ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.77.2009:130
sp. zn. 5 Afs 77/2009 - 130
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobce: P. K., zastoupený Mgr. Irenou Döményovou, advokátkou se sídlem Sokolská třída 49,
Ostrava, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
2. 4. 2009, č. j. 22 Ca 151/2008 – 108,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 5. 6. 2006, č. j. 9006/110/2004-1, žalovaný k odvolání žalobce
změnil rozhodnutí Finančního úřadu Ostrava III ze dne 4. 12. 1997, č. j.
99426/97/390911/4312, tak, že se žalobci dodatečně vyměřuje daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1995 ve výši 874 104 Kč.
Žalobce napadl uvedené rozhodnutí žalovaného žalobou podanou dne 17. 8. 2006
u Krajského soudu v Ostravě, jenž ji usnesením ze dne 23. 1. 2008, č. j. 22 Ca 287/2006 - 36,
odmítl. Krajský soud konstatoval, že během jednání dne 23. 1. 2008 provedl výslech svědka P. K. ,
syna žalobce, s nímž má žalobce shodné jméno a příjmení. Z výpovědi tohoto svědka vyplynulo,
že podpis na doručence, kterou bylo žalobou napadené rozhodnutí doručováno žalobci, není
žalobcův, ale tohoto svědka. Na tomto základě dospěl krajský soud k závěru, že rozhodnutí
žalovaného nebylo žalobci doručeno do vlastních rukou ve smyslu §17 odst. 4 a 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Skutečnost, že dle obsahu
žaloby uvedený svědek žalobci posléze napadené rozhodnutí předal, na tomto závěru soudu nic
nemění, neboť nejde o doručení řádné. Krajský soud proto žalobu odmítl podle §46
odst. 1 písm. b) s. ř. s. jako předčasnou, neboť byla podána dříve, než započala běžet lhůta
pro její podání, tedy dříve, než bylo žalobou napadené rozhodnutí žalobci zákonem stanoveným
způsobem oznámeno (§72 odst. 1 s. ř. s.).
Žalovaný napadl uvedené usnesení krajského soudu kasační stížností.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 22. 5. 2008, č. j. 5 Afs 49/2008 - 56, usnesení
krajského soudu ze dne 23. 1. 2008, č. j. 22 Ca 287/2006 - 36, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. Nejvyšší správní soud souhlasil s krajským soudem v tom, že skutečnost, že se žalobou
napadené rozhodnutí dostalo do dispozice žalobce prostřednictvím jeho syna, nebylo možné
považovat za řádné doručení rozhodnutí do vlastních rukou příjemce. Nejvyšší správní soud však
přesto usnesení krajského soudu zrušil, a to z důvodu nerespektování stanoviska rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu vyjádřeného v rozsudku ze dne 12. 10. 2004,
č. j. 2 As 27/2004 - 78, publikovaném pod č. 450/2005 Sb.NSS. V tomto rozsudku rozšířený
senát konstatoval, že jestliže byla žaloba ke krajskému soudu p odána i přes vadu doručení
správního rozhodnutí (nedostatek řádného doručení), jedná se o nedostatek podmínky řízení
odstranitelný. Krajský soud tedy pochybil, když podanou žalobu odmítl pro předčasnost místo
toho, aby žalovaného vyzval k doplnění správního spisu o doklad řádného doručení žalobci.
Krajský soud, vázán uvedeným právním názorem Nejvyššího správního soudu, uložil
žalovanému usnesením ze dne 17. 6. 2008, č. j. 22 Ca 151/2008 - 62, aby doplnil předložený
správní spis dokladem řádného doručení napadeného rozhodnutí žalobci. Žalovaný na výzvu
předložil krajskému soudu doručenku a přípis žalovaného ze dne 2. 7. 2008, podle něhož
žalovaný doručil žalobci do vlastních rukou dne 10. 7. 2008 kopii napadeného rozhodnutí
žalovaného s tím, že toto rozhodnutí mu bylo v originále doručeno již dne 2. 8. 2006.
Krajský soud na základě doručenky, kterou bylo žalobci původně doručováno napadené
rozhodnutí žalovaného, a výpovědi svědka K. vzal za prokázané, že napadené rozhodnutí
žalovaného nebylo žalobci do vlastních rukou ve smyslu §17 odst. 4, 5 daňového řádu doručeno,
a to ani formou náhradního doručení. Krajský soud rovněž dospěl k závěru, že za řádné doručení
nelze považovat ani úkon žalovaného v reakci na výzvu soudu, kdy žalovaný doručil do vlastních
rukou žalobci nikoliv originál napadeného rozhodnutí, ale pouze jeho kopii. Doručení pouhé
kopie rozhodnutí podle krajského soudu není řádným doručením, kterým se rozumí jen doručení
originálu rozhodnutí. Na základě těchto úvah krajský soud usnesením ze dne 2 9. 7. 2008,
č. j. 22 Ca 151/2008 - 70, žalobu opět odmítl pro předčasnost.
Žalovaný napadl toto usnesení krajského soudu kasační stížností.
Nejvyšší správní soud usnesení krajského soudu rozsudkem ze dne 29. 1. 2009,
č. j. 5 Afs 105/2008 - 94, zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. V odůvodnění
rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, že daňový řád nestanoví, jakou formu má mít listina
obsahující rozhodnutí, jež je doručováno účastníku daňového řízení. Za této situace je dle názoru
Nejvyššího správního soudu možné připustit doručování obou forem vyhotovení daňových
rozhodnutí, tedy zaslání jak „originálních“ verzí rozhodnutí, tak stejnopisů. V posuzované věci
žalovaný doručil žalobci dne 10. 7. 2008 stejnopis rozhodnutí, opatřený příslušným potvrzením,
že toto vyhotovení souhlasí s originálem. Překážka, která bránila projednání žaloby, tak byla
odstraněna a krajský soud neměl zákonný důvod k odmítnutí žaloby. Nejvyšší správní soud uložil
krajskému soudu pokračovat v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného a zabývat se meritem.
Rozsudkem ze dne 2. 4. 2009, č. j. 22Ca 151/2008 - 108, krajský soud zrušil rozhodnutí
žalovaného a dodatečný platební výměr správce daně a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Jako důvod svého rozhodnutí uvedl, že v posuzované věci došlo k pravomocnému doměření
daně až po uplynutí desetileté prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 daňového řádu. Tato lhůta
začala dle krajského soudu běžet dnem 31. 12. 1996 a skončila dne 31. 12. 2006. Napadené
rozhodnutí žalovaného bylo sice vydáno před uplynutím desetileté prekluzivní lhůty, tj. dne
5. 6. 2006, ale žalobci bylo řádně doručeno teprve dne 10. 7. 2008. Rozhodnutí žalovaného tak
nabylo právní moci až dne 10. 7. 2008, tedy po uplynutí desetileté lhůty k vyměření daně.
Žalovaný (stěžovatel) podal dne 18. 5. 2009 u krajského soudu proti jeho rozsudku
kasační stížnost, kterou doplnil podáním doručeným dne 9. 6. 2009. Kasační stížnost opírá
o důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tj. namítá nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem a nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před
soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Stěžovatel namítal, že krajský soud nevzal v úvahu §41 s. ř. s. Pokud v posuzované věci
začala desetiletá prekluzivní lhůta pro doměření daně běžet dnem 31. 12. 1996, k prekluzi práva
vyměřit daň nemohlo dojít s ohledem na stavění lhůty podle §41 s. ř. s. Stěžovatel rekapituloval
průběh daňového řízení a řízení před správními soudy a uvedl, že v posuzované věci probíhalo
od 6. 4. 1999 do 12. 7. 2004 soudní řízení o žalobě, kterou žalobce podal proti rozhodnutí
stěžovatele ze dne 29. 1. 1999, č. j. FŘ/2732-3/110/98. Od 17. 8. 2006 do 4. 5. 2009 pak
probíhalo řízení o žalobě proti rozhodnutí stěžovatele ze dne 5. 6. 2006, č. j. 9006/110/2004-1.
Po dobu od 1. 1. 2003, tj. od účinnosti soudního řádu správního, do 12. 7. 2004 a od 17. 8. 2006
do 4. 5. 2009 tak v souladu s §41 s. ř. s. prekluzivní lhůta k doměření daně neběžela. Desetiletá
prekluzivní lhůta k doměření daně byla v důsledku podání správních žalob „nastavena“ o téměř
23 měsíců. To znamená, že měla uplynout až dne 26. 11. 2008. Rozhodnutí stěžovatele, které
bylo žalobci doručeno dne 10. 7. 2008, tedy nabylo právní moci před uplynutím prekluzivní lhůty.
Žalobce se k podané kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná z a něj
zaměstnanec s vysokoškolským právnickým vzděláním, které je vyžadováno pro výkon advokacie
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasační námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku krajského soudu, jejíž důvodnost by z podstaty věci bránila přezkumu
rozsudku v rozsahu, v jakém by byl shledán nepřezkoumatelným. Stěžovatel namítal, že napadený
rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť krajský soud nevzal při posouzení
běhu prekluzivní desetileté lhůty k vyměření daně podle §47 odst. 2 daňového řádu v úvahu §41
s. ř. s. Krajský soud své rozhodnutí postavil na závěru, že v posuzované věci došlo k uplynutí
desetileté prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 daňového řádu ještě před pravomocným
doměřením daně. V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud popsal rozhodné skutečnosti
a uvedl úvahy, které ho vedly k závěru, že předmětná daň byla doměřena až po uplynutí desetileté
prekluzivní lhůty. Krajský soud dále uvedl, že z důvodu uplynutí této lhůty se již nezabýval
uplatněnými žalobními námitkami. Důvody, pro které byl napadený rozsudek vydán, jsou tedy
z odůvodnění napadeného rozsudku zřejmé a seznatelné. Rozsudek krajského soudu tak dostojí
požadavkům kladeným na odůvodnění rozhodnutí správních soudů. Nejvyšší správní soud tak
shledal kasační námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku nedůvodnou.
V rámci druhé kasační námitky stěžovatel vytýká krajskému soudu nesprávné posouzení
běhu desetileté prekluzivní lhůty k doměření daně podle §47 odst. 2 daňového řádu. Podle §41
s. ř. s. platí: „Stanoví-li zvláštní zákon ve věcech přestupků, kárných nebo disciplinárních nebo jiných správních
deliktů (dále jen „správní delikt“) lhůty pro zánik odpovědnosti, popřípadě pro výkon rozhodnutí, tyto lhůty
po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží. To platí obdobně o lhůtách pro zánik práva ve věcech
daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem státního
rozpočtu, státních finančních aktiv nebo rezervních fondů organizačních složek státu, rozpočtů územních
samosprávných celků, nebo státních fondů nebo Národního fondu.“ Zahájením soudního řízení se tedy obě
lhůty pro vyměření daně, tedy tříletá lhůta podle §47 odst. 1 da ňového řádu, jakož i desetiletá
lhůta podle §47 odst. 2 daňového řádu, staví a jejich běh pokračuje až po pravomocném
skončení soudního řízení. Části lhůt uběhlé před zahájením soudního řízení a po jejich skončení
se sčítají (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, č. j. 1 Afs 9/2008
- 59, www.nssoud.cz). Stěžovatel důvodně vytýká krajskému soudu, že v posuzované věci
ke stavění lhůty pro doměření daně nepřihlédl. Stěžovatel také správně uvedl, že ke stavění lhůty
došlo ode dne 1. 1. 2003. Na rozdíl od soudního řádu správního totiž předchozí právní úprava
obsažená v části páté hlavě druhé občanského soudního řádu, ve znění účinném před 1. 1. 2003,
neobsahovala zvláštní ustanovení o stavění lhůt po dobu soudního řízení. Prekluzivní lhůty
pro vyměření daně se tedy v případě soudních řízení zahájených před 1. 1. 2003, o nichž nebylo
rozhodnuto před tímto dnem (§130 odst. 1 s. ř. s.), stavěly ode dne účinnosti soudního řádu
správního, tj. od 1. 1. 2003 (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2010,
č. j. 5 Afs 38/2009 - 120, www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud ze soudního spisu zjistil, že v posuzovaném případě žalobce podal
dne 6. 4. 1999 u krajského soudu žalobu proti rozhodnutí stěžovatele ze dne 29. 1. 1999,
č. j. FŘ/2732-3/110/98, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru. Rozsudkem ze dne 26. 5. 2004, č. j. 22 Ca 149/99 - 53, který nabyl právní moci dne
12. 7. 2004, krajský soud uvedené rozhodnutí zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení. Poté
co, stěžovatel vydal rozhodnutí ze dne 5. 6. 2006, č. j. 9006/110/2004 - 1, kterým změnil
dodatečný platební výměr, napadl žalobce toto rozhodnutí žalobou podanou dne 17. 8. 2006
u krajského soudu. Krajský soud však tuto žalobu odmítl usnesením ze dne 23. 1. 2008,
č. j. 22 Ca 287/2006 - 36, které nabylo právní moci dne 1. 2. 2008. Stěžovatel napadl toto
usnesení kasační stížností podanou u krajského soudu dne 12. 2. 2008, o níž Nejvyšší správní
soud rozhodl rozsudkem ze dne 22. 5. 2008, č. j. 5 Afs 49/2008 - 56, tak, že usnesení krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Zároveň krajskému soudu uložil, aby vyzval
stěžovatele k odstranění vad žaloby tak, že řádně doručí žalobci napadené rozhodnutí. Stěžovatel
řádně doručil napadené rozhodnutí žalobci dne 10. 7. 2008, čímž toto rozhodnutí nabylo právní
moci.
Z uvedené rekapitulace je zřejmé, že v souladu s §41 s. ř. s. lhůta k doměření daně
neběžela v době od 1. 1. 2003 do 12. 7. 2004, tj. 559 dní, v době od 17. 8. 2006 do 1. 2. 2008,
tj. 534 dní, a v době od 12. 2. 2008 do 10. 7. 2008, tj. 150 dní. Až řádným doručením napadeného
rozhodnutí dne 10. 7. 2008 byla žalobci daň doměřena pravomocně. Dohromady tak činila doba,
po kterou lhůta k doměření daně neběžela, 1243 dnů, tj. 3 roky a 148 dnů. Pokud by tedy
desetiletá prekluzivní lhůta k doměření daně běžela ode dne 31. 12. 1996, jak uvedl krajský soud,
do dne 10. 7. 2008, kdy byla daň žalobci pravomocně doměřena, uplynulo by 12 roků a 192 dnů.
Během této doby však lhůta k vyměření daně po dobu 3 roků a 148 dnů neběžela. Před
pravomocným doměřením daně tak uplynulo z prekluzivní desetileté lhůty 8 roků a 46 dnů.
Krajský soud se tedy mýlil, pokud uvedl, že de setiletá prekluzivní lhůta k doměření daně žalobci
uplynula v posuzované věci již dne 31. 12. 2006.
Na tomto závěru nemůže podle Nejvyššího správního soudu nic změnit ani právní názor
Ústavního soudu vyslovený v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07,
http://nalus.usoud.cz, v němž se Ústavní soud vyjádřil k otázce počátku běhu prekluzivních lhůt
podle §47 daňového řádu. Ústavní soud v tomto nálezu vyslovil právní názor, že tříletá
prekluzivní lhůta podle §47 odst. 1 daňového řádu plyne od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla daňovému subjektu daňová povinnost, nikoli až od konce zdaňovacího období, v němž
mělo být podáno přiznání k předmětné dani. S ohledem na shodnou dikci §47 odst. 2 daňového
řádu a §47 odst. 1 daňového řádu, ve znění před změnou provedenou zákonem č. 304/2009 Sb.,
pokud jde o stanovení počátku tříleté a desetileté lhůty k vyměření daně („…od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení…“ ), názor Ústavního soudu dopadá
i na běh desetileté prekluzivní lhůty podle §47 odst . 2 daňového řádu. Ovšem ani
za předpokladu, že by desetiletá prekluzivní lhůta k doměření daně začala plynout již ode dne
31. 12. 1995, nedošlo by k uplynutí celé desetileté prekluzivní lhůty před dnem 10. 7. 2008, kdy
byla daň žalobci pravomocně doměřena. I v tomto případě by totiž s ohledem na stavění lhůty
po dobu řízení před krajským soudem a Nejvyšším správním soudem podle §41 s. ř. s.
z desetileté prekluzivní lhůty uplynulo pouze 9 roků a 46 dnů. Nejvyšší sp rávní soud proto
souhlasí s názorem stěžovatele, že v posuzované věci nedošlo k prekluzi oprávnění doměřit daň
v důsledku uplynutí desetileté prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 daňového řádu.
I přes uvedené však Nejvyšší správní soud neshledal kasační s tížnost důvodnou, neboť
dospěl k závěru, že v posuzované věci došlo k prekluzi oprávnění doměřit daň z důvodu uplynutí
tříleté prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení, v jeho
relevantním znění, nelze daň vyměřit ani domě řit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, nebo po uplynutí tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost
podat daňové přiznání. Podle §47 odst. 2 první věty daňového řádu, byl -li před uplynutím této
lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá
lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. V této
souvislosti lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006,
č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publikovaný pod č. 954/2006 Sb.NSS, a na usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publikované
pod č. 1542/2008 Sb. NSS, v nichž byl vysloven názor, že daň je nutno ve lhůtě 3 let vyměřit
či doměřit pravomocně. Nestačí tedy, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydán nepravomocný
(dodatečný) platební výměr. Uplyne-li lhůta k vyměření daně podle §47 daňového řádu, aniž v ní
byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, zaniká oprávnění státu daň vyměřit či doměřit.
V souladu s ustálenou judikaturou Ústavního soudu se k zániku práva vyměřit či doměřit daň
přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci přezkoumání rozhodnutí
v řízení před správními soudy (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I ÚS 1169/07, http//:nalus.usoud.cz).
Nejvyšší správní soud zjistil ze správního spisu, že v posuzované věci vydal správce daně
rozhodnutí o zahájení daňové kontroly ze dne 13. 12. 1996, č. j. FÚ-32506/931/96. Z dalších
listin obsažených ve správním spise je nicméně zřejmé, že tím došlo pouze k formálnímu zahájení
daňové kontroly a že ke skutečnému zahájení daňové kontroly došlo a ž v následujícím
kalendářním roce 1997 (viz např. výzva ze dne 3. 3. 1997, č. j. FÚ-20026/933/97, protokol
o ústním jednání ze dne 28. 3. 1997, č. j. FÚ-28464/97/390/933/3416). V takovém případě
se podle judikatury Nejvyššího správního soudu považuje za úkon podle §47 odst. 2 daňového
řádu přerušující běh tříleté prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 daňového řádu až faktické
zahájení daňové kontroly, a nikoliv okamžik, kdy byla daňová kontrola zahájena toliko formálně
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 - 96,
publikovaný v podobě právní věty pod č. 1480/2008 Sb.NSS a v plném znění
na www.nssoud.cz).
Faktickým zahájením daňové kontroly a jejím oznámením žalobci tak do šlo k přerušení
tříleté prekluzivní lhůty k doměření daně a tato lhůta začala podle §47 odst. 2 věty první
daňového řádu běžet znovu ode dne 31. 12. 1997. Na tomto závěru by se nic nezměnilo ani
v případě, kdyby tříletá prekluzivní lhůta začala běžet v souladu s názorem Ústavního soudu, jenž
byl vysloven v citovaném nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, již od 31. 12. 2005.
I v takovém případě by totiž došlo zahájením daňové kontroly a jejím oznámením žalobci
k přerušení tříleté prekluzivní lhůty k doměření daně a tato lhůta by začala znovu plynout ode dne
31. 12. 1997.
Nejvyšší správní soud se proto dále zabýval otázkou, zda v době od 31. 12. 1997
do 31. 12. 2000, kdy běžela tříletá prekluzivní lhůta, nebyly provedeny další úkony, které by op ět
způsobily přerušení této lhůty. (Pokud jde o stavění lhůty podle §41 s. ř. s. Nejvyšší správní soud
již konstatoval, že k němu mohlo dojít až od účinnosti soudního řádu správního,
tj. od 1. 1. 2003.) Nejvyšší správní soud přitom ze správního spisu nezjistil, že by před uplynutím
lhůty dne 31. 12. 2000 byl finančními orgány učiněn úkon podle §47 odst. 2 daňového řádu,
s nímž by byly spojeny účinky přerušení lhůty.
Podle §47 odst. 2 daňového řádu musí úkon přerušující běh prekluzivní lhůty směřovat
k vyměření či doměření daně a daňový subjekt musí být o tomto úkonu zpraven. Takovým
úkonem není podle právního názoru vyjádřeného v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, publikovaného pod č. 953/2006
Sb. NSS, a následně potvrzeného v usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 2. 2010, č. j.
7 Afs 20/2007 - 73, publikovaného pod č. 2055/2010 Sb. NSS, (dodatečný) platební výměr,
neboť jím správce daně nesměřuje k vyměření či doměření daně, ale již jím právě daň vyměřuje
či doměřuje.
Za úkon způsobilý přerušit běh prekluzivní tříleté lhůty lze dále považovat pouze úkon
učiněný vůči daňovému subjektu, tj. úkon finančního orgánu. Úkony daňového subjektu,
v posuzovaném případě např. odvolání žalobce ze dne 9. 1. 1998 a jeho doplnění ze dne
23. 3. 1998, uvedené podmínky nesplňují (srov. např. již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 - 96).
Pokud jde o úkony finančních orgánů učiněné v průběhu odvolacího řízení, poukazuje
Nejvyšší správní soud na usnesení ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, publikované
pod č. 2026/2010 Sb. NSS, v němž rozšířený senát zdejšího soudu vyslovil právní závěr,
že „[ú]kon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle §47 odst. 2 věty první daňového řádu
přerušujícím běh prekluzivní lhůty a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých pochybností
o správnosti výše předchozího vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
a prováděný úkon odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky nemá úkon provedený výlučně
nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty.“ Za takový úkon tedy nelze v posuzovaném
případě považovat výzvu správce daně ze dne 9. 3. 1998, č. j. 24350/98/390931/2310, k tomu,
aby žalobce podle §48 odst. 5 daňového řádu doplnil zákonem stanovené náležitosti odvolání,
neboť smyslem této výzvy bylo odstranit vady podaného odvolání, nikoliv již zjišťovat
v odvolacím řízení skutečnosti rozhodné pro konečné rozhodnutí o daňové povinnosti
odvolatele.
Přesto byla daň původně doměřena pravomocně v rámci prekluzívní tříleté lhůty,
a to rozhodnutím stěžovatele o odvolání žalobce ze dne 29. 1. 1999, č. j. FŘ/2732-3/110/98,
které bylo žalobci doručeno dne 5. 2. 1999, nicméně toto rozhodnutí, jak již bylo řečeno, bylo
následně zrušeno krajským soudem.
Pokud jde o úkony Ministerstva financí a finančních orgánů učiněné na základě žádosti
žalobce ze dne 2. 4. 1999 o přezkoumání rozhodnutí stěžovatele ze dne 29. 1. 1999, č. j.
FŘ/2732-3/110/98, podle §55b daňového řádu, konstatuje Nejvyšší správní soud, že tyto úkony
nemohly mít účinky přerušení běhu tříleté prekluzivní lhůty k doměření daně. V této souvislosti
je nutno poukázat na usnesení ze dne 9. 3. 2010, č. j. 1 Afs 97/2008 - 88, publikované
pod č. 2069/2010 Sb.NSS, v němž rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, v návaznosti
na již zmiňované své usnesení ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, publikované
pod č. 2055/2010 Sb. NSS, vyslovil právní názor, podle něhož „[ú]kony správce daně provedené
v řízení podle §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nemají účinek předvídaný v §47
odst. 2 větě první tohoto zákona, tedy přerušení lhůty pro vyměření daně nebo její dodate čné stanovení a založení
běhu lhůty nové“, neboť toto přezkumné řízení se řídí speciální lhůtou upravenou v §55b odst. 2
daňového řádu a tříletá prekluzívní lhůta podle §47 odst. 1 daňového řádu se na něj nevztahuje.
Nejvyšší správní soud tedy na základě shora uvedených skutečností dospěl k závěru,
že k uplynutí tříleté prekluzivní lhůty k doměření daně podle §47 odst. 1 daňového řádu došlo
dne 31. 12. 2000 a tudíž další průběh daňového řízení či řízení před správními soudy, včetně
skutečnosti, že nové odvolací rozhodnutí ze dne 5. 6. 2006, č. j. 9006/110/2004-1, jímž
stěžovatel změnil dodatečný platební výměr správce daně, bylo řádně doručeno žalobci až dne
10. 7. 2008, již nemohl mít na běh tříleté prekluzívní lhůty žádný vliv.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že v posuzovaném případě byla daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 žalobci pravomocně doměřena až po marném
uplynutí tříleté prekluzivní lhůty k vyměření daně. V tomto směru je také nutno korigovat
rozhodnutí krajského soudu, který dospěl k nesprávnému závěru, že k doměření daně žalobci
došlo až po marném uplynutí desetileté prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 daňového řádu.
To ovšem nic nemění na správnosti celkového závěru krajského soudu, že v posuzovaném
případě byla žalobci daň pravomocně doměřena až poté, co ze zákona zaniklo oprávnění správce
daně daň doměřit.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů shledal kasační stížnost z celkového hlediska
nedůvodnou a nezbylo mu tedy, než ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítnout.
O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalob ce byl
ve věci úspěšný, příslušela by mu tedy náhrada nákladů řízení, kt erou však v řízení o kasační
stížnosti neuplatnil, a Nejvyšší správní soud ze soudního spisu nezjistil, že by žalobci v tomto
řízení nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že se žalobci náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 30. září 2010
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu