňovém přiznání za zdaňovací období srpen 2006, je podstatné, zda stěžovatelka skutečně
pořídila jako nepřímý zástupce svých klientů (příkazců), tj. vlastním jménem, od jiných plátců
„energie a služby“, které následně přeúčtovala uživatelům bytů a nebytových prostor,
nebo zda stěžovatelka vystupovala ve vztazích s těmito dodavateli pouze jako přímý zástupce
svých klientů (příkazců), tj. jednala jménem klientů. Stěžovatelka by totiž byla pouze v prvním
případě příjemcem předmětných zdanitelných plnění a mohla by tak při splnění ostatních
zákonných podmínek uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Lze souhlasit rovněž s názorem krajského soudu, že příkazní smlouva podle §724 a násl.
občanského zákoníku je dvoustranným právním úkonem příkazce a příkazníka, kterou
se příkazník zavazuje, že pro příkazce vykoná určitou činnost, např. zajistí správu jeho
nemovitostí. Příkazník vyvíjí svou činnost pro příkazce, tedy v jeho zájmu. Příkazníkova činnost
proto musí být ku prospěchu příkazce. Tento požadavek se projevuje např. ve výjimečné
možnosti odchýlit se od pokynů příkazce, je-li to v jeho zájmu a nemůže-li příkazník obdržet včas
souhlas příkazce (§725 občanského zákoníku), v povinnosti příkazníka převést na příkazce
všechen užitek (§727 občanského zákoníku), nebo v tom, že příkazníku nevznikne právo
na odměnu, pokud byl nezdar jednání způsoben jeho vinou, tj. bezpochyby i porušením
povinnosti usilovat svým jednáním o prospěch příkazce (§730 odst. 2 občanského zákoníku).
Příkazní smlouva se týká vnitřního vztahu příkazce a příkazníka. Ohledně vnějšího vztahu,
tj. poměru příkazníka či příkazce ke třetím osobám, platí, že spočívá-li zařízení záležitosti
v konání právních úkonů, vystupuje příkazník jako zástupce příkazce. Z ustanovení §724
občanského zákoníku nevyplývá, zda příkazník ve vztahu ke třetím osobám vystupuje jako přímý
či nepřímý zástupce příkazce. Může proto jít jak o zastoupení přímé, při němž jedná příkazník
jménem příkazce a na jeho účet, tak o zastoupení nepřímé, při němž jedná příkazník svým
vlastním jménem, avšak na účet příkazce. K tomu, aby příkazník mohl jednat jménem příkazce,
je nezbytné, aby mu příkazce udělil plnou moc. Přímé zastoupení nevzniká automaticky
uzavřením příkazní smlouvy, neboť plnou moc nelze směšovat s příkazní smlouvou. Příkazní
smlouva představuje ve smyslu §23 občanského zákoníku dohodu o plné moci, resp. tato
dohoda je její součástí. Na základě ní potom udělí příkazce (zmocnitel) příkazníkovi (zmocněnci)
plnou moc, coby jednostranný právní úkon osvědčující pro třetí osoby existenci zastoupení.
Neudělí-li příkazce plnou moc, není příkazník oprávněn jménem příkazce jednat; to platí i tehdy,
pokud třetí osoba o příkazní smlouvě ví. V takovém případě musí příkazník jednat svým jménem
jako nepřímý zástupce příkazce. Neudělí-li příkazce příkazníkovi plnou moc, neboť příkazník má
záležitost obstarat jako jeho nepřímý zástupce, avšak příkazník přesto jedná jménem příkazce,
posoudí se následky takového jednání podle §33 občanského zákoníku. Současné pojetí příkazní
smlouvy podle občanského zákoníku, umožňující, aby příkazník vystupoval jako přímý i nepřímý
zástupce příkazce, je velmi široké. Zahrnuje totiž nejen příkazní (mandátní) smlouvu v přesném
slova smyslu, ale též smlouvu komisionářskou, pro kterou je charakteristické, že komisionář
obstarává záležitost komitenta vlastním jménem, avšak na jeho účet, tedy jako jeho nepřímý
zástupce (srov. Švestka J., Spáčil J., Škárová M., Hulmák M. a kolektiv: Občanský zákoník I, II,
2. vydání, Praha: C. H. Beck, 2009, str. 2197 a násl.).
Podle názoru Nejvyššího správního soudu tedy nemůže obstát závěr správce daně
a žalovaného, že ze samotného charakteru smluvního vztahu mezi stěžovatelkou a jejími klienty
(příkazní smlouvy) vyplývá, že stěžovatelka jako příkazník má vykonávat činnost jménem
a na účet klientů (příkazců).
Krajský soud se nevypořádal buď vůbec nebo jen zcela nedostatečně s žalobními
námitkami stěžovatelky, které se týkaly nesprávného výkladu obsahu příkazních smluv. Krajský
soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že příkazní smlouvy „používaly v jednotlivých
ujednáních neurčité pojmy, jež si vzájemně ve svém důsledku odporovaly“. Jako příklad krajský
soud uvedl, že v příkazní smlouvě uzavřené se společenstvím vlastníků se smluvní strany
dohodly, že stěžovatelka „bude právní úkony činit jménem příkazce, ale i jménem vlastním“,
aniž by se jakkoli vypořádal zejména s žalobní námitkou, podle níž žalovaný opomenul
ta ustanovení příkazních smluv, ze kterých jednoznačně vyplývá, že předmětné činnosti
stěžovatelka vykonávala vlastním jménem, a naopak se dovolával jiných ustanovení příkazních
smluv, podle nichž sice stěžovatelka měla některé činnosti provádět jménem svých klientů, ovšem
jednalo se o činnosti odlišné od činností, které správce daně zpochybnil při posuzování nároku
na odpočet daně. Stejně tak krajský soud nereagoval žádným způsobem na žalobní námitku
stěžovatelky, že při interpretaci obsahu příkazních smluv je třeba v daném případě aplikovat
ustanovení §32 odst. 1 a §35 odst. 2 občanského zákoníku. Dále je třeba krajskému soudu
vytknout, že z jeho odůvodnění není zřejmé, proč považoval za liché, mylné nebo vyvrácené
námitky stěžovatelky vznesené ke konkrétním stanoviskům žalovaného k jednotlivým typům
smluv [viz shora pod body a) až d)].
V obecné rovině je správná úvaha krajského soudu, že z daňového hlediska je podstatné,
jak byly v praxi příkazní smlouvy realizovány, protože pro posouzení oprávněnosti nároku
na odpočet daně je zásadní, zda stěžovatelka skutečně pořídila vlastním jménem jako nepřímý
zástupce svých klientů od dodavatelů „energie a služby“ nebo zda vystupovala ve vztazích
s těmito dodavateli jako přímý zástupce svých klientů (tj. jednala jménem klientů), nikoli to,
jak „měla jednat“ podle příkazních smluv či smluv o obstarání správy nemovitostí. Krajský soud
ovšem k faktické realizaci těchto smluv uvedl pouze to, že „ze skutkových okolností lze dovodit“,
že stěžovatelka jednala s dodavateli „energií a služeb“ jménem příkazců, kteří tak byli příjemci
předmětných zdanitelných plnění, aniž by vyslovil, jaké konkrétní skutkové okolnosti má
na mysli. Mínil-li tím toliko skutečnost, že u stěžovatelky „byly shromažďovány zálohy na služby
a energie, jež byly následně poukazovány na účet dodavatele“ (což není z odůvodnění
napadeného rozsudku zřejmé), pak je třeba krajskému soudu oponovat, neboť samotná
skutečnost, že stěžovatelka platila dodávky „energií a služeb“ ze záloh poskytnutých uživateli
jednotlivých bytů a nebytových prostor, nevylučuje možnost, že stěžovatelka uzavírala smlouvy
o dodávkách „energií a služeb“ vlastním jménem.
Krajský soud v podstatě převzal závěry žalovaného, že v případě příkazní smlouvy
uzavřené se Statutárním městem Hradec Králové šlo ze strany stěžovatelky – s výjimkou
vymáhání dlužného nájemného a úhrad spojených s užíváním obecních bytů a nebytových
prostor – o zastoupení přímé, neboť příkazce jí udělil plnou moc k zastupování v právních
úkonech vyplývajících z vlastnictví nemovitostí, nevypořádal se však s argumentací stěžovatelky,
že udělení této plné moci se týkalo jiných činností, než které byly zpochybněny při posuzování
nároku na odpočet daně, a to těch, jež nevykonávala podle čl. 5 bodu 2 písm. a) a bodu 5
zřizovací listiny vlastním jménem (tj. modernizací a rekonstrukcí spravovaného majetku a nové
investiční výstavby). Na odkaz stěžovatelky na znění zřizovací listiny pak reagoval prostou negací.
Argument stěžovatelky, že její postavení jako příjemce předmětných zdanitelných plnění
potvrzují také dopisy Ministerstva průmyslu a obchodu ze dne 24. 4. 2007 a obchodní společnosti
Královehradecká provozní a. s. ze dne 10. 5. 2007, odmítl stručným konstatováním, že je nelze
považovat za důkaz v daňovém ani v soudním řízení, aniž uvedl, na základě jakých úvah
k tomuto závěru dospěl.
V neposlední řadě se krajský soud nikterak nevypořádal s žalobními námitkami týkajícími
se smluv o dodávkách „energií a služeb“ (zejména výklad pojmů „odběratel“ a „plátce faktur“),
a namítaným účelovým a „vysoce nemravným“ způsobem vedení daňového řízení.
Rozsudek krajského soudu je proto ve zmíněných částech nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná. Napadený rozsudek proto zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
V něm je tento soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí taktéž rozhodne o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. března 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu