ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.73.2010:53
sp. zn. 7 Afs 73/2010 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: R. Č., zastoupen
JUDr. Pavlem Kačírkem, advokátem se sídlem Zenklova 230/66, Praha 8, proti žalovanému:
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 12. 5. 2010, č. j. 5 Ca
104/2007 – 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Podanou kasační stížností se žalobce – R. Č. domáhá u Nejvyššího správního soudu
vydání rozsudku, kterým by bylo zrušeno usnesení Městského soudu v Praze ze dne 12. 5. 2010,
č. j. 5 Ca 104/2007 – 37, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Městský soud v Praze (dále též „městský soud“) napadeným usnesením ze dne
12. 5. 2010, č. j. 5 Ca 104/2007 – 37, odmítl žalobu R. Č. (dále též „žalobce“), kterou se domáhal
přezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
(dále též „žalovaný nebo finanční ředitelství“) ze dne 12. 2. 2007, č. j. FŘ-1492/07-1500-106794,
jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne
17. 8. 2006, č. j. 227139/06/009930/2267, o zastavení řízení podle ustanovení §27 odst. 1 písm.
h) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o správě daní a poplatků“), ve věci námitky žalobce proti postupu pracovníků správce
daně v souvislosti s kontrolou daně z přidané hodnoty za období červen-prosinec 2002 a leden -
prosinec 2003. Městský soud při svém rozhodování vycházel ze závěrů rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu obsažených v jeho rozhodnutí ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs
144/2004 - 110, z nichž vyplývá, že rozhodnutí o námitkách proti postupu správce daně podle
ustanovení §16 odst. 4 písm. d) a odst. 6 zákona o správě daní a poplatků je vyloučeno
z přezkoumání soudem z toho důvodu, že se nejedná o rozhodnutí dle §65 odst. 1 s. ř. s. Ačkoliv
žalobou napadené rozhodnutí finančního ředitelství, resp. jemu předcházející rozhodnutí správce
daně nebylo rozhodnutím o námitkách, ale rozhodnutím o zastavení řízení pro opožděnost
vznesených námitek, zabýval se městský soud rovněž otázkou, zda i toto rozhodnutí je
přezkoumatelné ve správním soudnictví, či nikoli. I při posuzování této otázky vyšel z rozsudku
rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, který judikoval, že rozhodnutí o
zastavení řízení podle §27 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je přezkoumatelné soudem,
pokud zakládá mění, ruší či závazně určuje právní povinnosti, resp. pokud by tomu tak mohlo být
v situaci, kdy by správní orgán rozhodl v souladu se žádostí daňového subjektu. Jestliže by byly
námitky proti postupu správce daně podány u subjektu, u nějž je prováděna daňová kontrola, měl
by daňový subjekt právo na to, aby (není-li námitkám vyhověno a zajištěna náprava) byly
daňovému subjektu (žalobci) sděleny důvody, pro které námitce nelze vyhovět. Tak tomu ovšem
není v případě, kdy již daňová kontrola u daňového subjektu (žalobce) není prováděna, tj. po
jejím ukončení. Je tomu tak proto, že po ukončení daňové kontroly již daňovému subjektu
nesvědčí právo k podání námitek. Pokud by byly námitky podány opožděně, tak jak tomu bylo
v tomto případě, jde o nepřípustné podání (opožděné námitky), kdy jsou dány podmínky pro
vydání rozhodnutí o zastavení řízení. Z důvodu opožděnosti námitek proti postupu správce daně
v daňové kontrole, nevzniklo žalobci ani právo na sdělení důvodů, pro něž nelze námitce
vyhovět. Ostatně, je-li negativní rozhodnutí o námitkách vyloučeno ze soudního přezkoumání,
pak ke stejnému závěru je třeba dojít i v případě rozhodnutí o zastavení řízení ve věci podaných
námitek. Městský soud proto došel k závěru, že zastavení řízení o tomto nepřípustném podání
nepodléhá soudnímu přezkumu, resp. že nejde o rozhodnutí podle ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s.
Městský soud proto musel žalobu pro neodstranitelný nedostatek podmínky řízení (neexistence
rozhodnutí přezkoumatelného ve správním soudnictví) odmítnout..
Proti tomuto usnesení městského soudu podal žalobce jako stěžovatel (dále
jen „stěžovatel“) kasační stížnost, kterou opřel o důvod uvedený v ustanovení §103 odst. 1
písm. e) s. ř. s.
Stěžovatel nesouhlasí s právním názorem městského soudu, že rozhodnutí o zastavení
řízení ve věci vznesených námitek podle §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků
není rozhodnutím podle §65 odst. 1 s. ř. s. Městský soud vadně posuzoval stěžovatelovu žalobu,
pokud svůj právní závěr odůvodnil tak, jako by žaloba směřovala proti rozhodnutí, kterým byly
(nebyly) vyřízeny námitky v daňovém řízení. Tak tomu ale v této věci nebylo. Svou žalobou
se domáhal obrany před tím, že mu správními orgány byla „odejmuta“ možnost námitky vůbec
podat. Usnesením městského soudu mu proto byla odňata zákonná práva na obranu v daňovém
řízení, vyplývající z ustanovení §2 odst. 1, §16 odst. 4 písm.d), f), §16 odst. 6 a §16 odst. 8
zákona o správě daní a poplatků. Je přece nezadatelným právem, aby o jeho námitkách
v daňovém řízení bylo procesně zákonným způsobem rozhodnuto. Žalobou napadené
rozhodnutí je proto rozhodnutím ve smyslu ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s. Jinak by byl zcela
diskvalifikován institut námitek, jakož i rozhodování o nich podle §16 odst. 6 zákona o správě
daní a poplatků. Nebyl by tu do budoucna ani důvod, aby se jakýkoliv správce daně zabýval
námitkami daňových subjektů. Zcela by tak postačilo, aby řízení o nich jen zastavil. R ozhodnutí
žalovaného proto zasáhlo do stěžovatelových subjektivních práv a konkrétně pak tím, že mu bylo
upřeno právo na podání námitek. Odmítnutí žaloby městským soudem je pak v rozporu s čl. 36
odst. 2 Listiny základních práv a svobod (z přezkumné pravomoci soudu nesmí být vyloučeno
rozhodnutí týkající se základních práv a svobod). Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní
soud zrušil napadené usnesení městského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalované finanční ředitelství se k podané kasační stížnosti nevyjádřilo, ač s ní bylo řádně
obeznámeno.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené usnesení městského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Přestože stěžovatel výslovně v podané kasační stížnosti uvedl, že ji podává z důvodu
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve
otázkou přezkoumatelnosti napadeného usnesení. Je tomu tak nejen proto, že mu to umožňuje
ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., ale i z toho důvodu, že námitku nepřezkoumatelnosti uplatňuje
ve skutečnosti i sám stěžovatel. Uvedl, že městský soud pochybil, pokud výrok svého rozhodnutí
odůvodnil tak, jako by jeho žaloba směřovala nikoliv proti rozhodnutí o zastavení řízení, ale proti
rozhodnutí o námitkách. Namítl tak i nepřezkoumatelnost usnesení městského soudu (zde
pro nesrozumitelnost). Právní posouzení věci samé, resp. zákonnosti právního závěru, že městský
soud nesprávně vyložil ustanovení §65 s. ř. s., by za situace, kdy by bylo usnesení městského
soudu nepřezkoumatelné, bylo přinejmenším předčasné. Nejvyšší správní soud se proto nejprve
zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného usnesení.
Nejvyšší správní soud při posuzování námitek kasační stížnosti vychází z ustálené
judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85 ve
svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů, které
představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i poj em právního státu (čl. 36
odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování,
je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení §54
odst. 2, resp. §55 odst. 5 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi
skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na st raně jedné a právními závěry
na straně druhé.
Otázkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů pro nesrozumitelnost
se Nejvyšší správní soud zabýval již ve své dřívější judikatuře. Bylo tomu tak např. v rozsudku
ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75, v němž vyslovil právní názor, že: „Rozhodnutí krajského
soudu je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pokud z něho jednoznačně nevypl ývá, podle kterých ustanovení
a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného
správního rozhodnutí [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]“. V rozsudku z téhož dne č. j. 7 As 27/2008 - 75,
pak tento soud judikoval, že: „ Vnitřně rozporné, a tedy nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost,
je též takové rozhodnutí, v němž soud nejprve označí skutkový a právní záv ěr vyslovený správním orgánem
v napadeném rozhodnutí za správný, a přesto takové rozhodnutí zruší s poukazem na nejednoznačnost právní
úpravy, aniž v odůvodnění náležitým způsobem vyloží, v čem tuto nejednoznačnos t spatřuje [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.].“ V rozsudku ze dne 10. 4. 2008, č. j. 7 Afs 78/2007 - 60 Nejvyšší správní soud
došel k závěru, že: „Rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pokud z něj není
jednoznačně zřejmé, podle kterých ustanovení a jakých právních předpisů (v jakém platném a účinném znění) byla
v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí“. Ponechat
stranou nelze ani rozsudek ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007 - 107 (všechny dostupné
na www.nssoud.cz), v němž se vyslovil, že: „Je-li odůvodnění rozhodnutí krajského soudu vystavěno
na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu, je takové rozhodnutí
nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost (§103 odst. 1 písm. d) soudního řádu správního) “.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné,
musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud z a rozhodný a jak uvážil
pro věc rozhodné skutečnosti, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných
skutečností. Uvedené pak musí nelézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Je tomu
tak proto, že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní
soud vyšel a jak jej uvážil. Musí být současně dána jednota výroku a odůvodnění. Co do rozsahu
přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je pak soud, nestanoví-li zákon jinak
(srov. ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na ustanovení §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.),
vázán dispoziční zásadou.
Stěžovatel namítal, že městský soud výrok svého rozhodnutí odůvodnil tak, jako by jeho
žaloba nesměřovala proti rozhodnutí o zastavení řízení, ale proti rozhodnutí o námitkách.
Usnesení městského soudu není nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost.
Z odůvodnění usnesení městského soudu je dostatečně zřejmé, že se městský soud
zabýval otázkou, zda je přezkoumatelné ve správním soudnictví rozhodnutí správce daně
o zastavení řízení podle §27 odst. 1 písm. h) zákona o správě daní a poplatků, resp.
Na něj navazující zamítavé rozhodnutí žalovaného finančního ředitelství a nikoliv rozhodnutí
o námitkách vydané podle §16 odst. 6 téhož zákona. Z jeho odůvodnění je rovněž jednoznačně
zřejmé, jaký vzal městský soud za svůj skutkový stav věci. Správní soud došel ke shodnému
skutkovému závěru se správními orgány, že stěžovatel vznesl své námitky až po té, co byla
daňová kontrola ukončena. Dovodil proto, že podání stěžovatele bylo nepřípustné (str. 6 odst. 3
odůvodnění). Tento skutkový stav věci ostatně ani stěžovatel v kasační stížnosti nerozporuje.
Na základě tohoto zjištěného skutkového stavu věci po té městský so ud došel k jednoznačnému
právnímu závěru (str. 8 napadeného usnesení), a to že v předmětné věci byly dány podmínky
pro vydání rozhodnutí o zastavení řízení správcem daně. Tento dílčí právní názor byl nezbytným
předpokladem k vyslovenému závěru městského soudu o tom, že předmětné rozhodnutí
o zastavení řízení nepodléhá soudnímu přezkoumávání ve správní soudnictví, neboť nejde
o rozhodnutí ve smyslu legislativní zkratky podle §65 odst. 1 s. ř. s.
Pokud se pak městský soud v odůvodnění svého rozhodnutí, v kontextu ustálené
judikatury Nejvyššího správního soudu (včetně rozšířeného senátu), blíže zaobíral i otázkou,
zda jsou ze soudního přezkoumávání vyloučena rozhodnutí správních orgánů o námitkách
v daňové kontrole, není zahrnutí uvedených úvah v napadeném usnesení důvodem k závěru
o nepřezkoumatelnosti tohoto rozhodnutí. Naopak, uvedení přiléhavé a související judikatury
vyššího soudu svědčí o komplexním posouzení rozhodné otázky, která je tak způsobilá blíže
ozřejmit účastníkům související úvahy, jimiž se soud řídil, ale také to, jakým směrem se bude
nejspíše ubírat případné rozhodnutí kasačního soudu. Ve svém důsledku tak tyto úvahy šetří
majetková práva účastníků řízení.
Z předestřených úvah městského soudu je pak zřejmé, že správní soud otázku
přezkoumatelnosti rozhodnutí o zastavení řízení posuzoval komplexně. Z odůvodnění totiž
vyplývá, že k vyslovenému právnímu závěru došel i za použití logického výkladu , konkrétně
za použití úsudku - argumentum a minori ad minus - když dovodil, že pokud není ve správním
soudnictví přezkoumatelné věcné rozhodnutí o námitkách, tím spíše nebude přezkoumatelné
prosté rozhodnutí o zastavení řízení ve věci opožděně, a tedy nepřípustně, vznesených námitek
podle §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší správní soud proto uzavírá,
že je ve shodě výrok a odůvodnění rozhodnutí městského soudu.
Stěžovatel dále namítl, že usnesení městského soudu je i nezákonné, neboť správní soud
vadně dovodil, že rozhodnutí o zastavení řízení dle §27 odst. 1 písm. h) zákona o správě daní
a poplatků není rozhodnutím podle §65 odst. 1 s. ř. s.
Usnesení městského soudu není nezákonné.
Otázkou, zda je přezkoumatelné rozhodnutí o zastavení řízení podle ustanovení
§27 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se spr ávní soudy zabývaly opakovaně. Tak např.
již dne 26. 1. 2004 se v usnesení č. j. 30 Ca 22/2001 – 45, vyslovil Krajský soud v Brně
tak, že: „Rozhodnutí správce daně o zastavení daňového řízení podle §27 odst. 1 písm. h) zákona Č NR
č. 337/1991 Sb., o správě daní a poplatků, není rozhodnutím, kterým je založeno, měněno, rušeno či závazně
určeno veřejné subjektivní právo (§65 s. ř. s.). Žalobu proti takovému rozhodnutí, které je vyloučeno ze soudního
přezkumu [§70 písm. a) s. ř. s.], a soud odmítne podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. Rozsudek rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, dostupný
na www.nssoud.cz, pak vyslovil zásadní právní názor, že: „Kategorii rozhodnutí o zastavení řízení podle
§27 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze paušálně vyloučit ze soudního přezkumu
proto, že nenaplňuje znaky rozhodnutí ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. Soud je povinen v každém jednotlivém
případě zkoumat, zda se takové rozhodnutí dotýká subjekt ivních práv či povinností žalobce, a to včetně
těch, jež pramení v ústavním či v mezinárodním právu; v pochybnostech je na místě přijmout závěr ve prospěch
soudního přezkumu“.
Právě s ohledem na vyslovený závěr rozšířeného senátu (podle kterého je třeba ř ešit
otázku, zda napadené rozhodnutí je vůbec sto být způsobilé zasáhnout do veřejných
subjektivních práv) městský soud zcela opodstatněně posuzo val, zda i samotné rozhodnutí
o námitkách (nikoliv tedy jen rozhodnutí o zastavení řízení) p odléhá soudnímu přezkoumání,
či nikoliv. Poukázal při tom i na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110 (dostupný na www.nssoud.cz), v němž se rozšířený
senát vyslovil tak, že smyslem námitek je operativní zajištění nápravy vadného postupu
pracovníka při daňové kontrole. Vyhoví-li jim, učiní tak faktickým úkonem. Nevyhoví-li
námitkám, učiní tak formou rozhodnutí, která však nemá obsah rozhodnutí, jež by bylo
přezkoumatelné soudem, resp. nejde o rozhodnutí dle §65 odst. 1 s. ř. s.
Je proto zcela opodstatněným a logickým závěr, pokud městský soud dovodil,
že rozhodnutí o zastavení řízení o námitkách není rozhodnutím dle §65 odst. 1 s. ř. s. Znovu
je třeba opakovat již vyslovený závěr, že pokud není ve správním soudnictví přezkoumatelné
věcné rozhodnutí o námitkách, tím spíše nebude přezkoumatelné prosté rozhodnutí o zastavení
řízení ve věci opožděně, a tedy nepřípustně, vznesených námitek. Vyslovenému závěru
městského soudu nelze proto ničeho vytknout. Stěžovatel městskému soudu v kasační stížnosti
ani nevytýkal nesprávnost skutkových zjištění stran termínu ukončení daňové kontroly.
Je tak zřejmé, že si je vědom okolnosti, že jím vznesené námitky podle §16 odst. 4 písm.d)
zákona o správě daní a poplatků byly uplatněny až po ukončení daňové kontroly, tedy opožděně.
I z tohoto důvodu je zcela opodstatněný závěr městského soudu i správních orgánů, že opožděně
podané námitky jsou „nepřípustným podáním“. Námitky podle §16 odst. 4 písm. d) zákona
o správě daní a poplatků lze totiž přípustně podat jen za trvání daňové kontroly. Tak tomu
ale v této věci nebylo. Nemůže proto obstát výtka stěžovatele, že o jeho námitkách nebylo
rozhodnuto procesně správným postupem.
Ve světle uvedeného je neopodstatněná i výtka, že stěžovateli byla upřena práva ve smyslu
ustanovení čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod. Je tomu tak proto, že jen zákon
(soudní řád správní) stanoví, zákonnost kterých správních rozhodnutí lze přezkoumávat
ve správním soudnictví. Pokud je však rozhodnutí, jehož přezkoumání se stěžovatel domáhá,
z tohoto přezkoumání vyloučeno, nelze v tomto shledávat zásah do shora uvedených ústavních
práv stěžovatele. Ponechat bez povšimnutí nelze ani skutečnost, jak již uvedl i městský soud,
že usuzuje-li stěžovatel na vadný průběh daňové kontroly, nic mu nebrání v tom, aby své výtky
uplatnil v řízení o daňové povinnosti samotné. V tomto řízení bude moci být uváženo,
zda zde byly pochybení správce daně vytýkané mu v námitkách, či nikoliv a zda mohly
či nemohly mít vliv na zákonnost následně vydaného rozhodnutí o věci samé (dodatečného
platebního výměru).
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
opodstatněnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem
podle ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší
správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení
§120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému účastníku řízení
(finančnímu ředitelství) žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly.
Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů
řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2010
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu