ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.92.2008:147
sp. zn. 5 Afs 92/2008 - 147
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Karla Šimky, JUDr. Jakuba Camrdy, JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Jiřího
Pally, JUDr. Jana Passera a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce: G & C Pacific, a. s.,
se sídlem U Habrovky 247/11, Praha 4, zast. advokátkou JUDr. Kateřinou Tomkovou, se sídlem
Lesnická 52, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4,
Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
9. 6. 2008, č. j. 30 Ca 72/2007 - 98,
takto:
I. Vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který je ve lhůtě stanovené
pro vyměření nebo doměření daně uplatnitelný pouze v případech, že vyměřovací řízení
bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na základě
daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného daňovým
subjektem. Vytýkací řízení však nelze zahájit a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně
prvoinstančním správcem daně, včetně vyměření konkludentního podle §46 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí pátému senátu.
Odůvodnění:
I. Jádro sporu a dosavadní postup ve věci
[1] Krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 1. 2007,
č. j. 17645/06-1300-708157, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Ivančicích ze dne 6. 10. 2006, č. j. 34303/06/294971/8277, ve věci vyměření
daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2005 ve výši 921 381 Kč. Podle soudu bylo
u žalobce vytýkací řízení, které skončilo doměřením daně, zahájeno neoprávněně, v době,
kdy předmětná daň byla již daní pravomocně konkludentně vyměřenou. Daňové přiznání
za zdaňovací období března 2005 bylo podáno dne 25. 4. 2005, což byl vzhledem k §46 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „d. ř.“ nebo „daňový řád“) den vyměření
daně. Krajský soud konstatoval, že pokud je daň pravomocně vyměřena, nelze zahájit vytýkací
řízení ve smyslu ust. §43 odst. 1 d. ř. Krajský soud tak uzavřel, že pokud správce daně nestihne,
jak tomu bylo v tomto případě, zahájit vytýkací řízení ještě předtím, než je daň pravomocně
vyměřena, tj. před zákonným nastoupením fikce podle §46 odst. 5 d. ř., lze případné neshody
odstranit až v rámci daňové kontroly, tedy po vyměření daně. Správce daně vydal výzvu
podle §43 d. ř. až dne 26. 5. 2005, tedy již po vyměření daně.
[2] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost. Měl
za to, že vytýkací řízení nebylo zahájeno protiprávně, tj. v době, kdy předmětná daň byla již daní
pravomocně vyměřenou. Stěžovatel konstatuje, že v §46 odst. 5 větě druhé d. ř. je konstruována
fikce časového okamžiku vyměření daně jako určitý stav, ze kterého se v právním předpise
vychází, i když je jinak zřejmé, že neodpovídá skutečnosti. Fikce vyměření dle §46 odst. 5 d. ř.
může nastat pouze za předpokladu, že se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené daňovým
subjektem v přiznání. Ke zjištění, zda je tato podmínka – pro nastoupení fikce – naplněna, může
správce daně dospět až na základě výsledků vyměřovacího řízení. Ze spisového materiálu je však
zřejmé, že správce daně nedospěl k závěru, že se vyměřená daň nemá odchylovat. Nebyla-li
proto naplněna podmínka pro užití zákonné fikce, nemohlo dojít k vyměření dle §46 odst. 5 d. ř.
To, že v případě žalobce nebude uvedené ustanovení aplikováno, se žalobce dozvěděl
již 24. 5. 2005, kdy bylo u něj provedeno místní šetření; následovala dne 26. 5. 2005 výzva
podle §43 d. ř. Stěžovatel proto nesouhlasí s názorem krajského soudu, že v daném případě byla
daň vyměřena již dne 25. 4. 2005 a výzva vydaná dle §43 d. ř. daná dne 26. 5. 2005 byla
proto nezákonná.
[3] Podle stěžovatele v d. ř. do účinnosti novely provedené zákonem č. 270/2007 Sb. nebyla
upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, které je součástí řízení vyměřovacího. Správce daně
tak byl při vyměření daně limitován pouze lhůtou dle §47 d. ř., popř. ve zvláštním daňovém
zákoně; jeho povinností bylo proto zahájit vytýkací řízení včas tak, aby vyměřovací řízení bylo
ukončeno pravomocně před uplynutím lhůty dle §47 d. ř. Stěžovatel v této souvislosti odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 53,
www.nssoud.cz, z něhož vyplývá, že okamžik zahájení vytýkacího řízení je věcí správce daně.
Poukazuje rovněž na závěr soudu, že „je pravda, že se daňový subjekt, poté, co splnil svoji povinnost podat
daňové přiznání, ocitá v nejistotě, zda bylo vyměřeno konkludentně v souladu s daňovým přiznáním nebo zda se
tak teprve stane nebo zda správce daně vyměří daň vyšší, nebo zda hodlá zahájit vytýkací řízení. Tehdy je účelné
nahlédnout do spisu nebo požádat o zaslání platebního výměru. (...)“ Stěžovatel proto odmítá, že vytýkací
řízení musí správce daně zahájit vždy nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Tomuto
názoru žalobce ostatně krajský soud nepřisvědčil, rovněž tak Nejvyšší správní soud podle názoru
stěžovatele nezastává názor, že by správce daně při zahájení vytýkacího řízení byl limitován
nějakou lhůtou. Pro úplnost stěžovatel podpůrně doplňuje, že i když je v současné době v §43
odst. 2 d. ř. upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, je tato stanovena pouze pro případy,
kdy má vzniknout přeplatek; pouze v těchto případech považoval zákonodárce za nutné upravit
lhůtu pro zahájení vytýkacího řízení. V projednávané věci však žalobce vykazoval daňovou
povinnost, nikoli nárok na odpočet, tedy nebyla zde ani v době před novelou povinnost zahájit
vytýkací řízení ve lhůtě do 30 dnů od podání daňového přiznání.
[4] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
II. Dosavadní judikatura k rozhodné právní otázce a důvody předložení věci rozšířenému
senátu
[5] Při předběžné poradě dospěl pátý senát Nejvyššího správního soudu k závěru o nutnosti
věc postoupit rozšířenému senátu.
[6] Předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci je aplikace ust. §46
odst. 5 d. ř. v souvislosti s uplatněním postupu dle §43 d. ř. Pátý senát má za to, že věc je nutno
posoudit odlišně od právního názoru, který stran lhůty pro zahájení vytýkacího řízení vyslovil
ve svém rozsudku ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 52, www.nssoud.cz, první senát.
Ten v něm uvedl:
[7] „Je absurdní, pokud se žalobkyně domnívá (…), že ke konkludentnímu vyměření daně dojde vždy,
pokud se správci daně nepodaří nejen zahájit, ale též ukončit vytýkací řízení do konce následujícího zdaňovacího
období (protože (…) nastupuje pravidlo §46 odst. 5 daňového řádu vždy, když v této lhůtě není vydán platební
výměr). Ostatně [žalobkyně] se mýlí i v tom, že rozhodnou dobou pro konkludentní vyměření daně je uplynutí
následného daňového období, neboť podle §46 odst. 5 daňového řádu rozhodným je poslední den lhůty pro podání
daňového přiznání, popř. den, kdy správci daně došlo opožděné podání daňového přiznání. Ačkoliv se vytvořila
určitá správní praxe ohledně lhůt pro uzavření vytýkacího řízení (srov. č. 605/2005 Sb. NSS), okamžik
zahájení vytýkacího řízení je věcí správce daně. V této věci ostatně nelze správci daně nic vytknout: výzvu
k podání daňového přiznání adresoval žalobkyni jen týden po uplynutí zákonné lhůty pro podání daňového
přiznání a vytýkací řízení zahájil rovněž krátce poté, co daňové přiznání obdržel. Nesmyslnost výkladu
zastávaného žalobkyní vzrůstá ještě tím, že uzavření vytýkacího řízení a následné vyměření daně ve značné míře
závisí na daňovém subjektu a na jeho ochotě spolupracovat. Sluší se podotknout, že komunikace správce daně
právě se žalobkyní nebyla vždy úspěšná, a to čistě z důvodů na straně žalobkyně (srov. doručování předvolání
ze dne 14. 6. 2004 na adresu, ze které se jednatelka žalobkyně odstěhovala, aniž správci daně sdělila adresu
novou). Výklad žalobkyně, který spojuje konkludentní vyměření daně s uplynutím určité lhůty bez ohledu na to,
zda je správce daně s kvalitou a obsahem daňového přiznání srozuměn, by mohl inspirovat daňové subjekty
k tomu, aby pokud možno přiznával[y] daň ve výši 0 Kč v poslední den pro podání daňového přiznání
nebo opožděně. Takový výklad ovšem nelze přijmout a je nutno přisvědčit žalovanému a krajskému soudu.
Konkludentní vyměření daně nastává pouze tam, kde správci daně nevzniknou pochybnosti o správnosti,
pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání; vzniknou-li a vtělí-li je správce daně do výzvy podle §43
daňového řádu, může už k vyměření dojít jen formou platebního výměru.
[8] Je pravda, že se daňový subjekt poté, co splnil svou povinnost podat daňové přiznání, ocitá v nejistotě,
zda bylo vyměřeno konkludentně v souladu s daňovým přiznáním, nebo zda se tak teprve stane, nebo zda správce
daň vyměří daň vyšší, nebo zda hodlá zahájit vytýkací řízení. Tehdy je účelné buď nahlédnout do spisu,
nebo požádat o zaslání platebního výměru.“
[9] Pátý senát s výše popsaným právním názorem, podle něhož je správce daně limitován
při postupu dle §46 odst. 5 d. ř. pouze lhůtou podle §47 d. ř., nesouhlasí. Pátý senát nepovažuje
za sporné, že zahájení vytýkacího řízení již samo o sobě vylučuje možnost aplikace ust. §46
odst. 5 zákona o správě daní. Tento názor potvrzuje konstantní judikatura; již zmiňovaný
rozsudek Nejvyššího právního soudu ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 52, www.ssoud.cz,
v této souvislosti uvádí, že „konkludentní vyměření daně nastává pouze tam, kde správci daně
nevzniknou pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání; vzniknou-li
a vtělí-li je správce daně do výzvy dle §43 daňového řádu, může už k vyměření dojít jen formou platebního
výměru“. V rozsudku téhož soudu ze dne 15. 3. 2007, č. j. 7 Afs 10/2006 - 57, www.nssoud.cz,
se uvádí: „Zahájení vytýkacího řízení př edstavuje absolutní překážku pro m ožnost
aplikace §46 odst. 5 [d. ř.]. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat
platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání
jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Tedy až den vydání platebního výměru je dnem vyměření daně.
V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu §37a zákona
č. 588/1992 Sb. (dnes §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.)“. V rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 6. 2008, č. j. 5 Afs 3/2008 - 81, www.nssoud.cz, se pak praví: „Konkludentnímu
vyměření, resp. závěru o tom, zda se vyměřená daň odchyluje od daně uvedené v přiznání, či nikoli, musí totiž
předcházet právě úvaha správce daně. Stav obdobný fikci je podmíněn kvalifikovaným konáním či nekonáním
správce daně. Zahájí-li správce daně po podání daňového přiznání vytýkací řízení a provádí další úkony, jimiž
ověřuje výši deklarované daňové povinnosti, již tímto konáním jednoznačně dává najevo, že nenastal stav,
kdy bude podané daňové přiznání akceptovat a vyměří daň v daňovým subjektem deklarované výši. Po takto
zahájeném řízení vždy vydává platební výměr, kterým řízení končí s datem vyměření shodným s datem vydání
platebního výměru. To platí i tehdy, je-li po provedeném vytýkacím řízení vyměřena daň ve shodné výši s daní
uvedenou v daňovém přiznání. Není přitom vyloučeno, že správce daně dospěje ke shodné dani; takový stav může
nastat jednak v případě, kdy daňový subjekt své důkazní břemeno ohledně údajů deklarovaných v přiznání unese
anebo např. i na základě zcela jiných skutečností než těch, které byly v daňovém přiznání uvedeny.“
[10] Pátý senát nemá za sporné ani to, že výzva vydaná podle §43 d. ř. musí obsahovat
konkrétní pochybnosti, nikoli pouhý odkaz na podané daňové přiznání bez jakékoli specifikace
pochybností, které má daňový subjekt ve vytýkacím řízení odstranit (viz usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102,
publ. pod č. 1729/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).
[11] Podle pátého senátu je spornou za prvé otázka, zda fikce vyměření podle §46
odst. 5 d. ř. může nastoupit jen do té doby, než byla vydána výzva podle §43 d. ř. S odkazem
na §46 odst. 1 a 5 d. ř. pátý senát tvrdí, že správce daně může přistoupit ke stanovení základu
daně a daně vždy až na základě výsledku vyměřovacího řízení (§40 d. ř.). Vyměřovací řízení stran
podaného daňového přiznání je zahájeno dnem jeho podání. Správce daně poté podle pátého
senátu může postupovat dvěma způsoby: buď zahájí vytýkací řízení, zjistí-li důvody pro takový
postup, anebo neshledá důvody, pro které by měl vytýkací řízení zahájit, a uplatní tedy postup
dle §46 odst. 5 d. ř. (daň vyměří ve stejné výši, v jaké si ji uvedl v daňovém přiznání sám daňový
subjekt). Oba zvolené postupy se však podle pátého senátu navzájem vylučují: Zahájí-li správce
daně vytýkací řízení, nelze poté uplatnit postup podle §46 odst. 5 d. ř., a to ani tehdy, je-li daň
po skončeném vyměřovacím řízení shodná s daní přiznanou. Stejně tak, bylo-li již vyměřeno
postupem podle §46 odst. 5 d. ř., nelze již vydat výzvu podle §43 d. ř., neboť vydání této výzvy
(vytýkací řízení) předchází samotnému vyměření daně.
[12] Druhou zásadní otázkou, nastíněnou i stěžovatelem, je, zda je zahájení vytýkacího řízení
limitováno lhůtou, a jakou. Podle pátého senátu musí daňový subjekt, který podá daňové
přiznání, v němž uvede určitou daňovou povinnost, mít přiměřenou jistotou o tom, jak a kdy
bude stát zasahovat do jeho právní sféry. Stát si jistě může stanovit relativně široce pojatý systém
výběru toho, kdo bude podroben kontrole a kdo nikoli a co bude kontrolováno, ovšem jen
za předpokladu, že takovýto systém bude založen na jednoznačných a transparentních procesních
pravidlech umožňujících kontrolovanému subjektu účinně hájit a uplatňovat svá práva. Lhůtu
pro vyměření daně, s níž je nadto spojena prekluze práva, je nutno stanovit transparentním
způsobem. Podle pátého senátu nelze tuto lhůtu odvozovat od skutečnosti zcela nepředvídatelné
a připustit, aby jakýkoli počátek běhu lhůty, s níž jsou spojeny hmotněprávní důsledky dopadající
do majetkové sféry daňového subjektu, bylo lze ponechat zcela na libovůli správce daně.
S ohledem na to vykládá pátý senát ustanovení §46 odst. 5 d. ř. tak, že konkludentní
vyměření daně nastane vždy v těch případech, nesdělí-li správce daně daňovému
subjektu pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového
přiznání, resp. neuplatní-li postup dle §43 cit. zákona, a to nejpozději do konce příštího
zdaňovacího období. Podle pátého senátu, neumožňuje-li zákon, aby daňový subjekt mohl
o vydání platebního výměru (deklaratorního) požádat i kdykoli později než do konce příštího
zdaňovacího období, je nutno dospět k závěru, že nejpozději v této lhůtě musí byt postaveno
na jisto, zda správce daně dosud daň nevyměřil a uplatní postup dle §43 d. ř., anebo zda již
vyměřeno bylo podle jeho §46 odst. 5. Podle pátého senátu je totiž i daňový subjekt do určité
míry chováním správce daně limitován v uplatnění svých práv (viz např. §41 odst. 1 poslední
věta d. ř. a §34 odst. 1 zák ona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Podle pátého senátu
nepostačí k zachování patřičného komfortu procesních práv daňového subjektu to,
že skutečnosti týkající se konkludentního vyměření může zjistit nahlédnutím do svého daňového
spisu kdykoli u správce daně. Vyměření daně musí být podle pátého senátu provedeno způsobem
transparentním, nevzbuzujícím pochybnosti o tom, zda již tak učiněno bylo, či nikoli,
nebo zda tak teprve bude učiněno někdy v budoucnu; tato skutečnost přitom nesmí být závislá
toliko na vůli správce daně. Nejednoznačnou úpravu v §46 odst. 5 d. ř. nutno podle pátého
senátu vyložit s ohledem na ústavní maximu in dubio pro libertate.
[13] Změna ustanovení §43 odst. 2 d. ř. provedená novelou č. 270/2007 Sb.,
na kterou stěžovatel poukazuje, nemá přitom podle pátého senátu na posouzení věci žádný vliv.
Uvedené ustanovení obsahuje speciální postup při vyměření daně pro případy, kdy v podaném
daňovém přiznání je nárokován přeplatek, o jehož vrácení správce daně má rozhodovat.
III. Posouzení věci rozšířeným senátem
III. 1. Pravomoc rozšířeného senátu
[14] Podle §17 odst. 1 věty první s. ř. s., [d]ospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém
rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. První senát Nejvyššího správního soudu
zaujal v rozsudku ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 52, byť nepřímo, názor, že prostor
pro správce daně k zahájení vytýkacího řízení není ustanovením §46 odst. 5 d. ř. nijak časově
ohraničen, tj. zejména není omezen „koncem příštího zdaňovacího období“ (viz konec první věty
zmíněného odstavce), a že jeho časové meze stanoví (není-li ve zvláštním zákoně
stanoveno jinak) §47 d. ř. Pátý senát oproti tomu zastává názor, že konkludentní vyměření
podle §46 odst. 5 d. ř. může být provedeno jen tehdy, nedošlo-li k zahájení vytýkacího řízení,
avšak že toto řízení lze zahájit toliko do konce příštího zdaňovacího období (tj. období
následujícího po období, za které se daň přiznává). Pátý senát tedy má za to, že časový prostor
pro zahájení vytýkacího řízení je zásadně kratší než ten, který je dán omezením plynoucím
z §47 d. ř.
[15] Z uvedeného je patrné, že pátý senát dospěl k právnímu názoru odlišnému od toho,
který zaujal první senát, a proto v rozsahu, v jakém jsou výše popsané právní názory v rozporu,
přešla pravomoc k posouzení rozhodných právních otázek na rozšířený senát.
III. 2. Vyměřovací řízení a vytýkací řízení
[16] Část třetí d. ř. (jeho §40 až 47) obsahuje ustanovení o vyměřovacím řízení. Jakkoli to
v nich není výslovně uvedeno, z §40 d. ř., který obsahuje ustanovení o daňovém přiznání
a hlášení, je patrné, že vyměřovací řízení se zahajuje pro určitou daň a pro určité zdaňovací
období a že jedním ze způsobů zahájení vyměřovacího řízení je podání daňového přiznání
daňovým subjektem. V §43 d. ř. je pak upraveno vytýkací řízení jako institut vyměřovacího
řízení, jímž správce daně v případě, že má konkrétní o skutkové důvody opřené pochybnosti,
ověřuje správnost údajů obsažených v daňovém přiznání či hlášení (viz usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102,
publ. pod č. 1729/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz). Ustanovení §46 d. ř. pak především
upravuje vyústění vyměřovacího řízení ve vyměření daně (odst. 1 až 6 a odst. 10); dále umožňuje
vést z vlastní iniciativy správce daně (odst. 7 a 8) nebo na základě daňovým subjektem podaného
dodatečného daňového přiznání (odst. 8 a 9) vyměřovací řízení směřující k dodatečnému
vyměření daně.
[17] Institut vytýkacího řízení je neodmyslitelně svázán s daňovým přiznáním či hlášením,
neboť nutnou a dostatečnou podmínkou jeho uplatnění jsou pochybnosti správce daně
o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení,
nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem předložených
nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, opřené o konkrétní skutkové důvody. Znamená to
tedy, že vytýkací řízení je nástrojem k vyjasnění, upřesnění či případné korekci údajů uvedených
v daňovém přiznání a hlášení předtím, než bude přistoupeno k vyměření daně či k jejímu
doměření na základě dodatečného daňového přiznání. Tato okolnost vede rozšířený senát
k prvnímu dílčímu závěru, a sice že vytýkací řízení je nástrojem vyměřovacího řízení, který je
uplatnitelný pouze v případech, že toto řízení bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní
zdaňovací období zahájeno na základě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového
přiznání podaného daňovým subjektem. Uvedený závěr odpovídá i systematickému zařazení
institutu vytýkacího řízení do části d. ř. věnované řízení vyměřovacímu, a to mezi ustanovení
o zahájení tohoto řízení a ustanovení o jeho skončení (ostatně již rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 10. 2004, č. j. 5 Afs 31/2003 - 80, publ. pod č. 647/2005 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz, vycházel z toho, že vytýkací řízení předchází vyměření, takže po vyměření
již pro ně není místa). Z uvedeného vyplývá, že institutu vytýkacího řízení vůbec nelze užít,
bylo-li vyměřovací řízení zahájeno jinak než na základě podání daňového přiznání či hlášení
nebo dodatečného daňového přiznání daňovým subjektem, a že i když bylo vyměřovací řízení
zahájeno jedním z těchto způsobů, nelze vytýkací řízení zahájit a vést poté, co došlo k aktu
vyměření daně prvoinstančním správcem daně.
[18] Uvedený závěr ostatně vyplývá i z obecných pravidel uplatnění kontrolních
a prověřovacích institutů v daňovém řízení. Rozšířený senát ve shora již zmíněném usnesení
ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, zdůraznil, že „kontrolní oprávnění správce daně mohou být
uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon, a způsobem, jenž odpovídá smyslu a účelu příslušných
zákonných ustanovení, samozřejmě za jejich ústavně konformní interpretace (tj. zejména tehdy, mají-li uvedená
ustanovení ústavně aprobovaný účel). Smyslem a účelem těchto základních ústavních pravidel je jednak zajistit
předvídatelnost procesních postupů a rozhodovací praxe orgánů veřejné moci, jednak zaručit, že tyto postupy a tato
rozhodovací praxe se budou pohybovat v mezích hodnot a účelů, které ústavní pořádek ochraňuje a má
za žádoucí“. Daňový řád upravuje dva relativně komplexní kontrolní postupy – vytýkací řízení
(§43 d. ř.) a daňovou kontrolu (§16 d. ř.). Místní šetření (§15 d. ř.) ani vyhledávací činnost
(§36 d. ř.) nelze považovat za samostatné kontrolní postupy, nýbrž za prostředky k opatření
prvotních zjištění či důkazů; jejich extenzívním užíváním nesmí být, jak Nejvyšší správní soud
vícekrát zdůraznil, vyprazdňovány vlastní kontrolní postupy (viz rozsudky tohoto soudu ze dne
27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80, publ. pod č. 937/2006 Sb. NSS, ze dne 26. 4. 2006,
č. j. 1 Afs 60/2005 - 130, publ. pod č. 938/2006 Sb. NSS, ze dne 31. 8. 2005, č. j. 1 Afs 15/2004 - 89,
či ze dne 18. 7. 2007, č. j. 5 Afs 170/2006 - 164; všechny publikovány na www.nssoud.cz).
[19] Ve své judikatuře Nejvyšší správní soud se zohledněním dřívější judikatury Ústavního
soudu rovněž zdůraznil, že kontrolní postupy nelze uplatňovat libovolně často a že opakovat je
lze jen za striktně daných podmínek. U daňové kontroly Nejvyšší správní soud obecný zákaz
jejího opakování a výjimečné podmínky, za kterých je takové opakování přípustné, definoval
v rozsudcích ze dne 15. 9. 2005, č. j. 5 Afs 223/2004 - 89, publ. pod č. 1411/2007 Sb. NSS,
a ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, publ. pod č. 868/2006 Sb. NSS; oba publikovány
též na www.nssoud.cz. Zárukou vyloučení libovůle u vytýkacího řízení v podobě jeho opakování
je pak právě jeho začlenění do fáze vyměřovacího řízení před vyměřením (dodatečným
vyměřením) daně. Takto je zaručeno, že vytýkací řízení ve vztahu ke konkrétní dani za konkrétní
zdaňovací období bude zahájeno nanejvýš jedenkrát a že z hlediska časového se tak stane
nejpozději před vyměřením (dodatečným vyměřením) daně prvoinstančním správcem daně.
[20] Uvedeným výkladem rozšířený senát reflektuje i vztah mezi vytýkacím řízením a daňovou
kontrolou. Již ve shora zmíněném usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102,
rozšířený senát vymezil některé rozdíly v povaze obou kontrolních postupů, když uvedl:
„Vytýkací řízení je řízením, v němž má správce daně určitá kontrolní oprávnění. Nejedná se sice o oprávnění jít
proti vůli kontrolovaného provádět zjišťování skutkového stavu v právní sféře kontrolovaného (tato oprávnění má
správce daně v rámci daňového řízení v daňové kontrole, viz zejm. §16 odst. 2 d. ř.), nicméně jde o oprávnění
vyzvat kontrolovaného k doložení určitých skutečností.“ Ve vztahu k určité daňové povinnosti lze
v případě, že vyměřovací řízení bylo zahájeno podáním daňového přiznání či hlášení
nebo dodatečného daňového přiznání, provést jak vytýkací řízení, tak daňovou kontrolu
(viz v podrobnostech dále).
[21] Časové parametry daňové kontroly jsou na jedné straně vymezeny vznikem daňové
povinnosti, jejíž základ (§15 odst. 1 věta první, 1. alt. d. ř.) se kontroluje, případně (případně
i před jejím vznikem) okamžikem vzniku okolností rozhodných pro stanovení daně (§15 odst. 1
věta první, 2. alt. d. ř.), a na straně druhé prekluzí práva vyměřit či doměřit daň (§47 d. ř.),
přičemž jiné časové omezení není dáno. Z toho mj. plyne, že daňovou kontrolu lze za splnění
dalších podmínek zahájit výjimečně i před vznikem daňové povinnosti, v průběhu vyměřovacího
řízení prvoinstančního, v průběhu odvolacího řízení či po vyměření nebo dodatečném vyměření
daně. Časové parametry vytýkacího řízení jsou naopak podstatně omezenější – může být zahájeno
nejdříve po podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání
(neboť teprve tehdy je splněna nutná podmínka jeho zahájení, jak vyplývá z §43 odst. 1 d. ř.)
a nejpozději předtím, než dojde k aktu vyměření daně správcem daně první instance, tj. zejména
k vydání platebního výměru. Okamžik vyměření daně (vydání rozhodnutí) prvoinstančním
správcem daně (a nikoli okamžik pravomocného vyměření či doměření daně) je rozhodný
proto, že právě jím končí ve své věcné podstatě vyměřovací řízení (procesně končí vyměřovací
řízení teprve doručením rozhodnutí daňovému subjektu, ve fázi doručování však již nemůže dojít
k obsahové změně vydaného rozhodnutí, tudíž ani nemohou být uplatněny procesní prostředky,
které slouží k opatření podkladů pro rozhodnutí). Odvolací řízení jako relativně samostatná
(viz i jeho zakotvení v samostatné části čtvrté daňového řádu) a navíc fakultativní (to, zda k ní
dojde, je podmíněno podáním odvolání) fáze procesu vedoucího k vyměření daně již není
součástí vyměřovacího řízení, jak je upraveno v části třetí daňového řádu, a pokud je odvolání
podáno, nikdy již nemůže zpětně dojít k novému vyměřovacímu řízení, neboť veškeré sporné
otázky se musí vyřešit v řízení odvolacím, v němž samozřejmě může dojít i ke změně výše daňové
povinnosti (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75,
publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS, usnesení téhož senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 76/2007 - 48,
a usnesení téhož senátu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 - 76,
publ. pod č. 1997/2010 Sb. NSS).
[22] Z výše uvedeného vyplývá, že za určitých okolností by časové parametry obou
kontrolních postupů správci daně umožňovaly volbu mezi nimi a že dokonce by bylo možno
uvažovat o jejich současném uplatnění. Něco takového však není přípustné. V první řadě je
předtím, než se vůbec bude řešit otázka, který z postupů uplatnit, nutno postavit na jisto,
že u obou z nich jsou splněny nejen časové, ale i další (věcné) podmínky pro jejich uplatnění.
Není však v pravomoci rozšířeného senátu, aby se jimi v tomto rozhodnutí zabýval, neboť by tím
již vybočil z mezí posuzování rozhodných právních otázek. I pokud by byly časové a věcné
podmínky pro uplatnění obou kontrolních postupů současně splněny, nelze je uplatnit současně,
nýbrž je nutno zvolit jen jeden z nich, a sice ten, který vzhledem k okolnostem nejlépe odpovídá
principu zdrženlivosti a přiměřenosti zakotvenému v §2 odst. 2 d. ř., podle něhož [s]právci daně
postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností
v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě
dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Jelikož vytýkací
řízení opravňuje správce daně toliko k tomu, aby daňový subjekt vyzval k doložení určitých
skutečností, zatímco daňová kontrola umožňuje i značně intenzívní zjišťovací zásahy do právní
sféry daňového subjektu, bude zpravidla na místě nejprve zahájit vytýkací řízení, zatímco rovnou
přistoupit k daňové kontrole bude zpravidla na místě jen tam, kde bude mít správce daně dobré
důvody k domněnce, že vytýkací řízení by k dosažení účelu daňového řízení nepostačovalo
(například proto, že součinnost daňového subjektu není pravděpodobné očekávat, či proto,
že bez neprodleného zahájení daňové kontroly by daňový subjekt mohl uzpůsobit určité
skutečnosti či doklady tak, že by mu to mohlo napomoci k vyhnutí se daňové povinnosti
či k jejímu neoprávněnému snížení).
III. 3. Tzv. konkludentní vyměření daně podle §46 odst. 5 d. ř.
[23] Výše bylo vyloženo, že časový prostor pro zahájení vytýkacího řízení končí vyměřením
daně prvoinstančním správcem daně. Jakkoli by dikce §46 odst. 4 d. ř. mohla na první pohled
naznačovat, že pravidelnou formou vyměření daně je vydání skutečného platebního výměru,
jedná se v praxi o formu výjimečnou, neboť s ohledem na množství jednotlivých dílčích
daňových povinností, které jsou daňovými subjekty plněny, musí převažovat forma
tzv. konkludentního vyměření daně, zakotvená v §46 odst. 5 d. ř. V demokratickém právním
státě, v němž lze daně ukládat pouze zákonem, za vyloučení libovůle a neodůvodněně nerovného
zacházení a ve výši, která nemá vyvlastňující či škrtící efekt (viz nálezy Ústavního soudu ze dne
18. 8. 2004, sp. zn. 7/03, publ. pod č. 512/2004 Sb. a 113/2004 Sb. ÚS, ze dne 31. 1. 2008,
sp. zn. Pl. ÚS 24/07, publ. pod č. 88/2008 Sb. a 26/2008 Sb. ÚS, a zejména ze dne 21. 9. 2009,
sp. zn. Pl. ÚS 29/08, publ. pod č. 181/2009 Sb.; všechny publikovány též
na http://nalus.usoud.cz), lze po daňových subjektech spravedlivě požadovat, aby daň samy
přiznaly, a současně je nutno mít za to, že zpravidla daň přiznávají v řádné výši. Proto je
i s ohledem na ekonomii a rychlost daňového řízení zcela legitimní, aby zákon umožňoval
pravidelně vyměřovat daň jen na základě daňového přiznání a bez vydání formálního rozhodnutí
správcem daně a aby zároveň v podobě možnosti uplatnění kontrolních postupů za zákonem
stanovených podmínek existovaly prostředky, jimiž správce daně ověří, že daňový subjekt
svoji povinnost splnil řádně, a které již jen svojí samotnou existencí budou působit jako motivace
k řádnému plnění daňových povinností a prevence krácení daně. Na druhé straně,
pokud zákonodárce takový způsob vyměření zavede, je nutno jej vykládat a aplikovat tak,
aby byly šetřeny zásady spravedlivého procesu a chráněna právní jistota daňového subjektu.
Je tedy třeba, aby se daňovému subjektu dostalo či přinejmenším na základě jeho jednoduchého
úkonu mohlo dostat rychle informace o tom, jak správce daně jeho daňové přiznání hodnotí,
a zda tedy má daňovou povinnost za správně stanovenu, anebo zda ji hodlá podrobit
důkladnějšímu prověřování.
[24] Podle §46 odst. 4 d. ř. [o] stanoveném základu daně a vyměřené dani vyrozumí správce daně daňový
subjekt platebním výměrem nebo hromadným předpisným seznamem, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak,
a takto vyměřenou daň současně předepíše. Je-li takto vyměřená daň vyšší než daň vypočtená daňovým subjektem
v daňovém přiznání či hlášení, je rozdíl splatný do třiceti dnů ode dne doručení rozhodnutí o vyměření daně.
Podle §46 odst. 5 d. ř., [n]eodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení,
nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá
nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den
doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání
nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně se
při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení.
[25] V první řadě nutno poznamenat, že postup podle §46 odst. 5 d. ř. lze použít
jak v případě daňového přiznání či hlášení (§40 d. ř.) a opravného daňového přiznání či hlášení
(neboť podle §41 odst. 3 d. ř. se tento úkon pro účely vyměřovacího řízení považuje za daňové
přiznání či hlášení a k původnímu se nepřihlíží), tak u dodatečného daňového přiznání (§41
odst. 1 a 2 a odst. 4 až 6 d. ř.) . Lex specialis v §46 odst. 9 d. ř. stanoví povinnost vydat dodatečný
platební výměr v případě, že bylo podáno dodatečné daňové přiznání, jen pro případ,
že se provádí změna týkající se pouze jednotlivých údajů, podle kterých byla stanovena poslední
známá daňová povinnost; ve výroku dodatečného platebního výměru se uvede, že daň se
neodchyluje. Zvláštní povahu takového dodatečného platebního výměru zohlednil zákonodárce
v nové, přesnější formulaci §46 odst. 9 d. ř., jež byla s účinností od 1. 11. 2007 zavedena novelou
č. 270/2007 Sb., tím, že nepřipustil možnost odvolat se proti takovému platebnímu výměru
(Uvedené ustanovení po novelizaci zní: Dodatečné vyměřovací řízení lze zahájit a provést též na základě
dodatečného daňového přiznání, kterým se nemění poslední známá daňová povinnost, ale pouze údaje daňovým
subjektem dříve tvrzené, s tím, že se ve výroku dodatečného platebního výměru uvede, že daň se neodchyluje.
Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat.) V jiných případech, než na které dopadá §46 odst. 9 d. ř., lze
postupovat podle ustanovení §46 odst. 5 d. ř. (a bylo tak možno činit i před novelou
č. 270/2007 Sb.), neboť s tím výslovně počítá poslední věta tohoto odstavce, stanoví-li, že [s]tejně
se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení. Uvedenou formulaci nelze
chápat jinak, než že počítá s použitelností způsobu vyměření podle §46 odst. 6 d. ř. i na případy
dodatečných daňových přiznání.
[26] První část první věty §46 odst. 5 d. ř. [Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém
přiznání nebo hlášení, (…)] je jednoznačná v tom, že tzv. konkludentně lze vyměřit daň jen ve výši
uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, tj. že si daňový subjekt může být vždy jist výší takto
vyměřené daně. Znamená to také a contrario, že vždy, když chce správce daně vyměřit daň ve výši
odchylné od té, která je uvedena v daňovém přiznání nebo hlášení nebo dodatečném daňovém
přiznání, musí vydat platební výměr (dodatečný platební výměr) a doručit jej daňovému subjektu;
teprve doručením se stává toto rozhodnutí právně účinným (§32 odst. 1 věta druhá d. ř.). Druhá
část první věty [(…) nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, (…)] dává správci
daně v případě, že jsou naplněny podmínky hypotézy právní normy, tj. podmínky první části
první věty, zmocnění nesdělovat výsledek vyměření; dává mu možnost tak postupovat,
avšak umožňuje mu i v případě, že jsou splněny podmínky hypotézy (tj. neodchyluje-li se daň
vyměřená od daně přiznané), vydat platební výměr postupem podle §46 odst. 4 d. ř.
[27] Třetí část první věty je vylučující podmínkou uplatnění části druhé – pokud o to daňový
subjekt požádá ve stanovené lhůtě, sdělí mu správce daně výsledek konkludentního vyměření.
Uvedenou formulaci nelze vykládat jako odkaz na standardní způsob vyměření, tj. na postup
podle §46 odst. 4 d. ř., v němž se hovoří o „vyrozumění“ daňového subjektu o „stanoveném“
základu daně a „vyměřené“ dani, a to formou platebního výměru. Je tomu tak proto, že v §46
odst. 4 a odst. 5 d. ř. zákon používá odlišné formulace: v odst. 5 se oproti tomu, co obsahuje
odst. 4, hovoří o „sdělení výsledku vyměření“. Pokud by racionální zákonodárce chtěl,
aby v případě, že daňový subjekt požádá o sdělení výsledku vyměření, byl teprve v reakci na tuto
žádost vydán a daňovému subjektu doručen platební výměr, který by v souladu s §32 odst. 1
větou druhou d. ř. měl právní účinky až doručením, lze mít za to, že by nejspíše použil obdobnou
formulaci jako v §46 odst. 4 d. ř. nebo by jiným způsobem jednoznačně vyjádřil, že se má vydat
a doručit platební výměr. Hovoří-li se však v §46 odst. 5 d. ř. o „sdělení výsledku vyměření“,
naznačuje takto užitá formulace, že tento úkon správce daně má toliko informativní charakter –
jeho doručení nezakládá právní účinky ve smyslu §32 odst. 1 d. ř., neboť tyto nastaly na základě
zvláštní úpravy již fiktivním doručením fiktivně vydaného platebního výměru v den, který stanoví
věta druhá v §46 odst. 5 d. ř.
[28] Uvedený výklad odpovídá i smyslu a účelu vykládaného ustanovení – ztotožnit okamžik
podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (resp. okamžik
uplynutí lhůty k podání daňového přiznání či hlášení, bylo-li podáno před uplynutím této lhůty)
s okamžikem fiktivního vydání a zároveň fiktivního doručení platebního výměru. Uvedený
platební výměr existuje pouze právně - protože objektivní právo stanoví, že se na něj má hledět,
jako by existoval, i když fakticky vydán nebyl. Navíc existuje jen podmíněně, a sice tehdy,
je-li splněna hypotéza normy obsažené v §46 odst. 5 d. ř., tedy neodchyluje-li se vyměřená daň
od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. A konečně vzniká se zpětnou účinností
ke dni uvedenému ve větě druhé §46 odst. 5 d. ř. v den, kdy správce daně na základě posouzení
daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání a případných dalších
poznatků, které má k dispozici, dojde k závěru, že se daň, kterou je na místě vyměřit, neodchyluje
od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. Není samozřejmě na libovůli správce daně,
kdy uvedené posouzení provede, neboť v materiálním právním státě jsou správní orgány vždy
povinny postupovat bez zbytečného prodlení, jinak se dopouštějí nesprávného úředního postupu,
nicméně správce daně k tomu nemá žádnou konkrétní zákonem stanovenou lhůtu.
[29] Výsledek posouzení se projeví toliko v daňovém spisu, a sice v příslušné kolonce
daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání, v níž se zaznamená
provedení vyměření podle §46 odst. 5 d. ř. Tzv. konkludentní vyměření či doměření daně tedy
ve skutečnosti není konkludentním, čili mlčky učiněným, nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným
a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně neprojevujícím způsobem
vyměření daně. K projevení se uvedeného způsobu vyměření navenek dojde většinou jen tím,
že správce daně daňovému subjektu na základě jeho žádosti sdělí výsledek vyměření. Žádost
daňového subjektu o sdělení výsledku vyměření je úkonem, který nutí správce daně k tomu,
aby posouzení neprodleně provedl, neučinil-li tak již dříve. Jen na základě posouzení může sdělit
daňovému subjektu výsledek vyměření, dospěje-li k závěru, že je na místě vyměřit daň
konkludentně podle §46 odst. 5 d. ř., anebo – dospěje-li k závěru, že konkludentní vyměření
na místě není – postupovat jiným způsobem (zejm. vydat platební výměr). Průtahu v posouzení,
který se projeví průtahem se sdělením výsledku vyměření či jinou nečinností, může daňový
subjekt čelit nahlédnutím do svého daňového spisu, v němž zjistí relevantní skutečnosti,
a případným postupem podle §34c d. ř.
III. 4. Vztah vytýkacího řízení a tzv. konkludentního vyměření daně
[30] Shora sub III. 2. bylo vyloženo, že vytýkací řízení lze zahájit toliko do aktu vyměření daně
prvoinstančním správcem daně. V případě, že je ohledně konkrétní daně za určité zdaňovací
období vydán platební výměr, končí pro správce daně možnost v této věci zahájit vytýkací řízení.
Prověřit daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně tak správce
daně může nadále toliko daňovou kontrolou, samozřejmě za předpokladu, že jsou splněny
podmínky pro její zahájení (viz k tomu sub II. 2. body 18 a 19).
[31] Správce daně tedy může poté, co obdrží daňové přiznání či hlášení nebo dodatečné
daňové přiznání, zahájit vytýkací řízení, a to do té doby, dokud neprovede posouzení vyústivší
v konkludentní vyměření. Může je zahájit i poté, co jej daňový subjekt postupem podle §46
odst. 5 věty prvé in fine d. ř. požádal o sdělení výsledku vyměření, ale jen za předpokladu,
že takové posouzení ještě neprovedl, a tedy nezaznamenal do příslušné kolonky daňového
přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání. Provedl-li posouzení, zahájit vytýkací
řízení již nemůže, neboť již byl učiněn akt vyměření. Nutno opětovně zdůraznit, že uvedený akt
se činí v den, kdy došlo k posouzení, zpětně ke dni stanovenému v §46 odst. 5 d. ř. (ostatně
přesně takto je koncipována i příslušná pasáž formulářů daňových přiznání, v níž se rozlišuje den
provedení úkonu vyměření či dodatečného vyměření a den, ke kterému bylo vyměřeno
či dodatečně vyměřeno). Právě proto, že jde o akt se zpětným účinkem, vzniká zde pro správce
daně prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Ke konkludentnímu vyměření dochází sice zpětně
ke dni podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (nejdříve však
po uplynutí lhůty k podání daňového přiznání nebo hlášení), avšak stane se tak až v den
posouzení. Interval mezi dnem, ke kterému došlo k vyměření fiktivním vydáním a fiktivním
doručením platebního výměru, a dnem, kdy se tak se zpětným účinkem stalo, vytváří
prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Pohybuje-li se správce daně v tomto intervalu a jsou-li
splněny i další zákonné podmínky (zejm. není-li právo vyměřit či doměřit daň prekludováno) lze
zahájit vytýkací řízení.
[32] Lhůta podle třetí části první věty §46 odst. 5 d. ř., v níž může daňový subjekt požádat
o sdělení výsledku vyměření, s přípustnosti zahájení vytýkacího řízení nijak nesouvisí. Zahájení
vytýkacího řízení není podmíněno tím, že uvedená lhůta ještě neuplynula, neboť tato lhůta vytváří
časový rámec toliko pro daňový subjekt. Po jejím uplynutí daňový subjekt již nemá právo, aby mu
byl sdělen výsledek vyměření; jiný význam lhůta nemá, zejména pak žádným způsobem
neomezuje správce daně v možnosti posoudit daňové přiznání či hlášení nebo dodatečné daňové
přiznání a přistoupit ke konkludentnímu či výslovnému vyměření. Správce daně je však
v možnosti zahájit vytýkací řízení v některých případech omezen výslovnou zákonnou úpravou
(viz třicetidenní lhůta k zahájení vytýkacího řízení podle §43 odst. 2 d. ř. ve znění zákona
č. 270/2007 Sb.). V některých případech jej pak k rychlému vyjasnění otázky, zda a jak daň
vyměřit, nutí povinnost rozhodnout o souvisejících právech daňového subjektu ve stanovené
lhůtě (zejm. povinnost rozhodnout ve třicetidenní lhůtě od podání žádosti o vrácení přeplatku
na žádost daňového subjektu, viz §64 odst. 4 d. ř.). Konečně, jak již Nejvyšší správní soud uvedl
v rozsudku ze dne 11. 1. 2006, č. j. 7 Afs 49/2004 - 59, www.nssoud.cz, i proti vyměření
konkludentnímu se lze odvolat.
III. 5. Shrnutí
[33] Z výše uvedené výkladu tedy plynou následující závěry:
[34] Vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který je ve lhůtě stanovené
pro vyměření nebo doměření daně uplatnitelný pouze v případech, že vyměřovací řízení bylo
ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na základě daňového přiznání
či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem. Vytýkací řízení
však nelze zahájit a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně,
včetně vyměření konkludentního podle §46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků.
IV. Další postup ve věci
[35] Rozšířený senát v dané věci posoudil předloženou spornou právní otázku. V souladu
s ustanovením §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu rozhodl usnesením
jen o této otázce a věc vrací pátému senátu, který o ní rozhodne v souladu s vysloveným právním
názorem.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2010
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu