ECLI:CZ:NSS:2011:1.AFS.18.2011:117
sp. zn. 1 Afs 18/2011 - 117
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně TOLLMI Milevsko
spol. s r. o., se sídlem Plaská 622/3, 150 00 Praha 5 - Malá Strana, zastoupené Mgr. Pavlem Jakimem,
advokátem se sídlem Velké náměstí 119, 397 01 Písek, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, 371 87 České Budějovice, pr oti rozhodnutí
žalovaného ze dne 12. 2. 2010, č. j. 39/10- 1200, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 1. 2011, č. j. 10 Af 34/2010 - 96,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozhodnutím ze dne 12. 2. 2010, č. j. 39/10- 1200, žalovaný k odvolání žalobkyně změnil
rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku ze dne 13. 8. 2009, č. j. 20250/09/098970303465,
tak, že snížil částku dodatečně vyměřené daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2005 z 2 048 020 Kč na 609 700 Kč.
[2] Proti uvedenému rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou podanou u Krajského
soudu v Českých Budějovicích; ten rozsudkem ze dne 23. 6. 2010, č. j. 10 Af 34/2010 - 51, žalobu
zamítl. Citovaný rozsudek byl ke kasační stížnosti žalobkyně zrušen rozsudkem Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 11. 2010, č. j. 1 Afs 76/2010 - 77, pro vadu řízení před krajským soudem, jež mohla
mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Poté krajský soud r ozsudkem ze dne 26. 1. 2011,
č. j. 10 Af 34/2010 - 96, žalobu opět zamítl. V odůvodnění konstatoval, že veškeré důkazní prostředky
včetně svědeckých výpovědí byly hodnoceny v souladu s §2 odst. 3 a §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Vyplacení cestovních náhrad
podle výdajových pokladních dokladů nebylo prokázáno. Žalobkyně neunesla důkazní břemeno
a ze samotných pokladních dokladů nelze učinit závěr, že by cestovní náhrady zaměstnancům
vyplaceny byly, pokud z dalších důkazů, zejména ze svědeckých v ýpovědí, vyplynulo, že tomu
tak nebylo.
[3] Nárok na vyplacení cestovních náhrad je upraven v zákoně č. 119/1992 Sb., o cestovních
náhradách. Předmětem daňové kontroly bylo posouzení daně z příjmů právnických osob. Pro uznání
nákladů je rozhodné faktické poskytnutí cestovních náhrad, tedy že da ňový subjekt tyto náklady
skutečně vynaložil, což prokázáno nebylo. Podle krajského soudu účetnictví žalobkyně nezobrazuje
realitu, neboť bylo účtováno o cestovních náhradách, které však podle provedeného dokazování
ve skutečnosti nebyly vyplaceny. Nelze proto souhlasit s názorem žalobkyně, že o zákonném nároku
zaměstnance je nutno účtovat bez ohledu na skutečnost, zda došlo k uspokojení zaměstnance či nikoliv.
II. Kasační stížnost
[4] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu včas pod anou kasační
stížností namítajíc, že je dán důvod podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), tj. nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
[5] Předně odmítla správnost závěru žalovaného, který krajský soud aproboval, že jejím
zaměstnancům nebyly vypláceny cestovní náhrady, ale pohyblivá složka mzdy. Nadto pokud správce
daně měl za prokázané, že k výplatě cestovních náhrad ne došlo a překvalifikoval je na osobní mzdové
náklady, nezohlednil cestovní náhrady v hospodářském výsledku roku 2005. P odle zákona o účetnictví
bylo povinností stěžovatelky účtovat o cestovních náhradách, neboť ty jsou zákonným nárokem
zaměstnanců. O oprávněnosti cestovních náhrad přitom nemohlo být v posuzovaném případě pochyb.
Pokud ovšem správce daně tyto náhrady nezohlednil, nemohla být daň z příjmů dodatečně stanovena
ve správné výši.
[6] Na okraj stěžovatelka poznamenala nesrozumitelnost posledního odstavce na straně 4
napadeného rozsudku. Stěžovatelka nikdy netvrdila, že správce daně nemůže poznatky z jedné daňové
kontroly použít jako důkazní prostředek v kontrole jiné. Není ovšem pravdou, že došlo k dalšímu
vyloučení nákladů v odvolacím řízení; naopak odměny vyplacené zaměstnancům stěžovatelky byly
uznány jako náklad.
[7] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti podotkl, že námitky stěžovatelky nejsou důvodné.
Na základě dokazování provedeného v průběhu daňové kontroly správce daně uzavřel, že nebylo
prokázáno, že by částky zaúčtované jako cestovní náhrady podle zákona o cestovních náhradách, byly
zaměstnancům jako cestovní náhrady skutečně vyplaceny. Proto tuto částku neuznal jako náklady
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
[9] Dále žalovaný uvedl, že daňově uznatelným nákladem není jakákoliv skutečnost, jež byla
daňovým subjektem hrazena či měla být hrazena, nýbrž pouze ta, která splní podmínky vymezené
v §24 odst. 1 zákona o daních z pří jmů, tj. náklady, které poplatník skut ečně vynaložil v souvislosti
se získáváním zdanitelných příjmů. Stěžovatelka v posuzovaném případě předložila výdajové pokladní
doklady a tvrdila, že vyplatila určitou částku (v převážné většině případů v eurech) svým zaměstnancům
jako cestovní náhrady. Výdajové pokladní doklady ovšem samy o sobě neznamenají, že se jedná
o náklad daňově účinný; stejně tak zaplacení určité částky deklarované stěžovatelkou jako cestovní
náhrada není důkazem, že se jedná o náklad daňově účinný.
[10] Podle žalovaného stěžovatelka v daňovém řízení neprokázala, že vyplatila zaměstnancům
cestovní náhrady podle výdajových pokladních dokladů, neunesla tudíž důkazní břemeno,
neboť neprokázala oprávnění daňové uznatelnosti těchto položek, o nichž tvrdila, že jsou cestovními
náhradami. Správce daně tedy uvedené částky z nákladů daňově účinných vyloučil. V odvolacím řízení
žalovaný zjistil, že správce daně nezohlednil odměny vyplácené zaměstnancům stěžovatelky mimo
základní mzdu do daňově účinných nákladů, proto zmiňované pochybení napravil a snížil dodatečný
platební výměr na daň z příjmů právnických osob o 5 532 471 Kč. Tuto částku posoudil žalovaný
jako odměnu za vykonanou práci, uznal ji tak jako náklad podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Z těchto důvodů nelze souhlasit s tvrzením stěžovatelky, že daň nebyla stanovena ve správné výši.
K zohlednění cestovních náhrad dojít nemohlo, neboť ze strany stěžovatelky nebylo jejich vyplacení
prokázáno. Závěrem žalovaný odkázal na napadené rozhodnutí, v ně mž se podrobně vyjádřil
mj. k provedeným svědeckým výpovědím, a na podané vyjádření k žalobě. Proto navrhl, aby byla
kasační stížnost pro nedůvodnost zamítnuta.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky
řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnost odmítnout pro nepřípustnost. Důvodnost
kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost
[ad IV. a); důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], poté hodnotil námitku nesprávného právního
posouzení nároku zaměstnanců na cestovní náhrady [ad IV. b); důvod podle §103 odst . 1 písm. a)
s. ř. s.].
IV. a) Námitka nepřezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost
[14] Stěžovatelka v kasační stížnosti na okraj poznamenala, že poslední odstavec na straně 4
napadeného rozsudku je nesrozumitelný. Podle ní v odvolacím řízení nedošlo k dalšímu vyloučení
nákladů; odměny vyplacené zaměstnancům byly dodatečně jako náklad uznány.
[15] Za rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost je v souladu s konstantní judikaturou
zdejšího soudu považováno „takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl,
tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají
i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán“
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaný
pod č. 133/2004 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Takovými vadami však napadený rozsudek netrpí. Kr ajský
soud v citovaném odstavci zřetelně vysvětlil, že žalovaný v řízení o odvolání snížil základ dodatečně
vyměřené daně o částku připadající na odměny vyplacené stěžovatelkou zaměstnancům. Konstatoval
rovněž, že vyplacené odměny byly posouzeny jako odměn a za vykonanou práci, proto byly uznány
jako náklady podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka patrně polemizuje s výrazem
uvedeným na straně 5 rozsudku, že nešlo o překvalifikaci, ale o „vyloučení dalších nákladů“, přičemž
namítá, že nešlo o vyloučení, nýbrž o uznání nákladů. S touto její poznámkou se zdejší soud ztotožňuje .
Lze však uzavřít, že popsaná dílčí nepřesnost v odůvodnění rozsudku krajského soudu nemůže
způsobit nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nesrozumitelnost. Rozsudek krajského soudu
má veškeré náležitosti a obsahuje důvody, které jsou logickým podkladem pro výrok.
[16] Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou námitku nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu pro nesrozumitelnost.
IV. b) Námitka nesprávného právního posouzení nároku zaměstnanců na cestovní náhrady
[17] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nesprávného právního posouzení nároku
zaměstnanců na cestovní náhrady. Krajský soud uvedenou námitku neshledal důvodnou. Konstatoval,
že rozhodné pro daňovou uznatelnost nákladů je faktické poskytnutí cestovních náhrad, tedy
skutečnost, že daňový subjekt náklady skutečně vynaložil. Krajský sou d odmítl názor stěžovatelky,
že o zákonném nároku zaměstnance je nutné účtovat bez ohledu na to, zda d ošlo k uspokojení
zaměstnance či nikoliv.
[18] Ze zprávy o daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za rok 2005 ze dne 13. 8. 2009,
č. j. 15764/09/098930307070, vyplynulo, že správce daně v průběhu kontroly provedl 44 svědeckých
výpovědí zaměřených na výši a způsob výpočtu odměn zaměstnancům. Zkoumal přitom, zda jim byly
vyplaceny cestovní náhrady podle zákona č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách. Podle zprávy
o daňové kontrole „[p]řevážná většina svědků uvedla, že stravné dle počtu hodin strávených na pracovní cestě jim
nebylo vyplaceno, a k podpisu na výdajovém dokladu uvedli, že jste jim dali podepsat dopředu prázdné doklady“
(srov. strana 45 citované zprávy o daňové kontrole). Svědci, kteří b yli u stěžovatelky zaměstnáni
i v době provádění kontroly naopak uvedli, že stravné na výdajových dokladech dostali vyplaceno,
ovšem ne v hotovosti; o věrohodnosti těchto výpovědí měl však správce daně pochybnosti vzhledem
k výpovědi ostatních svědků. Důkazem, že cestovní náhrady nebyly zaměstna ncům vypláceny
v hotovosti, byla rovněž skutečnost, že podle výdajových pokladních dokladů byly náhrady vyplaceny,
i když byl v pokladně záporný stav hotovosti. Z kontrolních zjištění tedy vyplynulo, že zaměstnanci
vypisovali žádanky o cestovní náhrady, stěžovatelka o nich účtovala, ovšem zaměstnancům žádné
cestovní náhrady vypláceny nebyly.
[19] Na základě provedené daňové kontroly správce daně doměřil stěžovatelce daň z příjmů
právnických osob ve výši 2 048 020 Kč. Žalovaný v odvolacím řízení dodatečný platební výměr změnil
tak, že daň snížil na 609 700 Kč. Ztotožnil se se správcem daně, že v řízení nebylo prokázáno vyplacení
cestovních náhrad zaměstnancům podle výdajových pokladních dokladů. V souladu se zásadou
materiální pravdy (§2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků) p ak žalovaný přihlédl ke všemu,
co v řízení vyšlo najevo, a zohlednil odměny vyplácené zaměstnancům mimo základní mzd u do daňově
účinných nákladů.
[20] Daňově uznatelnými výdaji jsou podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č. j.
5 Afs 40/2005 - 72, www.nssoud.cz, zdejší soud uvedl, že „za výdaje snižující daňový základ poplatníka lze
uznat výdaje takové, které poplatník: 1) skutečně vynaložil, 2) vynaložil v souvislosti se získáním daňově účinných,
tj. zdanitelných příjmů, 3) vynaložil v daném zdaňovacím období, 4) o nichž tak stanoví zákon.“ Pro posouzení,
zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je tedy podstatné, zda byly skutečně vynaloženy,
jakož i jejich souvislost s podnikáním a dosaženým příjmem. Jako daňově uznatelný proto neobstojí
takový výdaj, který sice s podnikáním souviset bude, nicméně poplatník neprokáže, že jej skutečně
vynaložil. „Daňový subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě
pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu“
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73,
www.nssoud.cz).
[21] V posuzovaném případě byla správcem daně zpochybněna první výše uvedená podmínka,
neboť podle jeho názoru cestovní náhrady, o nichž stěžovatelka účtovala, neb yly jejím zaměstnancům
vůbec uhrazeny. Nebylo tedy prokázáno uskutečnění výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů
v deklarované podobě, neboť výdajové pokladní doklady, které stěžovatelka v daňovém řízení
předložila k prokázání vyplacení cestovních náhrad zaměstnancům, jako důkaz o uskutečnění výdaje
neobstály.
[22] Z výše citované judikatury je zřejmé, že jako daňově uznatelný výdaj podle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů nelze chápat takový výdaj, který ve skutečnosti nebyl vynaložen. To ostatně vy plývá
ze samotné dikce první věty zmiňovaného ustanovení. Skutečnost, že stěžovatelka byla podle zákona
o cestovních náhradách povinna o nároku zaměstnanců na cestovní náhrady účtovat, není v tomto
směru podstatná, nebylo-li v řízení prokázáno, že cestovní náhrady zaměstnancům byly vyplaceny.
V posuzovaném případě finanční orgány na základě výsledků daňové kontroly správně uzavřely,
že stěžovatelka vyplacení cestovních náhrad zaměstnancům v průběhu daňového řízení neprokázala.
[23] Nejvyšší správní soud se tak ztotožnil se závěrem krajského soudu, že bylo-li v řízení
prokázáno, že cestovní náhrady ve skutečnosti nebyly zaměstnancům stěžovatelky vyplaceny, nemohou
být zahrnuty do daňově uznatelných nákladů (§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), byť o nich
stěžovatelka byla povinna účtovat podle zákona o cestovních náhradách. Jako daňově uznatelné
náklady podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů totiž nemohou být označeny zákonné nároky
zaměstnanců, k jejichž uspokojení fakticky nedošlo, neboť v takovém případě nejsou splněny
podmínky vymezené v citovaném ustanovení. Námitka nesprávného právního posouzení proto
důvodná není.
[24] Jak již Nejvyšší správní soud v obdobné věci stěžovatelky konstatoval v rozsudku ze dne
27. 1. 2011, č. j. 1 Afs 95/2010 - 78, www.nssoud.cz, skutečnost, že stěžovatelka nevyplácela svým
zaměstnancům cestovní náhrady, představuje porušení pracovněprávních předpisů. Kontrolu na úseku
ochrany pracovních vztahů a pracovních podmínek provádějí podle zákona č. 251/2005 Sb., o inspekci
práce, ve znění pozdějších předpisů, orgány inspekce práce. Za správní delikt právnické osoby na úseku
náhrad jsou orgány inspekce práce podle §27 zákona oprávněny uložit pokutu až do výše 200 000 Kč.
Pro doměření daně z příjmů právnických osob však tato skutečnost relevantní není.
V. Závěr a náklady řízení
[25] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle §110
odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.
[26] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalob kyně neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznik ly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2011
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu