ECLI:CZ:NSS:2010:8.AFS.37.2010:119
sp. zn. 8 Afs 37/2010 - 119
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: J. H., zastoupeného JUDr.
Eugenem Zálišem, advokátem se sídlem Rudolfovská 34, České Budějovice, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 12. 2009, čj. 6243/09-1300, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 4. 5. 2010, čj. 10 Af 12/2010 - 80,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Rozhodnutím ze dne 10. 12. 2009, čj. 6243/09-1300, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Trhových Svinech ze dne
17. 12. 2008, čj. 27793/08/078970305015, kterým správce daně doměřil žalobci daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období prosinec 2004 ve výši 429 569 Kč.
II.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 4. 5. 2010, čj. 10 Af 12/2010 - 80, zamítl.
Krajský soud se neztotožnil s názorem žalobce na řádnost provedení daňové kontroly,
zahájené dne 27. 8. 2007. Podle protokolu bylo žalobci sděleno, že u něj bude provedena
kontrola daně z příjmů fyzických osob, kontrola daně z přidané hodnoty a kontrola silniční daně
a za jaká zdaňovací období. Při zahájení daňové kontroly byl žalobce pracovníky správce daně
dotázán na předmět podnikání. Odpověděl, že v letech 2004 a 2005 podnikal v pilařské výrobě
a nákladní dopravě. Další dotaz směřoval k převzetí zboží od dodavatelů. Žalobce byl požádán
o popsání způsobu převzetí zboží od dodavatelů a o vyjádření k ověření objemu dodaného zboží.
Další dotaz směřoval k upřesnění dodávek a uvedení konkrétních dodavatelů a odběratelů.
Žalobce reagoval na dotazy tím, že budou objasněny v průběhu daňové kontroly. Krajský soud
poznamenal, že pokud správce daně zjišťoval konkrétní údaje k obchodování žalobce, nejednalo
se o formální zahájení daňové kontroly. Pokud navíc žalobce neodpověděl na položené dotazy
s odůvodněním, že tak bude učiněno v průběhu kontroly, svědčí to podle krajského soudu o tom,
že považoval daňovou kontrolu za zahájenou. Dotazy nebylo zjišťováno pouze fungování
podniku žalobce, ale žalobce měl mj. konkrétně uvést své dodavatele a odběratele
v kontrolovaných zdaňovacích obdobích. Nejednalo se přitom o skutečnosti, které není třeba
prokazovat ve smyslu §31 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Např. okruh dodavatelů a odběratelů žalobce
není skutečností obecně známou ani známou správci daně z předchozí kontroly. Navíc mohlo
dojít ke změnám v prověřovaných zdaňovacích obdobích, například ve způsobu úhrady
za dodané či odebrané zboží. Takové skutečnosti nemohly být správci daně v okamžiku zahájení
daňové kontroly známy.
Pokud byla daňová kontrola zahájena dne 27. 8. 2007, pak podle krajského soudu běžela
od konce roku 2007 nová prekluzívní lhůta (§47 odst. 2 daňového řádu). Právo na dodatečné
doměření daně z přidané hodnoty za označená zdaňovací období proto nebylo prekludováno.
Žalobní námitka, podle níž finanční orgány neměly k dispozici záznamní povinnost
žalobce k dani z přidané hodnoty, neměla podle krajského soudu oporu ve spisu. Ve výzvě
správce daně ze dne 28. 2. 2008 bylo žalobci uloženo předložit evidenci pro daňové účely
za kontrolovaná zdaňovací období podle §100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Ze zprávy o daňové kontrole
krajský soud seznal, že taková evidence byla předložena, byla uvedena ve výčtu dokladů bylo
s ní pracováno při vypracování zprávy. V té bylo např. uvedeno, že konkrétně specifikované
daňové doklady zaúčtované v peněžním deníku jsou uvedeny v záznamní povinnosti a následně
v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za příslušná zdaňovací období. Odkaz na důkaz
ve formě záznamní povinnosti byl využit při hodnocení dodávek společnosti MADY s. r. o.,
kdy se ve zprávě o daňové kontrole výslovně uvádí, že pro prokázání zdanitelného plnění
je podstatné, zda se reálně uskutečnilo v souladu s daňovým dokladem. Samotné předložení
záznamní povinnosti nebo daňových přiznání uskutečnění zdanitelných plnění nedokládá. Sám
žalobce se navíc ve vyjádření ze dne 24. 7. 2008 dovolával mj. záznamů vedených pro účely daně
z přidané hodnoty. Pokud byla záznamní povinnost k dani z přidané hodnoty v průběhu řízení
prokazatelně k dispozici, nebylo dle krajského soudu zapotřebí doplnění řízení takovým
důkazem. K prokázání dodržení podmínek nároku na odpočet daně nepostačuje předložení
účetních dokladů, ale je zapotřebí prokázat faktické přijetí zdanitelného plnění.
To se v posuzované věci nestalo.
Žalobce předloženými účetními doklady neprokázal, že zboží nakoupil od jiných plátců
daně z přidané hodnoty. Existence faktur na prodej nakoupené dřevní hmoty neprokázala,
že zboží bylo pořízeno od plátce daně a vznikl nárok na daňový odpočet. Žalobce měl prokázat
pořízení zboží právě od plátce daně. Dřevní hmotu totiž bylo možné nakoupit i od subjektů,
které plátci daně z přidané hodnoty nejsou. Výsledky dokazování podpořily pochybnosti
o pořízení zboží od společností Budějovické lesy s. r. o. a MADY s. r. o. U společnosti MADY
s. r. o. nebyl nárok na odpočet daně uznán pro neprůkaznost uskutečnění zdanitelných plnění.
Společnost Budějovické lesy s. r. o. uvedla v daňovém přiznání menší rozsah plnění, než měla
fakturovat v konkrétním zdaňovacím období žalobci. Za takové důkazní situace krajský soud
souhlasil s pochybnostmi správce daně o zdanitelných plněních uskutečněných žalobcem.
Žalobce měl proto prokázat, že dodávky od uvedených společností v tvrzeném rozsahu převzal.
Svědci Stanislava Vágnerová, v rozhodném období jediná společnice a jednatelka
společnosti MADY s. r. o., a Ing. Jan Kadlec, jediný společník a jednatel společnosti Budějovické
lesy s. r. o., podle krajského soudu potvrdili vystavení faktur založených v účetnictví žalobce
obchodování se žalobcem, ale nebyli schopni vysvětlit konkrétní okolnosti obchodů se žalobcem.
Stanislava Vágnerová výslovně uvedla, že podáním konkrétnějších informací by se mohla vystavit
trestnímu stíhání, a odmítla uvést své dodavatele. Na řadu okolností souvisejících s podnikáním
si vůbec nevzpomněla. Její výpověď byla podle krajského soudu hodnocena v souvislosti
s dalšími zjištěními týkajícími se aktivit uvedené společnosti, jejíž obchodní podíl byl převeden
nekontaktní osobě s evidenčním pobytem na adrese městského úřadu. Hodnocení výpovědi
jako nevěrohodné mělo oporu ve výsledcích dokazování a odpovídalo požadavkům §2 odst. 3
daňového řádu. Předmětnou výpovědí nebylo prokázáno, že žalobce přijal zdanitelná plnění
v tvrzeném rozsahu od společnosti MADY s. r. o. Úsudek o nevěrohodnosti výpovědi Ing. Jana
Kadlece byl podle krajského soudu správný, bylo-li prokázáno, že tato společnost měla řadu
odběratelů, ale v daňových přiznáních vykázala podstatně nižší rozsah uskutečněných
zdanitelných plnění.
Posouzení faktického přijetí zdanitelného plnění se opíralo i o další zjištění o obchodních
aktivitách žalobce a dodavatelů – společností Budějovické lesy s. r. o. a MADY s. r. o. Krajský
soud poukázal na rozpor mezi výpovědí svědka Ing. Kadlece a obsahem daňového přiznání
společnosti Budějovické lesy s. r. o. k dani z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací období.
Žalobce neunesl důkazní břemeno ani výpovědí svědkyně Stanislavy Vágnerové,
která odmítla uvést konkrétní skutečnosti z důvodu možného vystavení se trestnímu stíhání.
O její nevěrohodnosti svědčilo mj. tvrzení, že obchodní podíl prodala za částku 200 000 Kč,
přestože v notářském zápisu o převodu obchodního podílu bylo uvedeno, že tak učinila
bezúplatně. K argumentaci účetnictvím společnosti MADY s. r. o. krajský soud uvedl,
že pro neprůkaznost účetních dokladů příslušný finanční orgán neuznal nárok této společnosti
na daňový odpočet.
Skladovou evidencí a fakturami o prodeji zboží nebylo dle krajského soudu prokázáno,
že takto evidované zboží bylo pořízeno od plátce daně z přidané hodnoty. Nárok na daňový
odpočet ve smyslu §72 zákona o DPH vzniká pouze tehdy, pořídil-li daňový subjekt zboží
od plátce daně z přidané hodnoty.
Ke zjištění, zda se žalobcem tvrzená zdanitelná plnění fakticky uskutečnila, byly podle
krajského soudu provedeny důkazy účetními podklady žalobce, výslechem svědků a zjištěními
správce daně. K dispozici byly i notářské zápisy o převodu obchodních podílů dodavatelů
žalobce. Tyto důkazy byly hodnoceny ve své souvislosti i jednotlivě, jak požaduje §2 odst. 3
daňového řádu. Žalobce měl prokázat, že jím deklarovaná zdanitelná plnění přijal od plátců daně.
Účetnictví obchodních partnerů žalobce nebylo k dispozici, proto nebyl důkaz takovým
účetnictvím proveden. V posuzované věci se však nejednalo o zahrnutí dokladů do účetnictví,
ale o prokázání uskutečnění obchodů deklarovaných účetními doklady. To prokázáno nebylo.
Nebyly tak dodrženy podmínky pro nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve smyslu §72
odst. 1 zákona o DPH.
Konečně krajský soud nepřisvědčil žalobci v názoru, že kontrola nebyla provedena
pracovnicemi uvedenými ve zprávě o daňové kontrole. Ve zprávě o daňové kontrole je uvedeno,
že kontrola byla provedena Ing. M. Š. a Ing. J. N. Obě pracovnice byly přítomny při zahájení
daňové kontroly, podílely se na vyhotovení výzvy pro žalobce ze dne 28. 2. 2008, jednaly s
daňovým poradcem zastupujícím žalobce a komunikovaly s dožádanými správci daně. Bez
znalosti konkrétních jednotlivostí by nebyly způsobilé vypracovat zprávu.
III.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody
podřadil §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
K závěru krajského soudu, podle kterého je třeba zahájení daňové kontroly dne
27. 8. 2007 považovat za úkon ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, stěžovatel namítl,
že krajský soud interpretuje dotazy správce daně jinak, než jak jsou zachyceny v protokolu
o zahájení daňové kontroly. Stěžovatel tvrdil, že dotazy byly obecného rázu a nemohly vést
ke zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. Jednalo se o formální úkon,
kterým nebyla zahájena kontrola daně. Dále stěžovatel uvedl, že ani ústní jednání ze dne
10. 10. 2007 nebylo úkonem ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu.
Dále stěžovatel nesouhlasil s vypořádáním žalobní námitky, podle které správce daně
neměl k dispozici záznamní povinnost k dani z přidané hodnoty a nemohl tedy řádně provést
daňovou kontrolu. Stěžovatel tvrdil, že navrhl provedení důkazu trestním spisem, protože je z něj
patrné, že správce daně neměl k dispozici záznamní povinnost k dani z přidané hodnoty.
Tato skutečnost plyne z vyjádření Ing. Š. a Ing. N. Podle něj byl stěžovatel vyzván k předložení
záznamní povinnosti, ale on ani jeho zástupce pro daňové řízení na výzvu nereagovali. Krajský
soud tak dospěl k nesprávnému skutkovému závěru. Stěžovatel rovněž uvedl, že v době podání
žaloby nebylo možné jako důkaz označit výpovědi J. H. a G. P., vyslechnutých v trestním řízení,
z nichž vyplývá, že záznamní povinnost předložena nebyla.
K závěru krajského soudu, že stěžovatel neprokázal předloženými účetními doklady
nakoupení zboží od jiných plátců daně z přidané hodnoty, stěžovatel namítl, že mu není zřejmé,
jaký vztah k věci má zjištění, že u společnosti MADY s. r. o. byly vyřazeny z účetnictví některé
neprůkazné doklady a nebyl uznán nárok na daňový odpočet. Stěžovatel v žalobě argumentoval
tím, že záznamní povinnost, předložená touto společností při kontrole příslušnému správci daně,
odpovídala dokladům, které měl stěžovatel ve svém účetnictví. Stěžovateli nemůže být přičítáno
k tíži, že obchodní podíl dané společnosti byl převeden nekontaktní osobě.
Stěžovatel se také domníval, že zahrnul-li do daňového přiznání účetní doklady vystavené
společností Budějovické lesy s. r. o., o nichž svědek uvedl, že je společnost vystavila a na jejich
základě dodala zboží, splnil svou důkazní povinnost a unesl důkazní břemeno. Správce daně
se měl zaměřit na to, proč tyto účetní doklady nebyly zahrnuty v účetnictví jmenované
společnosti. Stěžovatel byl přesvědčen, že prokázal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
[§72 odst. 1, odst. 2 písm. a) ve spojení s §73 odst. 1 zákona o DPH a §31 odst. 9 a odst. 8
písm. c) daňového řádu], pokud předložil účetní doklady, jejichž vydání a reálný průběh obchodu
potvrdili vyslechnutí svědci. Stěžovatel rovněž předložil skladovou evidenci prokazující použití
nakoupeného zboží ke své ekonomické činnosti a dosažení zisku.
IV.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Uvedl, že při jednání dne 27. 8. 2007 správce
daně zjišťoval skutečnosti rozhodné pro prověření daňového základu a dalších okolností
rozhodných pro správné stanovení daně. Pracovníci správce daně výslovně požadovali uvést
podrobnosti o přebírání zboží od dodavatelů a způsob ověřování objemu dodaného zboží.
Dále hodlali zjistit okolnosti dodávek zboží od konkrétních dodavatelů konkrétním odběratelům.
Stěžovatel ani jeho zástupce nebyli ochotni na jednoznačně formulované otázky odpovídat s tím,
že vše objasní v průběhu daňové kontroly. Pouze proto při jednání nedošlo k předání
konkrétních informací a podrobnějšímu řešení praktických otázek podnikání stěžovatele.
Dále žalovaný uvedl, že stěžovatel byl výzvou ze dne 28. 2. 2008,
čj. 5740/08/078930/4409, vyzván k předložení evidencí vedených pro daňové účely podle §100
zákona o DPH a k předložení veškerých důkazních prostředků, kterými může prokázat sporné
obchodní transakce. Správce daně na straně 2 zprávy o daňové kontrole uvedl, z jakých
písemných podkladů vycházel. Výslovně přitom jmenoval záznamní povinnost k DPH
za zdaňovací období červenec – prosinec 2004 a leden – prosinec 2005. I z textu zprávy
je zřejmé, že správce daně z těchto záznamů vycházel. Současně stěžovatel ve vyjádření k soupisu
kontrolních zjištění ze dne 24. 7. 2008 uvedl, že předložil správci daně veškeré evidence,
které je povinen vést. Jmenoval přitom i evidenci daně z přidané hodnoty vedenou v souladu
se zákonem o DPH. Žalovaný trval na tom, že stěžovatel předložil v daňovém řízení záznamy
vedené k DPH, neboť je na ně odkazováno. Ze spisu navíc vyplývá, že s nimi správce daně
pracoval. Stěžovatel podle žalovaného zřejmě považoval jím předložené listiny, hodnocené
správcem daně jako záznamy k dani z přidané hodnoty, za jiné či méně významné doklady,
případně má k dispozici záznamy, které správci daně přes výzvu nepředložil.
Žalovaný také uvedl, že v daňovém řízení byly zjištěny skutečnosti vzbuzující zásadní
pochybnosti o podnikání společností MADY s. r. o. a Budějovické lesy s. r. o. Správce daně
pak usoudil, že nárok na odpočet nelze přiznat bez dalšího šetření předmětných zdanitelných
plnění. Správce daně prověřoval oprávněnost nároku stěžovatele již před vydáním předmětné
výzvy. Od Finančního úřadu v Českých Budějovicích a Finančního úřadu pro Prahu 8 získal
důkazní prostředky nasvědčující tomu, že by se mohlo jednat o fiktivní doklady. Od finančních
úřadů proto získal informace o údajích obsažených v daňových přiznáních společností MADY
s. r. o. a Budějovické lesy s. r. o. Finanční úřad v Českých Budějovicích provedl i výslechy svědků,
bývalých jednatelů a společníků společnosti Budějovické lesy s. r. o. O společnosti MADY s. r. o.
vyšlo podle žalovaného najevo, že v rozhodném období nárokovala u Finančního úřadu
pro Prahu 8 odpočet daně z přidané hodnoty. Ten nebyl uznán pro neprůkaznost uskutečněných
přijatých plnění. Kvůli převodu obchodního podílu na Jiřího Nováka, který je nekontaktní
a neznámého pobytu, nebylo možné ověřit nákup zboží od této společnosti. Z výpovědí
Stanislavy Vágnerové vyplynulo, že společnost měla více dodavatelů, odběratelů i smluvních
dopravců. Svědkyně si však na konkrétní z nich nevzpomněla. Potvrdila vystavení faktur a jejich
podepsání s tím, že si stěžovatel osobně přebíral a platil hotově. U těchto jednání podle ní nebyl
nikdo přítomen, svědkyně nebyla přítomna u samotného předávání zboží. Veškeré doklady
předala novému jednateli Jiřímu Novákovi. Ověření vystavení dokladů a dodání zboží proto bylo
vyloučeno. Svědkyně tak neobjasnila původ zboží a neuvedla fakta, která by přispěla k prokázání
faktického dodání zboží. U společnosti Budějovické lesy s. r. o. bylo z daňových přiznání zřejmé,
že do základu daně z přidané hodnoty zahrnula podstatně nižší částky, než by odpovídalo ceně
zboží, které od ní podle svého tvrzení stěžovatel odebíral. Stěžovatel byl přitom pouze jedním
z odběratelů této společnosti. Navíc se nepodařilo vyslechnout jednatele a jediného společníka
této společnosti Ing. Martina Kuťáka, který byl nekontaktní a neznámého pobytu. V předmětné
době byl jednatelem a společníkem této společnosti Jiří Novák, statutární zástupce více
než 20 společností včetně MADY s. r. o. Správce daně předvolal k výslechu Jana Kadlece
a Jaroslava Opršala, kteří v kontrolovaných obdobích zastávali v této společnosti funkci jednatele.
Oba potvrdili dodání zboží stěžovateli i vystavení faktur. Ověření zaúčtování faktur však nebylo
možné z důvodu nekontaktnosti jednatele.
Tvrdil-li stěžovatel, že mu nemůže být přičítáno k tíži, že obchodní podíly společností,
s nimiž obchodoval, byly převedeny nekontaktním osobám, žalovaný uvedl, že správce daně
hodnotil všechny důkazy jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti a dospěl k závěru o neunesení
důkazního břemene stěžovatelem. Skutečnost, že obchodní podíl spolupracující společnosti byl
převeden nekontaktní osobě, nemohl správce daně a žalovaný opomenout. Kvůli této skutečnosti
totiž nebylo možno ověřit tvrzení stěžovatele a ovlivnila i věrohodnost svědecké výpovědi.
Žalovaný uzavřel, že k prokázání nároku na odpočet daně nepostačuje formálně správný
účetní doklad. Správce daně oprávněně požadoval po stěžovateli prokázání faktického
uskutečnění dodávek dřeva. Kromě faktur a záznamů vedených pro účely daně z přidané hodnoty
stěžovatel nepředložil žádné důkazy. Svědci sice sporné dodávky potvrdili, ale jejich výpovědi
byly hodnoceny jako nevěrohodné. Ostatní důkazy svědčily o tom, že dodávky zboží v množství,
cenách a od dodavatelů uvedených na předmětných fakturách, ve skutečnosti neproběhly.
V.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel především zopakoval žalobní námitku, podle které daňová kontrola byla
ústním jednáním dne 27. 8. 2007 zahájena pouze formálně a nejedná se tak o úkon, jenž by byl
ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu způsobilý přerušit běh prekluzívní lhůty pro doměření
daně. Nesprávnost závěru krajského soudu měla být dána chybným výkladem obsahu protokolu
z ústního jednání. Stěžovatel setrval na stanovisku, že dotazy položené správcem daně při jednání
byly pouze obecné.
Ke způsobilosti úkonu přerušit podle §47 odst. 2 daňového řádu běh prekluzívní lhůty
pro vyměření, resp. doměření daně se Nejvyšší správní soud opakovaně vyjádřil (srov. zejména
usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005 - 94, č. 953/2006 Sb. NSS).
Ustálená judikatura stojí na závěru, podle kterého úkon přerušující lhůtu nutně musí být výrazem
procesní aktivity správce daně ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně, musí vycházet
z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího
vyměření a daňový subjekt musí být o tomto úkonu zpraven.
Daňová kontrola podle §16 daňového řádu je nepochybně úkonem směřujícím
k vyměření daně ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu (srov. např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 9. 12. 2004, čj. 7 Afs 22/2003 - 109, či ze dne ze dne 17. 2. 2006,
čj. 8 Afs 7/2005 - 96, č. 1480/2008 Sb. NSS). V rozsudku č. 1480/2008 Sb. NSS Nejvyšší správní
soud uzavřel, že formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly není úkonem směřujícím
k vyměření daně a přerušujícím běh prekluzívní lhůty, provedl-li správce daně první faktický úkon
daňové kontroly deset měsíců po jejím formálním zahájení a více než čtyři měsíce po datu,
kdy měla uplynout prekluzívní lhůta pro možné doměření daně. Podle rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 6. 2005, čj. 5 Afs 36/2003 - 87, č. 698/2005 Sb. NSS, nelze
za okamžik zahájení daňové kontroly považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž
je daňový subjekt pouze seznámen s tím, že u něj bude prováděna daňová kontrola, aniž by byly
ze strany správce daně konány jakékoliv úkony související s kontrolou.
Zahájení daňové kontroly u stěžovatele ústním jednáním dne 27. 8. 2007 nebylo
formálním úkonem, který by nebyl s to vyvolat účinky předvídané v §47 odst. 2 daňového řádu.
Z obsahu správního spisu (protokol ze dne 27. 8. 2007, čj. 17523/07/078939/4409/DPH)
je zřejmé, že správce daně při ústním jednáním, jehož předmětem bylo zahájení daňové kontroly,
pokládal stěžovateli konkrétní dotazy vztahující se k jeho podnikatelské činnosti. Správce daně
zejména požadoval, aby stěžovatel vysvětlil, „jakým způsobem docházelo [v předmětných
zdaňovacích obdobích] k převzetí zboží od…dodavatelů”, a aby konkrétně popsal „způsob převzetí
zboží od dodavatelů“ a způsob, jakým „ověřoval objem dodaného zboží“. Současně se správce daně
stěžovatele dotázal, zda může „specifikovat dodávky zboží od konkrétních dodavatelů konkrétním
odběratelům“.
Nejvyšší správní soud tedy nepřisvědčil stěžovateli, že by závěr krajského soudu stál
na nesprávném výkladu předmětného protokolu. Z toho je seznatelné, že správce daně při ústním
jednání zahajujícím daňovou kontrolu vznesl konkrétní dotazy, které souvisely s předmětem
daňové kontroly a směřovaly ke zjištění skutečností rozhodných pro vyměření daně ve správné
výši (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2007, čj. 2 Afs 93/2006 - 75,
www.nssoud.cz). Skutečnost, že stěžovatel na tyto konkrétní dotazy správce daně neodpověděl
s tím, že budou objasněny v průběhu daňové kontroly, nemůže na uvedeném závěru ničeho
změnit. Stížní námitka tedy nebyla důvodná.
Neobstála ani námitka, že krajský soud dospěl k nesprávnému skutkovému závěru,
podle nějž měl správce daně při daňové kontrole k dispozici záznamní povinnost k dani z přidané
hodnoty. Krajský soud správně uzavřel, že tvrzení stěžovatele nemělo oporu ve správním spisu.
Nejvyšší správní soud připomíná, že výzvou ze dne 28. 2. 2008, čj. 5740/08/078930/4409,
správce daně stěžovateli mj. uložil předložit evidenci pro daňové účely podle §100 zákona
o DPH, tj. záznamní povinnost k dani z přidané hodnoty, a to za zdaňovací období
leden - prosinec 2004 a leden - prosinec 2005, a rovněž předložit veškeré důkazní prostředky,
kterými může prokázat konkrétně uvedené obchodní transakce od specifikovaných dodavatelů.
Ze zprávy o daňové kontrole čj. 21763/07/078930/DPH/NJ je zřejmé, že stěžovatel předložil
ke kontrole záznamní povinnost za zdaňovací období červenec – prosinec 2004
a leden - prosinec 2005, přijaté a vydané faktury a výdajové a příjmové pokladní doklady
za uvedená období. Ve zprávě o daňové kontrole je dále např. uvedeno, že konkrétně
specifikované daňové doklady byly zaúčtovány v peněžním deníku, byly uvedeny v záznamní
povinnosti a následně v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za příslušná zdaňovací
období. Ve svém vyjádření k soupisu kontrolních zjištění ze dne 24. 7. 2008 pak stěžovatel
konstatoval, že správce daně měl k dispozici veškeré evidence, které je stěžovatel povinen vést,
přičemž mj. výslovně uvedl, že „(d)aňový subjekt již před doručením uvedené výzvy předložil správci daně
veškeré daňové a účetní doklady, [kterými] prokázal uskutečnění účetních případů…“, či že „(s)právce daně
měl tedy k dispozici…veškeré tyto evidence…“. Skutkovým zjištěním krajského soudu tedy Nejvyšší
správní soud nemohl nic vytknout. Z tohoto důvodu také Nejvyšší správní soud neprovedl
k důkazu stěžovatelem navržené protokoly obsahující výpovědi J. H. a G. P. vyslechnutých v
trestním řízení, jejichž obsah by na správnosti závěrů krajského soudu nebyl způsobilý nic
změnit.
Pro úplnost lze v návaznosti na vyjádření žalovaného podotknout, že disponoval-li
stěžovatel dalšími doklady vztahujícími se k evidenci daných obchodních transakcí, měl je správci
daně na jeho výzvu ze dne 28. 2. 2008 předložit. Neučinil-li tak, jeví se jeho námitky účelovými.
Nejvyšší správní soud se v minulosti opakovaně vyjádřil i k prokazování nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty. V daňovém řízení stíhá daňový subjekt důkazní břemeno
ohledně skutečností, které je povinen uvést v daňovém přiznání či k jejichž prokázání byl
v průběhu daňového řízení správcem daně vyzván (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004 - 125, č. 1022/2007 Sb. NSS). Daňový subjekt
je procesně odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky prokážou jeho tvrzení (srov.
rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, čj. 31 Ca 62/2002 - 25,
č. 94/2004 Sb. NSS). Ve vztahu k posuzované věci byl jednoznačně postulován závěr,
že prokazuje-li daňový subjekt nárok na odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným
daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti
daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006 - 107, www.nssoud.cz).
Správce daně výzvou ze dne 28. 2. 2008, čj. 5740/08/078930/4409, vyzval stěžovatele,
aby prokázal, že konkrétní obchodní transakce, u nichž vyvstaly správci daně pochybnosti,
fakticky proběhly a že došlo k uskutečnění zdanitelných plnění. Následně správní orgány i krajský
soud dospěly k závěru, že stěžovatel v daném směru důkazní břemeno podle §31 odst. 9
daňového řádu neunesl.
Správní orgány i krajský soud přesvědčivě zdůvodnily, proč nepovažovaly výpovědi
svědků Ing. Kadlece (ve vztahu ke společnosti Budějovické lesy s. r. o.) a Stanislavy Vágnerové
(ve vztahu ke společnosti MADY s. r. o.) za věrohodné. Na tomto místě není třeba jejich správné
závěry opakovat a Nejvyšší správní soud na ně pro stručnost odkazuje.
Stěžovatel uvedl, že mu není zřejmé, jaký vztah k věci má zjištění, že u společnosti
MADY s. r. o. došlo k vyřazení některých neprůkazných dokladů z účetnictví a nebyl uznán
nárok na daňový odpočet, resp. že mu nemůže být přičítáno k tíži, že obchodní podíl dané
společnosti byl převeden nekontaktní osobě. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí,
že mj. tyto skutečnosti vedly správní orgán, resp. krajský soud v rámci volného hodnocení důkazů
k závěru o nevěrohodnosti výpovědí svědkyně Vágnerové, jak vyplývá z podrobného odůvodnění
rozsudku krajského soudu. Závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelem ve smyslu
§31 odst. 9 daňového řádu proto obstál. Pro úplnost lze dodat, že dalším důvodem pro závěr
o nevěrohodnosti výpovědi svědkyně Vágnerové, jak uvedl i krajský soud, byla její tvrzení týkající
se úplatnosti převodu obchodního podílu v dané společnosti. Ta byla v rozporu s obsahem spisu.
Podstatné bylo i její odmítnutí sdělit konkrétní skutečnosti, protože by se tím mohla vystavit
nebezpečí trestního stíhání.
Namítl-li stěžovatel, že splnil důkazní povinnost a unesl důkazní břemeno,
protože zahrnul do daňového přiznání účetní doklady vystavené společností Budějovické lesy
s. r. o., o nichž vyslechnutý svědek uvedl, že je tato společnost vystavila a dodala na jejich základě
zboží, nebylo možné mu přisvědčit. Účetní doklady totiž samy o sobě neprokazují faktickou
realizaci zdanitelného plnění. Stěžovatel také namítl, že se měl správce daně zaměřit na to,
proč účetní doklady vystavené společností Budějovické lesy s. r. o. nebyly zahrnuty v účetnictví
této společnosti. Nejvyšší správní soud podotýká, že jestliže daňový subjekt neprokáže
v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze dovozovat, že by správce daně byl povinen
prokazovat tyto skutečnosti za stěžovatele, a v případě, že tak neučinil, dospět k závěru,
že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění
a je nezákonné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006,
čj. 5 Afs 40/2005 - 72, www.nssoud.cz).
Pokud stěžovatel jiným konkrétním způsobem nezpochybnil závěry krajského soudu,
Nejvyššímu správnímu soudu nemohl shledat stížní námitku důvodnou.
Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným,
proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu žádné náklady nad rámec jeho běžné
úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 24. srpna 2010
JUDr. Jan Passer
předseda senátu