ECLI:CZ:NSS:2011:2.AFS.76.2010:85
sp. zn. 2 Afs 76/2010 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUD. Miluše
Doškové a soudců JUDr.Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: J. S.,
zastoupeného JUDr. Josefem Šťastným, advokátem se sídlem Ševčíkova 38, Horažďovice,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a,
České Budějovice, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 8. 9. 2010, č. j. 10 Af 45/2010 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou včas žalobce jako stěžovatel napadá shora označený rozsudek
krajského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 3. 2010.
č. j. 499/10-1100. Tím žalovaný zamítl odvolaní proti rozhodnutí Finančního úřadu v Blatné
(dále též „správce daně“) ze dne 26. 8. 2009, č. j. 17403/09/106970306843, kterým byla
stěžovateli za rok 2006 dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši ve výši
143 424 Kč a současně sděleno penále ve výši 28 684 Kč. Důvodem doměření bylo zjištění,
že stěžovatel v tomto zdaňovacím období uplatnil nedoložené výdaje za údržbu a seřizování
strojů a za opravárenskou pohotovost.
Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že daňová kontrola u stěžovatele
zahájená dne 21. 2. 2008 byla provedena v souladu s §16 zákona č. 337/1992 Sb.,o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a skutečný stav byl v řízení
řádně zjištěn. Krajský soud nepřisvědčil žalobní námitce o nesprávném hodnocení důkazů,
zejména výpovědi svědka P. S. a M. B. a shodně se žalovaným nepovažoval samotnou existenci
faktur za dostatečný důkaz o uskutečnění fakturovaných prací, a to s přihlédnutím k jejich
neprovázanosti se skladovou evidencí a evidencí jízd. Za nedůvodnou krajský soud označil i
námitku o porušení stěžovatelových práv v průběhu řízení.
Stěžovatel proti tomuto rozsudku v kasační stížnosti uplatňuje důvody uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále též „s. ř. s.“), když namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a vady
řízení.
Podstata nesouhlasu stěžovatele s napadeným rozsudkem krajského soudu i jemu
předcházejícím rozhodnutím žalovaného spočívá v tom, že správce daně zahájil u stěžovatele dne
21. 2. 2008 kontrolu daně z příjmů fyzických osob za rok 2006, a to aniž mu sdělil důvody
a pochybnosti, které ho k této kontrole vedly. Tento postup odporuje nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07. Při projednání zprávy o daňové kontrole správce daně výslovně uvedl,
že se jednalo o běžnou namátkovou kontrolu, takže nebyl předem dán žádný konkrétní důvod
pro její zahájení.
Další výhradu uplatňuje stěžovatel ve vztahu k nevyslechnutí svědka M. B., který k jeho
návrhu sice byl předvolán, nicméně řádně se omluvil a podruhé již předvolán správcem daně
nebyl, ačkoliv na tomto výslechu stěžovatel trval. Tento výslech byl proveden teprve dne 12. 11.
2009, tj. až po vydání platebního výměru. Tato výpověď však nebyla nijak vyhodnocena, resp.
stěžovatel s tímto vyhodnocením nebyl nijak seznámen. Pokud by stěžovatel s hodnocením této
výpovědi seznámen byl, mohl navrhnout další důkazy; takto předpokládal, že je vše bylo řádně
objasněno. Bylo proto porušeno jeho právo na dobrou správu a také čl. 38 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod, neboť neměl možnost se vyjádřit ke všem prováděným důkazům.
Stěžovatel se rovněž domnívá, že pokud jeho důvodem odmítnutí podpisu a převzetí
zprávy o daňové kontrole bylo právě neprovedení výslechu předmětného svědka, bylo provedení
tohoto výslechu faktickým uznáním, že k odmítnutí podepsání protokolu došlo důvodně.
Stěžovatel proto dovozuje, že daňová kontrola nebyla řádně ukončena.
Stěžovatel rovněž uvádí, že správce daně chybně odmítl jako nevěrohodnou svědeckou
výpověď P. S. a současně nepochopil předloženou skladovou evidenci. Nebyl tak zjištěn skutečný
stav věci. Pokud za této situace krajský soud zpochybnil věrohodnost svědka S. a poukazem na
to, že pouze reprodukoval poznámky, namítá stěžovatel, že od roku 2006 do okamžiku provedení
výslechu uběhly tři roky, takže není nic nezákonného v tom, že si svědek k výslechu donesl
poznámky. Na jeho věrohodnosti pak nemůže nic změnit ani to, že neměl k dispozici jejich
originál. Způsob hodnocení této výpovědi správcem daně je proto zcela zjevně účelový.
Nesprávné a nezákonné hodnocení důkazů spatřuje stěžovatel rovněž v neuznání
předložených dokladů vystavených ing. F. včetně popisu prací. Správce daně tyto doklady
nehodnotil a toliko konstatoval, že ani uvedení těchto příjmů v evidenci ing. F. ještě neznamená,
že je přijal. Není rozhodné tvrzení správce daně, že u ing. F. v rozhodném období nemohly být
v provozu dřevoobráběcí stroje, neboť tomu nenasvědčuje spotřeba elektrické energie - tu přeci
mohl odebírat mimo elektroměr. Příjem od stěžovatele byl řádně evidován a bylo na správci
daně, aby prokázal opak, tj. že stěžovatel nezaplatil a ing. F. peníze nepřijal.
Ze všech těchto důvodů měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit, ovšem neučinil
tak. Krajský soud nesprávně posoudil vady daňového řízení a ve způsobu jeho vypořádání
žalobních námitek stěžovatel spatřuje nesprávné posouzení právních otázek. Nakonec znovu
zdůrazňuje i nesprávné posouzení právní otázky v již popsaném vyhodnocení zákonnosti daňové
kontroly.
Proto stěžovatel navrhuje, aby byl napadený rozsudek krajského soudu zrušen a věc
mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že argumentace stěžovatele pouze
opakuje jeho tvrzení, uplatněná již v řízení před krajským soudem, a má za to, že je krajský soud
dostatečně vyvrátil v odůvodnění napadeného rozsudku. K věrohodnosti výpovědi svědka P. S.
žalovaný konstatuje, že tento svědek čerpal z přinesených poznámek a odpovídal výčtem
inventárních čísel strojů, a to aniž na to byl správcem daně tázán. Proto byl tento důkazní
prostředek shledán nevěrohodným, jelikož svědek nevypovídal o skutečnostech, které vnímal
svými smysly. K výpovědi svědka B. žalovaný poukazuje na to, že nepřinesla žádné nové
skutečnosti, které by ovlivnily výsledek provedené daňové kontroly. Není přitom rozhodné,
že tento výslech byl proveden až po předání zprávy o daňové kontrole. Tomuto výslechu totiž byl
přítomen stěžovatel i jeho zástupce a stěžovatel tedy nebyl zkrácen na právu klást otázky.
Výsledek výpovědi nicméně pouze potvrdil výslech svědka P. F. a jednalo se tak o skutečnosti již
prokázané. Práva stěžovatele proto tímto výslechem porušena být nemohla. Je pravdou, že
s hodnocením svědecké výpovědi svědka B. nebyl stěžovatel samostatně seznámen, nicméně
jelikož byl tomuto výslechu přítomen, byly mu známy odpovědi na položené dotazy a z nich
mohl dovodit závěry, ze svědecké výpovědi plynoucí.
Žalovaný nesouhlasí rovněž s námitkou brojící proti způsobu hodnocení důkazů
ve vztahu k ing. F. Uvádí, že již ze zprávy o daňové kontrole je zřejmé, jaké rozpory byly zjištěny
a že stěžovatel nebyl schopen doložit doklady o zaplacení zpochybněných faktur od ing. F.
Nemohlo se proto jednat o účelové hodnocení důkazů.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud poté, co zjistil, že kasační stížnost je přípustná a jsou splněny
všechny podmínky řízení, přezkoumal v jejím rozsahu napadený rozsudek krajského soudu
v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s).
Stěžovatel označil kasační důvody, zakotvené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b)
s. ř. s., takže namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení a dále vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní
orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl zásadním způsobem porušen zákon.
Před konkrétním hodnocením důvodnosti kasačních námitek je třeba předeslat,
že Nejvyšší správní soud již řešil obsahově obdobnou kasační stížnost téhož stěžovatele
pod sp. zn. 2 Afs 77/2010. Předmětem obou řízení bylo doměření daně z příjmů, namísto
zdaňovacího období roku 2006 tam bylo řešeno zdaňovací období roku 2005. Podkladem
pro doměření daní byla táž daňová kontrola, skutkové a právní důvody v obou případech byly
rovněž shodné, odlišnost spočívala pouze v jiných tvrzených výdajích v tom kterém zdaňovacím
období. V důsledku toho je obdobné i posouzení důvodnosti kasačních námitek.
První uplatněná námitka se týká zahájení daňové kontroly stěžovatele bez sdělení
konkrétních pochybností. K tomu ze správního spisu plyne, že dne 21. 2. 2008 byla Finančním
úřadem v Blatné zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob za roky 2004, 2005 a 2006
a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. - 12. 2005 a 1. – 12. 2006. Z obsahu protokolu
skutečně není zřejmé, že by správce daně stěžovateli sdělil konkrétní pochybnosti ve vztahu
k jím předkládaným daňovým přiznáním. Stěžovatel tvrdí, že tento postup odporuje právnímu
názoru Ústavního soudu, obsaženému v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: http://nalus.usoud.cz).
V odůvodnění citovaného nálezu Ústavní soud skutečně – mimo jiné - vyslovil,
že „[j]edním z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola.
(…) Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že "vyšetřovací" charakter daňového řízení
je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem
aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce. (…) Takové omezení, kromě toho, že musí být stanoveno
zákonem, musí současně sledovat určitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. V podmínkách materiálního
právního státu je proto nezbytné trvat na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce
mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat
v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno, v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně
formulovaný zájem státu na výběru daní, který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí
zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová
kontrola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl.“
Ústavní soud dále uvedl, že „[v] případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být
zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení,
tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně
vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně
mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech,
kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc "na zkoušku". Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden rozměr.
V případě akceptace zcela volné úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně takový
postup správce daně založen na "presumpci viny", resp. na předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou
povinnost zkrátil, a proto je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření správcem daně
formulované - jeho daňovou povinnost přezkoumat a prověřit. Takový přístup by ovšem předpokládal, že daňovou
kontrolu by měli správci daně provádět automaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle a nahodilosti
by byl v takovém případě dán i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, není-li a nemusela-li
by být odůvodněna existencí konkrétního podezření.“
Shodně jako v rozsudku ze dne 11. 1. 2011, č. j. 2 Afs 77/2010 - 89, i zde Nejvyšší
správní soud odkazuje na právní názor vyjádřený zejména v rozsudku sp. zn. 2 Aps 2/2009,
publikovaný pod č. 2000/2010 Sb. NSS, podle něhož setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu
Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům),
nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných
věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně
odůvodněných případech. Těmi mohou být výjimečné případy, a to např. pokud by došlo
ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala
by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi
možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu
takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo
záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských
či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil.
Lze tak učinit dílčí závěr, že krajský soud i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky
převzít právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07;
to však pouze za naplnění některé ze shora naznačených podmínek. Jinak řečeno, obecné soudy
nesmí opomenout ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady Ústavního soudu
a musí nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru
Ústavního soudu odchýlily. Při tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou již v rozsudku
sp. zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle níž „z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutně
i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak řečeno, úkolem Ústavního soudu v rovině ústavního pořádku
je garantovat, aby v těchto případech nedocházelo k jevu označovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních
soudů je pak podrobně vyargumentovat, které z možných řešení soudní ochrany je nejen ústavně konformní,
nýbrž také nejefektivnější a nejracionálnější.“
Ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly odraz
v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající se institutu
daňové kontroly. V tomto směru je třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola
je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít
svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom
plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového
řízení (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02,
www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004, in: č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce daně,
resp. soubor úkonů, jímž dle §16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje
daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě,
kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném
pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ Tímto účelem je podle §2 odst. 2 daňového řádu „stanovení
a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“.
Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních
poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základě
ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu
§32 daňového řádu. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém
řízení. „Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím“ (viz citované
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v němž byl
převzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003,
sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, že dle ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu
se správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši
a době.
Tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu
kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje
a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových
kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup
zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů,
stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat
námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy
správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí,
Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly
je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba
a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně
své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2009,
sp. zn. 8 Afs 46/2009 (www.nssoud.cz).
Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut
s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce
zachycený v důvodové zprávě k daňovému řádu (tisk č. 691, ČNR 1990 - 1992, www.psp.cz).
Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné
pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle
řízení a k omezení daňových úniků.“ Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu,
kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým
subjektem.
Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou
kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení §43 daňového řádu. Existence konkrétních
pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu
jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje
v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní závěry vyslovené v disentním
stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého „oba
instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití
a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová
kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné
stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně
má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně,
či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá §16 odst. 1, ale §43 odst. 1 daňového řádu,
v němž je upraveno vytýkací řízení. (…) Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není
existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení
daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existenci "podezření" a jeho sdělení
v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení,
a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly.“
Nejvyšší správní soud připomíná, že legitimním cílem, sledovaným v rámci daňové
kontroly, je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení
§2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu
České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová
kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala,
protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska
potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně
šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog
oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní
ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním.
Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné
standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti
bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem
správního orgánu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek ze dne
29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 - 53,
www.nssoud.cz).
Odlišnost od věci posuzované Ústavním soudem shledaná ve věci sp. zn. 2 Afs 77/2010
se týká i nyní posuzovaného případu. K zahájení daňové kontroly došlo dne 21. 2. 2008,
kontrolovaným obdobím byl rok 2006. Po zahájení kontroly v ní bylo řádně pokračováno
a stěžovatel byl vyzván k doložení zcela konkrétních skutečností. Kontrola tedy nebyla zahájena
pod tlakem prekluzivní lhůty a z ničeho nelze ani dovodit, že by byla nástrojem šikany vůči
stěžovateli.
Nejvyšší správní soud proto i zde dospívá k dílčímu závěru, že samotná a zcela obecná
námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především
proto, že nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou
protizákonné. Lze ostatně uvést, že tento právní názor obsažený v citovaném rozsudku
sp. zn. 2 Aps 2/2009 akceptoval rovněž Ústavní soud, který usnesením sp. zn. I. ÚS 378/10
odmítl jako zjevně neopodstatněnou ústavní stížnost, proti tomuto rozsudku brojící,
když výslovně uvedl, že „neexistence těchto pochybností sama o sobě legitimitu daňové kontroly
nezpochybňuje“. Tuto první stížnostní námitku, týkající se údajné svévolnosti zahájení daňové
kontroly u stěžovatele, proto Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.
Druhá uplatněná námitka se vztahuje k výslechu svědka M. B. Stěžovatel nesouhlasí s tím,
že tento svědek byl vyslechnut až v odvolacím řízení a jeho výpověď nebyla nijak vyhodnocena.
Zde lze odkázat např. na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, podle něhož je odvolací orgán v průběhu odvolacího
řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová
zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně
I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně nebo je může provést
k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně .
Pokud v nyní projednávaném případě správce daně neprovedl výslech svědka M. B.,
ačkoliv na něm stěžovatel trval (byť stěžovatel sám přiznává, že ho správce daně vyslechnout
chtěl, nicméně svědek se z výslechu omluvil), postupoval žalovaný jako odvolací orgán plně
v souladu s §50 odst. 3 daňového řádu. Výslech tohoto svědka totiž uložil Finančnímu úřadu
v Blatné, který jej dne 12. 11. 2009 také provedl. Jak přitom plyne z příslušného protokolu o
ústním jednání, výslechu tohoto svědka byl přítomen stěžovatel i se svým zástupcem, který
svědkovi kladl otázky. Je tak nezpochybnitelné, že stěžovatel znal celý obsah výpovědi tohoto
svědka a mohl sám zvážit, jaké další případné důkazní návrhy vznese. Jeho právo, zakotvené v čl.
38 odst. 2 Listiny, proto nemohlo být postupem správce daně ani žalovaného nijak porušeno. To
soud konstatuje, ačkoliv si je vědom i toho, že citované základní právo se vztahuje na řízení
soudní a nikoliv správní a nelze je proto přímo aplikovat na tento případ. Ani tato stížnostní
námitka proto není důvodná.
Ze stejného důvodu nemůže soud přisvědčit ani námitce ohledně neukončení daňové
kontroly z důvodu odmítnutí podpisu příslušného protokolu stěžovatelem. Jak totiž plyne
z obsahu správního spisu, zpráva o provedené daňové kontrole byla se stěžovatelem dne
18. 8. 2009 řádně projednána, dne 20. 8. 2009 byla doručena jeho zástupci a nelze proto tvrdit,
že s ní stěžovatel nebyl seznámen. Z této zprávy je rovněž patrno, že stěžovatel byl řádně poučen
o tom, že bezdůvodné odepření podpisu je pro platnost uvedených zjištění bezvýznamné
(§16 odst. 8 daňového řádu). Ani tato námitka proto není důvodná.
Další námitka se týká označení svědecké výpovědi P. S. jako nevěrohodné. Svědek
zejména uvedl, že ing. F. v roce 2006 pro stěžovatele vyráběl určité výrobky, které přivážel buď
sám nebo si pro ně s otcem jezdili. Za účelem opravy strojů přijížděl tak 10x za měsíc. K dotazu
správce daně na konkrétní opravy, svědek citoval přehled strojů s inventárními čísly. Žalovaný
k této výpovědi v rozhodnutí uvedl, že seznam byl napsán na kopii písemnosti zaslané správci
daně a svědek tvrdil, že si poznámky učinil sám na základě záznamů ve svých diářích, které však
ani k výzvě nepředložil. Vzhledem k tomu, že jinak jeho odpovědi s ohledem na časový odstup
postrádaly přesnost, správce daně těmto údajům neuvěřil. Svědek neměl povědomost o žádných
dokladech prokazujících množství předávaného materiálu a ani nepotvrzoval převzetí
zpracovaných výrobků. Nebyl schopen přesněji uvést okolnosti ani způsob přepravy materiálu a
počet jízd a tyto skutečnosti pouze odhadoval. Pochybnosti byly prohloubeny i nedostatečnou
skladovou evidencí. Žalovaný rovněž vycházel ze zjištění, že v knize jízd ing. F. nebyly
v rozhodném období evidovány jízdy do sídla stěžovatele, ani nebyly nalezeny doklady o tom, že
nakupoval materiál či spotřeboval elektrickou energii, což by nutně musel, pokud by fakturované
práce skutečně vykonal.
Z uvedeného je zřejmé, že se žalovaný s výpovědí svědka P. S. vypořádal v rámci volného
hodnocení důkazů (§2 odst. 3 daňového řádu), přičemž ji hodnotil v kontextu ostatních
důkazních prostředků. Ani v tomto směru proto soud u žalovaného nezjistil protizákonnost
či vady řízení; jeho hodnocení logicky vyústilo ze souhrnu zjištěných skutečností. Je pravdou,
že i z výpovědi svědka B. vyplynulo, že ing. F. prováděl opravy strojů v dílně stěžovatele. Tomu
odpovídá, že správce daně akceptoval jako daňově účinné náklady částky 15 4000 Kč měsíčně,
jako odpovídající smluvnímu ujednání.
Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěry krajského soudu i v otázce posouzení
relevance dokladů vystavených ing. F., neboť samy o sobě neprokazují provedení prací
a tvrzených plateb. I tyto doklady je třeba hodnotit v souhrnu s ostatními zjištěními a žalovaný
tak učinil.
Podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů lze výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
se pro zjištění základu daně odečíst, jen pokud je jejich výše poplatníkem prokázána. Důkazní
břemeno podle §31 odst. 9 daňového řádu tak bylo na stěžovateli. Žalovaný i krajský soud
dospěli k závěru, že stěžovatel své důkazní břemeno neunesl a konkrétně poukázali
na skutečnosti stěžovatelovo tvrzení zpochybňující či vyvracející. V tomto hodnocení rovněž
Nejvyšší správní soud neshledal pochybení.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. února 2011
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu