ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.110.2009:95
sp. zn. 9 Afs 110/2009 - 95
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a Mgr. Alexandra Krysla v právní věci žalobce:
B. J., proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17,
Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2007, č. j. 9847/07-1100-
601319, o dani z příjmů fyzických osob, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 8. 2009, č. j. 31 Ca 23/2008 - 65,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 8. 2009,
č. j. 31 Ca 23/2008 - 65, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení
výše označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“),
kterým krajský soud po zrušení svého původního rozsudku Nejvyšším správním soudem
zrušil rozhodnutí stěžovatele ze dne 19. 11. 2007, č. j. 9847/07-1100-601319. Tímto
rozhodnutím stěžovatel zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu ve Svitavách (dále též „finanční úřad“) ze dne 10. 12. 2003,
č. j. 79232/03/263911/3924, jímž byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmu
fyzických osob za zdaňovací období roku 2000.
Stěžovatel v kasační stížnosti odkázal na důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a)
a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „s. ř. s.“), a namítal, že krajský soud vycházel pouze ze závěrů nálezu Ústavního soudu
ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, aniž by se zabýval kauzou samotnou z hlediska
jejích specifik, spisovým materiálem a k tomu rozhodnými skutečnostmi k posouzení
žalobou napadeného rozhodnutí a ustálenou judikaturou. Dále se podrobně vyjádřil
k závěrům uvedeným ve zmíněném nálezu Ústavního soudu, zdůraznil výjimečnost
skutkové situace ve věci projednávané Ústavním soudem a nesprávnost plošného
zobecnění závěrů uvedených v nálezu na veškerá daňová řízení. Stěžovatel se domnívá,
že závěry nálezu Ústavního soudu vydaného v roce 2008 nelze aplikovat na daňovou
kontrolu zahájenou v roce 2002. Stěžovatel dále krajskému soudu vytýkal,
že se v rozsudku nevypořádal se skutečností, že v dalším průběhu kontroly byly činěny
úkony ke zjištěným konkrétním pochybením či dokonce určeny jednoznačné důkazy
o porušení daňových zákonů ze strany žalobce. Krajský soud v odůvodnění napadeného
rozhodnutí neuvedl, jaký vliv mohla mít tato zjištění na průběh řízení, pokud byla učiněna
před uplynutím prekluzivní lhůty dle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“).
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti argumentoval závěry zmíněného nálezu
Ústavního soudu a dále uvedl, že pokud byla daňová kontrola zahájena způsobem, který
je podle Ústavního soudu neústavní, potom platí, že všechny další úkony, které správce
daně v průběhu takto zahájené daňové kontroly učinil, nemohou mít právní účinky.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 14. 5. 2009, č. j. 9 Afs 75/2008 - 46
(všechny citované rozsudky Nejvyššího správního soudu jsou dostupné
na www.nssoud.cz), zrušil předcházející rozsudek krajského soudu ze dne 23. 5. 2008,
č. j. 31 Ca 23/2008 - 27. Nejvyšší správní soud v rozsudku především uvedl, že jedinou
a stěžejní námitkou, kterou stěžovatel vznesl v podané kasační stížnosti, je řešení otázky,
zda krajský soud správně posoudil plynutí lhůty pro vyměření daně a tedy zda stěžovatel
o věci pravomocně rozhodl v rámci této lhůty či nikoli. Krajský soud v předchozím řízení
dospěl k závěru, že se tak nestalo, Nejvyšší správní soud však v řízení o kasační stížnosti
zjistil, že krajský soud se při výpočtu konce běhu prekluzivní lhůty dopustil pochybení,
neboť opomněl zohlednit zastavení běhu této lhůty po dobu prvého z řady soudních
řízení (vedeného pod sp. zn. 31 Ca 238/2004). Nejvyšší správní soud z tohoto důvodu
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a zavázal jej, aby v dalším řízení věc meritorně
posoudil.
Krajský soud v novém řízení rozhodnutí stěžovatele zrušil s odkazem na §78
odst. 1 s. ř. s. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že po doručení rozsudku
Nejvyššího správního soudu doplnil žalobce svoje podání o další námitku zdůrazňující
nezákonnost napadeného rozhodnutí stěžovatele a v návaznosti na ně i nezákonnost
rozhodnutí prvoinstančního. Tuto nezákonnost odvíjel od protokolu o ústním jednání
ze dne 17. 12. 2002, jímž byla zahájena daňová kontrola. Zdůraznil, že tento protokol
neosvědčuje existenci důvodů, resp. existenci podezření správce daně, že ze strany
žalobce došlo ke krácení jeho daňových povinností. Odkázal přitom na judikaturu
Ústavního soudu (nález ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07), podle kterého
neústavnost takového postupu nemůže být zhojena ani skutečností, že v průběhu daňové
kontroly bylo prokázáno, že ke krácení daně ze stany daňového subjektu došlo. Žalobce
konstatoval, že prekluzivní lhůta pro vyměření daně za zdaňovací období roku 2000
marně uplynula dnem 31. 12. 2003. Oprávněnost k doplnění žaloby po lhůtě stanovené
v §72 s. ř. s. žalobce opíral o judikaturu Nejvyššího správního soudu. Krajský soud
po zvážení žalobcem doplněné argumentace dospěl k závěru, že žaloba je důvodná
a rozhodnutí stěžovatele zrušil. V odůvodnění zrušovacího rozsudku odkázal na uvedený
nález Ústavního soudu a uvedl, že v daném případě nelze zahájení daňové kontroly ze dne
17. 12. 2002 považovat za úkon směřující k vyměření či dodatečnému vyměření daně, tedy
za úkon, který by byl způsobilý ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
přerušit běh prekluzivní lhůty. Protokol o zahájení daňové kontroly neobsahuje základní
náležitost požadovanou při zahájení daňové kontroly, a to sdělení konkrétních skutečností
či podezření o zkrácení daňové povinnosti. Krajský soud uvedl, že se dále zabýval
otázkou, zda v průběhu daňového řízení učinil správce daně další úkon, jenž by směřoval
k přerušení běhu tříleté prekluzivní lhůty, která měla pro zdaňovací období roku 2000
vypršet k 31. 12. 2003. Konstatoval však, že správní spis v tomto směru neposkytuje
dostatek podkladů. Krajský soud tak uzavřel, že nemá dostatečné důkazy pro případný
závěr, že lhůta pro doměření daně za rok 2000 byla ještě před jejím uplynutím dne
31. 12. 2003 přerušena. Rozhodnutí stěžovatele proto z těchto důvodů s odkazem na §78
odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž mu uložil zabývat se otázkou,
zda v daňovém řízení byl po 17. 12. 2002 učiněn kvalifikovaný úkon přerušující běh
prekluzivní lhůty.
Krajský soud ve věci rozhodoval znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo
zrušeno Nejvyšším správním soudem. Dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je v tomto případě
kasační stížnost nepřípustná, s výjimkou, pokud je jako důvod kasační stížnosti namítáno,
že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Přestože
stěžovatel v kasační stížnosti své výtky takto výslovně neoznačil, je z jejího obsahu
a z okolností projednávané věci zcela zřejmé, že výjimka přípustnosti kasační stížnosti dle
§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. byla splněna. Ve věci není sporné, že krajský soud se ve svém
rozhodnutí následujícím po zrušení jemu předcházejícího rozhodnutí Nejvyšším správním
soudem od závazného právního názoru odchýlil. Krajský soud se k důvodu
nerespektování závazného právního názoru přímo nevyjádřil, z odůvodnění je však
zřejmé, že za tento důvod považoval názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne
18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, který v dané věci posoudil jako tzv. judikatorní
odklon. Stěžovatel v kasační stížnosti polemizuje se správností aplikace tohoto nálezu
na projednávanou věc. Nově vydané rozhodnutí krajského soudu tedy obsahuje oproti
původně zrušenému rozsudku zcela jinou argumentaci, je postaveno na jiném právním
posouzení. Nepřípustnost kasační stížnosti z důvodu uvedeného v §104 odst. 3 písm. a)
s. ř. s. je založena na racionálním požadavku, aby Nejvyšší správní soud neposuzoval
vztahy již ve stejné věci pravomocně rozhodnuté; dále je tato výluka důsledkem vázanosti
právním názorem vyplývajícím z ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s. Vzhledem k tomu,
že napadené rozhodnutí krajského soudu v této věci je obsahově odlišné od původně
přezkoumaného rozsudku, aktuální předmět přezkumu Nejvyššího správního soudu se liší
od řízení o kasační stížnosti ve věci sp. zn. 9 Afs 75/2008, nelze vyslovit nepřípustnost
kasační stížnosti dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud na základě
uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost stěžovatele je přípustná
a napadené rozhodnutí přezkoumal v rozsahu jím uplatněných stížních bodů,
s přihlédnutím ke skutečnostem, které je povinen zohlednit z úřední povinnosti (§109
odst. 2, 3 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V dané věci je stěžejní, zda krajský soud posoudil v napadeném rozsudku běh
prekluzivní lhůty k doměření daně v souladu se zákonem. Pro posouzení věci naopak
nebylo určující, že tuto otázku zkoumal na základě námitky uplatněné žalobcem
až v doplnění žaloby, který v souvislosti s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07, namítl neúčinné zahájení daňové kontroly a tedy i neúčinné
přerušení prekluzivní lhůty k doměření daně dle §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků. Jak opakovaně ve svých rozhodnutích uvedl Ústavní soud (viz např. nález
ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07), je povinností správního soudu zabývat
se případnou prekluzí práva doměřit daň kdykoliv z úřední povinnosti. Otázku prekluze
již v předchozím řízení posoudil Nejvyšší správní soud. V tomto předchozím řízení však
nebyl nikým zpochybněn úkon zahájení daňové kontroly a s tím související přerušení
prekluzivní lhůty dle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Žalobce namítl
neúčinnost tohoto úkonu z ryze subjektivních důvodů, které předtím nebyly v řízení
uplatněny, dle Nejvyššího správního soudu není namístě vzhledem k judikatornímu
odklonu provedenému citovaným nálezem Ústavního soudu krajskému soudu vytýkat, že
se otázkou běhu prekluzivní lhůty opětovně zabýval z nových hledisek, zvláště za situace,
kdy případnou prekluzi je správní soud povinen správci daně vytknout vždy.
Krajský soud tedy opětovně posuzoval běh prekluzivní lhůty, konkrétně,
zda do 31. 12. 2003, kdy uplynula lhůta stanovená dle §47 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků k vyměření či doměření daně z příjmů žalobce za rok 2000, byl správcem daně
v řízení učiněn úkon, který by tuto lhůtu přerušil ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků. Jak je uvedeno výše, dospěl přitom k závěru, že do 31. 12. 2003 nebyla
prekluzivní lhůta žádným úkonem přerušena. Dle Nejvyššího správního soudu je však
tento závěr v rozporu s obsahem spisové dokumentace předložené správcem daně.
Okolnosti zahájení daňové kontroly dne 17. 12. 2002 byly žalobcem po vydání
nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 zpochybněny z důvodu, že žalobci jakožto
prověřovanému daňovému subjektu nebyly sděleny konkrétní pochybnosti, na základě
jakých je u něho daňová kontrola zahajována. Dle názoru Nejvyššího správního soudu
není možno bez zjištění dalších skutečností specifických pro danou věc jednoznačně
konstatovat, že tímto úkonem daňová kontrola nebyla účinně zahájena a nelze jej proto
považovat za úkon směřující k doměření daně ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků. V dané věci by však bylo zjišťování těchto okolností nadbytečné, neboť
správní spis obsahuje dostatek důkazů o provedení dalších takových úkonů ve lhůtě
do 31. 12. 2003.
Správce daně vydal dne 9. 6. 2003 výzvu k předložení dokladů a k prokázání
skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti za rok 2000. Výzva
byla žalobci doručena dne 11. 6. 2003. V této výzvě žalobci zcela srozumitelně sdělil,
z jakých důvodů zpochybňuje údaje uvedené v daňovém přiznání. Konkrétně správce
daně v této výzvě uvádí: „...vznikly správci daně pochybnosti o tom, zda zaúčtované náklady
vynaložené na pořízení zásob souvisí s Vaší podnikatelskou činností a zda byla provedena řádná
inventarizace zásob“ ... „správci daně vznikly pochybnosti o tom, zda předložená kniha jízd odpovídá
skutečnosti a zda osobní automobil Nissan Primera SYE 96-50 byl používán pouze v souvislosti s
Vaší podnikatelskou činností“... „Správci daně tím vznikly pochybnosti o tom, zda tržby z prodeje
výrobků a zboží jsou zaúčtovány na výnosových účtech č. 601 a č. 604 ve správné výši...“.
Dle Nejvyššího správního soudu citované pasáže nelze vyložit jinak, nežli sdělení
konkrétních pochybností ohledně správnosti žalobcem původně deklarované daňové
povinnosti. Tyto důvody byly správcem daně dále konkretizovány v opakované výzvě
ze dne 21. 7. 2003, doručené žalobci dne 1. 8. 2003.
Závěr, dle něhož byla prekluzivní lhůta k doměření daně přerušena ve smyslu §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků ještě před jejím uplynutím ke dni 31. 12. 2003,
zcela jednoznačně potvrzuje skutečnost, že dne 4. 12. 2003 byla se stěžovatelem
projednána zpráva o daňové kontrole, která tím byla ukončena (dne 10. 12. 2003 byl
vydán správcem daně dodatečný platební výměr). V žádné fázi daňové kontroly, jejíž
veškeré úkony byly učiněny do 31. 12. 2003, stěžovatel nenamítal, že mu není zřejmé,
z jakých důvodů je u něho daňová kontrola prováděna, co je správcem daně
zpochybňováno, nebyla vznesena námitka svévolného či nepřiměřeného postupu.
Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že krajský soud v odůvodnění
napadeného rozsudku nesprávně vyhodnotil obsah výše citovaných dokumentů, které
potvrzují, že správce daně učinil v době do 31. 12. 2003 vůči žalobci dokonce několik
úkonů, při nichž mu bylo sděleno, že jeho daňová povinnost je zpochybněna a z jakých
důvodů. Pokud by tedy nebylo posuzováno zahájení daňové kontroly ze dne 17. 12. 2002
jako účinné, k faktickému zahájení daňové kontroly by došlo prvním následujícím
úkonem, o jehož bezvadnosti nejsou v řízení pochyby (samozřejmě byl-li takový úkon
učiněn ještě před uplynutím prekluzivní lhůty).
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s tvrzením žalobce, který ve vyjádření
ke kasační stížnosti namítá, že žádné další úkony učiněné v rámci daňové kontroly
nemohou již zhojit případné vady při jejím zahájení. Tento závěr nemá oporu v zákoně
o správě daní a poplatků, v kontextu projednávané věci je dezinterpretací judikatury
Nejvyššího správního soudu.
Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, závěr, že z pohledu posouzení, co je úkonem dle §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků, je nutno na daňovou kontrolu pohlížet jako na jeden
celek, tj. prekluzivní lhůta je přerušená ke dni zahájení daňové kontroly a další úkony
prováděné správcem daně v rámci daňové kontroly již na běh prekluzivní lhůty nemají
vliv. V odůvodnění tohoto rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, že daňová kontrola
je bezpochyby souborem vícero dílčích úkonů správce daně, v dané věci však bylo nutno
rozhodnout, zda každý z těchto úkonů přerušuje lhůtu k vyměření či doměření daně.
Jestliže je daňová kontrola nástrojem ke zjištění či prověření daňového základu či jiných
okolností rozhodných pro správné stanovení daně u daňového subjektu, je logické,
že v podstatě každý z úkonů správce daně provedených v rámci daňové kontroly
obsahově splňuje pojem úkonu přerušujícího prekluzivní lhůtu dle §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků (úkon směřující k vyměření daně či jejímu dodatečnému stanovení).
Nejvyšší správní soud však v citovaném rozsudku dospěl k závěru, že takový výklad
by neodůvodněně zvýhodňoval správce daně oproti daňovým subjektům, neboť v jejich
neprospěch je daňová kontrola v §41 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
považována za jednotný úkon, a na daňovou kontrolu je tedy z hlediska ustanovení §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nahlížet tak, že po jejím řádném zahájení,
které běh prekluzivní lhůty přerušuje, již žádné další úkony nemají na běh prekluzivní
lhůty vliv. V textu odůvodnění je zdůrazněno, že zahájení daňové kontroly je nutno
stanovit k datu, kdy je daňová kontrola skutečně řádně zahájena v souladu se zákonem,
nikoliv k datu, které správce daně formálně stanoví, například v protokolu o zahájení
daňové kontroly.
I z dalších rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (např. 8 Afs 93/2006,
5 Afs 16/2004) je zřejmé, že pokud správce daně formálně zahájí daňovou kontrolu
sepsáním protokolu o daňové kontrole, jeho postup má však vady, je nutno kontrolu
považovat za zahájenou až prvním následujícím úkonem, který je učiněn v souladu
se zákonem. Je zřejmé, že podmínku souladu se zákonem nemůže splňovat úkon,
který by byl správcem daně učiněn po uplynutí prekluzivní lhůty. Tak tomu bylo ve věci
projednávané Ústavním soudem pod sp. zn. I. ÚS 1835/07, kdy daňová kontrola byla
zahájena na sklonku prekluzivní lhůty, při jejím zahájení došlo k vadám a veškeré další
úkony byly již provedeny po uplynutí prekluzivní lhůty. V takovém případě lze souhlasit
se závěrem, že k přerušení lhůty nedošlo, neboť úkon učiněný před jejím uplynutím nebyl
bezvadný, k dalším úkonům již vzhledem k uplynutí prekluzivní lhůty nebylo možno
přihlédnout. Dle Nejvyššího správního soudu z citovaného nálezu Ústavního soudu nelze
dovodit závěr, že případné nedostatky správce daně, ke kterým dojde při zahájení daňové
kontroly, již nelze nikdy zhojit, nýbrž, že tyto nedostatky nemohou být zhojeny
po uplynutí prekluzivní lhůty.
V projednávané věci bylo zjištěno, že bez ohledu na sporné zahájení daňové
kontroly dne 17. 12. 2002 byl v řízení nejpozději dne 11. 6. 2003 učiněn úkon, při němž
byly žalobci jednoznačně sděleny důvody, pro které je u něho prováděna daňová kontrola.
Tento úkon byl učiněn několik měsíců před uplynutím prekluzivní lhůty k doměření daně
a dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze pochybovat o tom, že tato lhůta byla dle
§47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků řádně přerušena. Žalobce byl v průběhu
daňové kontroly několikrát poučen o svých právech, přičemž ve spisu není zaznamenána
žádná jeho námitka ohledně případného svévolného postupu správce daně při daňové
kontrole, ani ohledně porušení jiných práv. Správce daně začal daňovou povinnost
žalobce prověřovat cca rok před uplynutím prekluzivní lhůty, dle správního spisu bylo
řízení vedeno zcela standardně.
Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že krajský
soud se dopustil jiné vady řízení před soudem, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Krajský soud nesprávně posoudil
obsah úkonů provedených správcem daně ještě před uplynutím prekluzivní lhůty
k doměření daně žalobce a na základě toho dospěl k nesprávnému závěru ohledně jejího
běhu. Kasační stížnost byla v důsledku zjištěného pochybení krajského soudu shledána
důvodnou, proto Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je krajský soud
v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci
Králové v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. března 2010
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu