ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.62.2010:65
sp. zn. 5 Afs 62/2010 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
Ing. V. B., zastoupený JUDr. Jaroslavou Krybusovou, advokátkou se sídlem nám. Přemysla
Otakara II. 16, České Budějovice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 6. 2010, čj.
10 Af 32/2010 - 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 2. 3. 2010, č. j. 1097/10-1300, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 3. 9. 2009,
č. j. 220895/09/077910303331, jímž správce daně žalobci vyměřil nadměrný odp očet na dani
z přidané hodnoty (dále také „DPH“) za zdaňovací období třetího čtvrtletí roku 2008 ve výši
75 996 Kč oproti částce 149 057 Kč vykázané v daňovém přiznání žalobce. Žalovaný tak potvrdil
závěry správce daně, podle kterých žalobce neunesl důkazn í břemeno ohledně uplatněného
odpočtu daně u zdanitelného plnění údajně přijatého od společnosti KISTAV s.r.o. spočívajícího
v dodání stavebních prací na střeše objektu, jenž žalobci sloužil k uskladnění obilí.
Rozhodnutí žalovaného žalobce napadl žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích. V ní namítal, že důkazní povinnost ohledně sporného odpočtu daně splnil. Byl
to naopak správce daně, který neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě
daní“). V této souvislosti žalobce uváděl, že k výzvě správce daně předložil příslušný daňový
doklad, tj. fakturu č. 2008052 vystavenou dne 20. 7. 2008 společností KISTAV s.r.o. na částku
457 590 Kč jako vyúčtování stavebních prací provedených v červenci roku 2008 na objektu
„Neplachov sklad“. Žalobce dle svého mínění prokázal i nákup materiálu na předmětné stavební
práce, když předložil fakturu č. 2009-0025, přičemž zároveň poukázal na smlouvu ze dne
30. 6. 2008 uzavřenou se společností Precis CZ a.s. Podle této smlouvy měl být materiál
společností Precis CZ a.s. dodán ve dvou fázích. První dodávka materiálu se dle tvrzení žalobce
uskutečnila dne 10. 7. 2008. Druhá část materiálu byla dodána dne 10. 4. 2009 a sloužila k výrobě
štítových okrajů, které namontovala společnost Precis CZ a.s. (tedy nikoli již společnost KISTAV
s.r.o.). Materiál byl fakturován po celkovém ukončení dodávky, o čemž svědčí právě faktura
č. 2009-0025 vystavená dne 1. 4. 2009 spol ečností Precis CZ a.s. Z této faktury naopak nelze
dovozovat, kdy byl materiál dodán či kdy byl použit. Žalobce dále zdůraznil, že jak společnost
KISTAV s.r.o., tak společnost Precis CZ a.s. byly v době realizace zakázky řádně zapsány
v obchodním rejstříku a byly zároveň plátci DPH. Skutečnost, že si jednatel společnosti KISTAV
s.r.o. přesně nepamatoval, jakým způsobem byla zakázka realizována, není důkazem o tom,
že vypovídal nepravdivě. Taková skutečnost tedy dle žalobce nemohla vyvrátit věrohodnost,
průkaznost či správnost uvedených účetních dokladů žalobce.
Krajský soud žalobu rozsudkem ze dne 8. 6. 2010, č. j. 10 Af 32/2010 - 33, zamítl.
V odůvodnění svého rozhodnutí krajský soud připomněl, že nárok na odpočet daně je upraven
v §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro předmětné
zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“), podle jehož odst. 1 má plátce nárok na odpočet
daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok
na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu.
Podle §73 odst. 1 téhož zákona pak musí daňový subjekt nárok na odpočet daně prokázat
daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem DPH. Podle krajského soudu tedy nárok
na odpočet daně vzniká tehdy, jestliže daňový subjekt přijal zdanitelná plnění od plátce DPH
a takovou skutečnost zákonným způsobem prokázal.
Krajský soud dále konstatoval, že v dané věci bylo zjištěno, že na střeše dotčeného skladu
byly provedeny stavební práce spočívající v rekonstrukci střechy; nebylo ovšem prokázáno,
že tyto stavební práce byly dodány plátcem DPH, a to konkrétně společností KISTAV s.r.o., jež
předmětné stavební práce žalobci fakturovala. Pokud tedy v průběhu vyměřovacího řízení
vyvstaly pochybnosti o tom, zda předmětné služby dodala společnost KISTAV s.r.o., bylo
na žalobci prokázat, že obsah daňového dokladu odpovídá skutečnosti. To se však podle
krajského soudu nestalo.
Žalobce sporný odpočet daně uplatnil na základě faktury č. 2008052 vystavené dne
20. 7. 2008 společností KISTAV s.r.o. Dle krajského soudu tudíž není rozhodné, že obchodním
partnerem žalobce byla též společnost Precis CZ a.s. Samotné účetní doklady pak dle krajského
soudu nemusí být dostatečným důkazem o tom, že předmětn é stavební práce společnost
KISTAV s.r.o. skutečně dodala, pokud v souvislosti s výslechem svědka pana Zdeňka Kiglera,
bývalého jediného společníka a jednatele společnosti KISTAV s.r.o., vznikly pochybnosti o tom,
kdo a jak ve skutečnosti předmětné služby dodal. Krajský soud poukázal na konkrétní rozpory
ve skutkových okolnostech, jak je vylíčil nejprve svědek Kigler ve své výpovědi a posléze sám
žalobce v průběhu místního šetření provedeného dne 6. 4. 2009 v zemědělském areálu
v Neplachově. Pokud tedy příslušné finanční orgány s ohledem na uvedené rozpory dospěly
k závěru, že zmiňovaná svědecká výpověď věrohodná není, a jsou zde proto důvodné pochyby,
zda předmětné stavební práce žalobci ve skutečnosti dodala právě společnost KISTAV s.r.o., jak
o tom bylo účtováno, má takový závěr podle krajského soudu oporu ve spisu. V této souvislosti
soud podotkl, že k prokázání splnění podmínek pro nárok na odpočet daně nepostačuje
vedle doložení daňového dokladu skutečnost, že společnost KISTAV s.r.o. je prokazatelně
zapsána v obchodním rejstříku a je plátcem DPH. Rozhodná skutečnost nebyla v daném případě
prokázána ani bezhotovostní úhradou faktury na účet zmíněné společnosti.
Tvrzení žalobce, že stavební práce fakturované společností KISTAV s.r.o. byly skutečně
touto společností dodány, podle krajského soudu neprokazuje ani tvrzení žalobce uváděná v jeho
odvolání ze dne 5. 10. 2009 a k němu přiložené doklady, neboť jsou v rozporu s výsledky
místního šetření provedeného dne 6. 4. 2009 v zemědělském areálu v Neplachově, při kterém
bylo zjištěno a žalobcem výslovně potvrzeno, že zakázka byla v den místního šetření v podstatě
dokončena.
Správce daně naopak prokázal, že obsah faktury vystavené společností KISTAV s.r.o.
skutečnosti neodpovídá, a to především zhodnocením svědecké výpovědi jednatele a jediného
společníka společnosti KISTAV s.r.o., výsledky místního šetření ze dne 6. 4. 2009 a vyjádřením
žalobce samotného, přičemž správce daně tyto důkazy hodnotil v souvislosti s písemnostmi
doloženými žalobcem. V této souvislosti krajský soud s odkazem na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb.
NSS, podotýká, že správce daně nebyl povinen prokázat, že údaje o účetním případu jsou
v rozporu se skutečností. Povinnost prokázat splnění podmínek pro uplatnění odpočtu zůstala
podle §31 odst. 9 zákona o správě daní na žalobci. Správce daně splnil svou důkazní povinnost,
když prokázal, že obsah faktury vystavený společností KISTAV s.r.o. není věrohodný.
Z uvedeného je dle krajského soudu zřejmé, že finanční orgány při posouzení, zda
v daném případě byly naplněny podmínky pro uplatnění odpočtu, nevycházely pouze
z domněnek, ale naopak z výsledků hodnocení v řízení opatřených důkazů. K argumentaci
žalobce krajský soud poznamenal, že podstatné pro závěry finančních orgánů nebylo, do jaké
míry si bývalý jednatel společnosti KISTAV s.r.o. vzpomíná na skutkové okolnosti předmětné
věci, či snad to, zda společnost Precis CZ a.s. je pro správce daně společností čitelnou či nikoli.
Zásadní bylo, zda žalobce k prokázání svých tvrzení předložil takové důkazy, z nichž by plynulo,
že fakturované stavební práce mu skutečně dodala společnost KISTAV s.r.o. Žalobce však svá
tvrzení dostatečným způsobem nedoložil, a tudíž správce d aně dospěl ke správnému závěru,
že v projednávané věci nebylo prokázáno, že stavební práce přijaté žalobcem byly pro jeho
ekonomické činnosti skutečně dodány plátcem DPH. V důsledku toho žalobci nárok na odpočet
daně ve smyslu §72 odst. 1 a 2 a §73 odst. 1 zákona o DPH nevznikl.
Žalobce („stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž obdobně
jako v žalobě namítá, že nárok na odpočet daně u předmětného plnění dostatečným způsobem
prokázal, když předložil příslušnou smlouvu o dílo a zároveň také doklady o zaplacení faktur
vystavených za provedené stavební práce a dodaný materiál. Stěžovatel podotýká, že pochybnosti
nemohly vzbuzovat ani účtované ceny práce, které byly obvyklé, a dále připomíná, že společnost
KISTAV s.r.o. byla v době realizace zakázky řádně zapsána v obchodním rejstříku a byla plátcem
DPH. Ostatní okolnosti (konkrétně právní skutečnosti, které ve společnosti KISTAV s.r.o.
nastaly po uzavření předmětného obchodu, či to, že s odstupem času si ani stěžovatel ani bývalý
jednatel společnosti KISTAV s.r.o. nepamatují podrobnosti ohledně průběhu sporné zakázky,
a konečně to, že obchodní partneři stěžovatele jsou pro správce daně nečitelní) nemohl stěžovatel
ovlivnit, a tudíž nemohly být přičítány k jeho tíži. Nadto se stěžovatel domnívá, že tyto
skutečnosti nemohly zpochybnit pravdivost provedené svědecké výpovědi či jeho vlastních
vyjádření. Stěžovatel trvá na tom, že předmětná zakázka proběhla tak, jak o ní bylo účtováno,
přičemž nepovažuje za podstatné, ve které fázi daňového řízení doložil nákupy a dodání
materiálu. V této souvislosti se ohrazuje proti tomu, že by dodatečně opatřoval jakékoli listinné
důkazy. K předložené faktuře č. 2009-0025 pak podotýká, že byla vystavena dne 1. 4. 2009
po celkovém ukončení dodávek materiálu; uvedené však dle jeho názoru nijak nevypovídá o tom,
kdy byl materiál dodán a kdy byl použit na předmětné stavbě.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně odkazuje na své vyjádření k žalobě
ze dne 19. 5. 2010, v němž se s námitkami stěžovatele, které jsou totožné s žalobními námitkami,
podrobně vypořádal. Žalovaný dále připomíná, že v posuzovaném případě musel stěžovatel
prokázat přijetí sporného plnění od subjektu, jenž byl jako dodavatel deklarován a který byl
zároveň plátcem DPH. Stěžovatel předložil formálně bezvadné účetní doklady a zároveň doložil
úhradu fakturovaných stavebních prací bezhotovostní platbou. Pouhé předložení účetních
dokladů ovšem podle judikatury Nejvyššího správního soudu, potvrzené též judikaturou
Ústavního soudu, neprokazuje daňovou uznatelnost určitého výdaje, resp. nároku na odpočet
daně. Porovnáním svědecké výpovědi pana Zdeňka Kiglera a vyjádření stěžovatele, jak dále
žalovaný uvádí, vyšly najevo podstatné nesrovnalosti v popisu průběhu a zajišťování
rekonstrukce střechy skladu v Neplachově. Uvedení se jako dodavatel a odběratel neshodli
v žádném podstatném údaji ohledně realizace předmětného díla, např. data jeho předání, zadávání
úkolů a kontroly provedených prací. Vzhledem k těmto nesrovnalostem dospěl správce daně
a posléze také žalovaný k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno podle §31 odst. 9
zákona o správě daní, když neprokázal, že předmětné stavební práce mu byly dodány společností
KISTAV s.r.o. V této souvislosti žalovaný podotýká, že správce daně hodnotí důkazy dle své
úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
Ze správního spisu Nejvyšší správní soud nejprve konstatuje následující rozhodné
skutečnosti:
Dne 24. 10. 2008 podal stěžovatel přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
třetího čtvrtletí roku 2008, v němž vykázal nadměrný odpočet ve výši 149 057 Kč. Z uvedeného
daňového přiznání byl zřejmý nízký podíl uskutečněných zdanitelných plnění oproti přijatým
zdanitelným plněním. Tento jev, kdy přijatá zdanitelná plnění jsou v objemu základu daně vyšší
než částka uskutečněných zdanitelných plnění, byl u stěžovatele patrný dlouhodobě. Správci daně
proto vznikly pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů uvedených ve zmíněném
daňovém přiznání. V souladu s §43 odst. 1 zákona o správě daní proto stěžovatele vyzval
k odstranění pochybností ohledně nároku na vykázaný nadměrný odpočet, tj. k předložení
veškerých dokladů na vstupu a na výstupu tak, jak byly stěžovatelem evidovány pro daňové účely.
K výzvě správce daně stěžovatel předložil relevantní doklady, z nichž vyplynulo,
že sporný nadměrný odpočet byl uplatněn mimo jiné na základě faktury č. 2008052 vystavené
společností KISTAV s.r.o. na částku 457 590 Kč jako vyúčtování za stavební práce provedené
na objektu „Neplachov sklad“, přičemž jako datum uskutečnění zdanitelného plnění zde byl
uveden den 20. 7. 2008.
Správce daně dožádal místně příslušného správce daně společnosti KISTAV s.r.o., aby
zmíněnou fakturu ověřil, a to jak z hlediska uskutečnění zdanitelného plnění samotného, tak
i z hlediska způsobu provedení konkrétních prací, způsobu úhrady zakázky apod. Místně
příslušný správce daně však na adrese sídla společnosti KISTAV s.r.o. nikoho nezastihl, přičemž
v rámci šetření na místě zjistil, že se na této adrese nikdo trvale nezdržuje.
Správce daně tedy předvolal ke svědeckému výslechu pana Zdeňka Kiglera, jenž byl
jediným společníkem a jednatelem společnosti KISTAV s.r.o. v době realizace předmětné
zakázky. Oznámením ze dne 5. 3. 2009, č. j. 61953/09/077930/305826, pak termín výslechu
svědka sdělil stěžovateli.
Obsah svědecké výpovědi je zachycen v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 3. 2009,
č. j. 74252/09/077930/305826. Svědek nejprve sdělil, že již není společníkem ani jednatelem
společnosti KISTAV s.r.o., neboť svůj obchodní podíl na společnosti převedl smlouvou ze dne
9. 2. 2009 na pana Rajnalda Lakose, občana Maďarské republiky. V souvislosti s předmětným
plněním pro stěžovatele svědek vypověděl, že společnost KISTAV s.r.o. fakturu č. 2008052
vystavila; konkrétně ji měl vystavit svědek osobně, nebo ť on sám dle svých tvrzení vedl veškeré
účetnictví společnosti, a to až do doby, kdy je předal novému jednateli. Jako skutečnosti
související s uzavřením a realizací obchodního případu, k němuž se zmíněná faktura vztahuje,
svědek uvedl, že stěžovatel, se kterým se osobně zná, jej oslovil s tím, že potřebuje provést
rekonstrukci střechy skladu. Svědek tedy stěžovateli slíbil, že sežene nějaké dělníky, kteří by tyto
práce provedli. Najal čtyři až pět živnostníků (na jejichž jména si již nevzpomíná), neboť
společnost KISTAV s.r.o. neměla žádné zaměstnance. Podle tvrzení svědka společnost
nevlastnila žádný majetek, a to ani pracovní nástroje. Předmětné stavební práce pak měly
probíhat od června do začátku srpna roku 2008. Materiál si dle tvrzení svědka zajišťoval
stěžovatel sám, jenž také docházel na stavbu a uděloval pokyny šéfmontérovi, který podle těchto
pokynů organizoval práci dělníků. Celkový rozsah prací i cenu za dodání těchto služeb si svědek
a stěžovatel domluvili těsně před zahájením „akce“, kdy stěžov atel svědkovi předložil hotový
rozpočet. Podle počtu metrů pak stanovili cenu za demontáž původní a montáž nové střechy.
Na cenu za 1 m
2
si svědek nevzpomněl, uvedl ovšem, že výše zisku se pohybovala okolo 10 %.
Faktura č. 2008052 pak představovala konečné vyúčtování zakázky a byla uhrazena převodem
na účet společnosti KISTAV s.r.o. Živnostníky naopak svědek vyplácel v hotovosti. Dokončené
dílo svědek osobně předal stěžovateli; zda byl vyhotoven písemný předávací protokol, si ovšem
nepamatoval.
Dne 6. 4. 2009 provedl správce daně místní šetření v zemědělském areálu v Neplachově.
Průběh místního šetření je zaznamenán v protokolu č. j. 110319/09/077930/305826, jenž byl
vyhotoven téhož dne. Z něj vyplývá, že dotčený sklad sloužil především k uskladnění obilí,
střecha byla pobita stříbrným plechem, přičemž na stavbě chyběly hromosvody. Dle vyjádření
stěžovatele, který byl místnímu šetření přítomen, měly být hromosvody dodělány následující
týden, přičemž tyto práce měly být zajištěny opět společností KISTAV s.r.o . K realizaci
stavebních prací fakturovaných touto společností pak stěžovatel uvedl, že na stavbu nedocházel,
když společnost KISTAV s.r.o. zajišťovala dodávku kompletně. Kdo práci na stavbě organizoval,
stěžovatel také nevěděl, neboť sám s dělníky nejedna l; komunikoval pouze s panem Kiglerem.
Ani žádné kontroly na stavbě stěžovatel neprováděl a dále ani nevěděl, kolik dělníků na stavbě
pracovalo, ani zda tam byly nějaké stavební stroje. Zakázka pak dle stěžovatele nebyla doposud
předána. Předána by měla být ve stejném týdnu, v jakém bylo prováděno místní šetření, přičemž
stěžovatel předpokládal, že předání díla proběhne ústně. K otázce správce daně, kdo zajišťoval
materiál na předmětné stavební práce, stěžovatel uvedl, že si není jistý. Kontaktoval tudíž pa na
Zdeňka Kiglera, a po té správci daně sdělil, že materiál si obstaral sám. Fakturu za materiál však
ve svém účetnictví nedohledal.
Dne 10. 4. 2009 doručil stěžovatel správci daně fakturu č. 2009-0025 vystavenou dne 9.
4. 2009 společností Precis CZ a.s., jíž tato společnost stěžovateli fakturovala materiál (konkrétně
trapézový plech, samořezné šrouby a těsnění) za celkovou částku 379 956 Kč. Jako datum
uskutečnění zdanitelného plnění byl na faktuře uveden den 9. 4. 2009.
Z popsaného průběhu dokazování správce daně vycházel ve zprávě o výsledku
vytýkacího řízení ze dne 31. 7. 2009, č. j. 171322/09/077930/305826, v níž dospěl k závěru,
že stěžovatel neprokázal, že zdanitelné plnění doložené fakt urou č. 2008052 přijal právě
od společnosti KISTAV s.r.o., a tudíž mu nevznikl nárok na odpočet daně ve výši 73 061 Kč.
Správce daně předně vyhodnotil svědeckou výpověď pana Kiglera jako nevěrohodnou, když
poukázal na některé nelogičnosti a rozpory v jeho vyjádřeních. Svědek například uvedl,
že živnostníci jej sami telefonicky kontaktovali s tím, že shánějí práci, zároveň ale nedovedl
vysvětlit, jak se tito živnostníci o společnosti KISTAV s.r.o. dozvěděli, neboť společnost
neinzerovala ani neměla webové stránky. Svědek také vypověděl, že se svými dodavateli
a odběrateli se zkontaktoval na různých stavbách, které společ nost zajišťovala, nevzpomněl
si ovšem na jedinou z těchto zakázek, ani na jména některých z dodavatelů či odběratelů.
Ohledně zakázky pro stěžovatele pak správce daně zdůraznil, že svědek se ve své výpově di zcela
rozcházel s tím, co uvedl později ve svém vyjádření stěžovatel, přičemž se neshodli na zcela
zásadních okolnostech realizace zakázky, jako je organizace a kontrola dodaných stavebních prací
a konečné předání díla. Stěžovatel si pak ani nepamatoval, zda za dal zakázku včetně materiálu
či zda si materiál potřebný k rekonstrukci střechy dotčeného skladu obstaral sám. Tuto otázku
vyjasnil až po telefonické konzultaci s panem Kiglerem, zároveň ovšem konstatoval, že fakturu
za materiál, který měl zajistit sám, nemá evidovanou v účetnictví. Příslušný účetní doklad, tj.
fakturu č. 2009-0025, pak správci daně dodal dne 10. 4. 2009. Na uvedené faktuře však je jako
datum uskutečnění zdanitelného plnění uveden den 9. 4. 2009. Zmiňovaným místním šetřením
v zemědělském areálu Neplachov, které bylo provedeno již dne 6. 4. 2009, ovšem bylo zjištěno,
stavební práce na střeše dotčeného skladu byly v té době již provedeny.
Na základě provedeného vytýkacího řízení pak správce daně vydal výše zmiňovaný
platební výměr ze dne 3. 9. 2009, č. j. 220895/09/077910303331, jímž stěžovateli za předmětné
zdaňovací období vyměřil nadměrný odpočet na DPH ve výši 75 996 Kč.
Proti tomuto platebnímu výměru podal dne 6. 10. 2009 stěžovatel odvolání, v němž
namítal, že zpochybňování nároku na odpočet daně u zdanitelného plnění přijatého
od společnosti KISTAV s.r.o. není na místě, když bylo řádně prokázáno jak dodání předmětných
stavebních prací, tak jejich zaplacení bezhotovostní platbou na účet zmíněné společnosti.
Samotná skutečnost, že bývalý společník a jednatel společnosti KISTAV s.r.o. si podrobně
nevybavil, jakým způsobem byla zakázka realizována, nemůže zpochybnit oprávněnost takto
prokázaného nároku na odpočet daně. Ohledně pořízení materiálu stěžovatel podotkl,
že se jednalo o zcela jiný obchodní případ. Dle svého tvrzení uzavře l stěžovatel dne 30. 6. 2008
se společností Precis CZ a.s. smlouvu o dodání trapézových plechů a o montáži št ítového
oplechování, podle které měla být ke dni 11. 7. 2008 dodána první část materiálu na stavební
práce prováděné na skladu obilí v zemědělském areálu v Neplachově; druhá část materiálu pak
měla být dodána do 10. 4. 2009, přičemž tento materiál měl slou žit pro výrobu štítového
oplechování dotčeného skladu, což následně provedla sama společnost Precis CZ a.s. Zmíněné
dodávky stěžovatel dokládal k odvolání přiloženými dodacími listy, z nichž první měl být
vystaven dne 10. 7. 2008 a druhý dne 9. 4. 2009. Pr áce spočívající v montáži štítového
oplechování pak stěžovatel měl uhradit společnosti Precis CZ a.s. hotově, což dokládal
stvrzenkou vystavenou dne 13. 4. 2009. V souladu s uvedenou smlouvou byl materiál podle
stěžovatele fakturován po celkovém ukončení dodávky.
Odvolání stěžovatele žalovaný zamítl žalobou napadeným rozhodnutím, v němž
se ztotožnil se závěry správce daně. Důkazy, které stěžovatel předložil teprve až spolu
s odvoláním, žalovaný posoudil jako účelové, neboť pokud vskutku existovala smlouva ze dne
30. 6. 2008 a v souladu s ní proběhla první dodávka materiálu již dne 10. 7. 2008, není
pravděpodobné, že by si stěžovatel na tyto skutečnosti dne 6. 4. 2009 v průběhu místního šetření
v zemědělském areálu v Neplachově nevzpomněl. Nadto žalovaný poukázal na to, že stěžovatel
dne 6. 4. 2009 doklady vztahující se k dodávkám materiálu ve svém účetnictví nedohledal. Posléze
ovšem doplnil mimo jiné dodací list, který společnost Precis CZ a.s. vystavila již dne 10. 7. 2008.
Žalovaný tedy uzavřel, že zmíněné listinné důkazy nelze než hodnotit jako účelově vytvořené,
a tudíž ve vztahu k rozhodné skutečnosti neprůkazné.
Jádrem stížních námitek je otázka správného výkladu §31 odst. 9 zákona o správě daní,
tedy rozsah důkazního břemene, které stíhá daňový s ubjekt [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Krajský soud totiž v posuzované věci potvrdil závěry příslušných finančních orgánů, podle
kterých stěžovatel neprokázal, že předmětné stavební práce, u nichž vykázal nárok na odpočet,
mu byly vskutku dodány plátcem DPH, a to konkrétně společností KISTAV s.r.o., jež za tyto
služby stěžovateli vystavila fakturu č. 2008052.
Z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu k rozsahu a rozložení důkazního
břemene v daňovém řízení lze připomenout např. již krajským soudem zmiňovaný rozsudek
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS, v němž
Nejvyšší správní soud dospěl k následujícím závěrům (pozn.: jako „d. ř.“ je v citaci označován
zákon o správě daní): „Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno
na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost
toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které
vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 d. ř. daňový subjekt prokazuj e všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového
řízení vyzván. Toto ustanovení však, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález
z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci daně
oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé v ýjimky – ve věci stěžovatele
je podstatné zejména ustanovení §31 odst. 8 písm. c) d. ř., podle něhož správce daně prokazuje existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí
či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ř. v jejich ústavně konformním výkladu
vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.
Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost.
Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového pr áva hmotného (…).
Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení
§31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ř. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést
účetnictví (§1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen „zákon o účetnictví“) či jiné povinné záznamy
či evidence (viz zejm. §11 zákona o DPH). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede,
i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho
předmětu [viz §7 zákona o účetnictví a shora již zmíněný §31 odst. 8 písm. c) d. ř.], kterým je – zjednodušeně
řečeno – hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná
o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je -li veden předepsaným
způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový
subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vzta hu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže -li tato
tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením
je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost
prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby,
že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto
bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo
(nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním p řípadu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností
účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní
obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti,
na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto
totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) d. ř.
Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu , aby prokázal soulad účetnictví
se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní
případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní
prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního
soudu např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz).
Smysl a účel takto rozloženého důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce d aně je z pohledu
Nejvyššího správního soudu evidentní a odpovídá i ekonomické realitě daňověprávních vztahů: Bylo by jistě
teoreticky možné, avšak velmi nehospodárné, aby důkazní břemeno v daňovém řízení nesl vždy a ve všech ohledech
správce daně. Správce daně by ovšem za takové situace musel pro účely každého vyměření daně složitě zjišťovat
relevantní skutečnosti, k čemuž by potřeboval, mělo -li být takové zjišťování přiměřeně účinné, značně rozsáhlejší
materiální i personální zdroje, než jaké má k dispozic i. Proto – kvůli ekonomické efektivitě výběru daní –
je povinnost tvrzení a povinnost důkazní uložena daňovému subjektu, který povinnost důkazní může relativně
jednoduše splnit svým účetnictvím, avšak jen za předpokladu, že nebude správcem daně zpochybněno . Drtivá
většina daňových případů se tak vyřídí v rovině správcem daně vůbec nezpochybněného tvrzení, menší část v rovině
tvrzení doloženého účetnictvím resp. jinou povinnou evidencí a teprve poměrně malá část bude za situace,
kdy správce daně relevantně zpochybní účetnictví či jinou povinnou evidenci daňového subjektu, řešena
„plnohodnotným“ dokazováním v daňovém řízení. “
Při použití uvedených zásad na projednávaný případ Nejvyšší správní soud dospěl
k následujícím závěrům.
V dané věci stěžovatel uplatnil odpočet daně u plnění, jež spočívalo ve stavebních pracích
na střeše skladu obilí v zemědělském areálu v Neplachově, přičemž tvrdil, že předmětné
zdanitelné plnění přijal od osoby, jež v době realizace zakázky byla plátcem DPH, konkrétně
od společnosti KISTAV s.r.o. Důkazní břemeno ohledně tohoto tvrzení stěžovatel předběžně
unesl, když předložil formální doklady, především fakturu č. 2008052 vystavenou dne 20. 7. 2008
společností KISTAV s.r.o., z jejíhož obsahu vyplývá, že uvedená společnost touto fakturou
vyúčtovala stěžovateli částku 457 590 Kč za stavební práce provedené v červenci roku 2008
na objektu „Neplachov sklad“, když je zároveň nesporné, že společnosti KISTAV s.r.o. byla
v době realizace zakázky plátcem DPH (§73 odst. 1 zákona o DPH).
Již v rozsudku ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, dostupném
na www.nssoud.cz, ovšem Nejvyšší správní soud zdůraznil, že prokazuje-li daňový subjekt nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém
stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence
zdanitelného plnění a dalších pro vznik nároku rozhodných skutečností. V daňovém řízení
tudíž postačí prokázat daňovým subjektem tvrzené skutečnosti účetnictvím, ovšem pouze
za předpokladu, že správce daně je relevantně nezpochybní ve smyslu §31 odst. 8 písm. c)
zákona o správě daní (viz citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).
Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatel se nezprostil své důkazní povinnosti bez dalšího
pouze tím, že předložil formálně bezvadný daňový doklad o přijetí zdanitelného plnění
(stavebních prací). Bylo ovšem na správci daně, aby dále prokázal, že o souladu údajů
zaznamenaných v účetnictví stěžovatele se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby,
že činí toto účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným; nikoliv však
aby nutně prokázal, že údaje o daném účetním případu jsou v rozporu se skutečností (viz
citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).
Stěžovateli je třeba dát za pravdu v tom, že v průběhu místního šetření provedeného dne
6. 4. 2009 v zemědělském areálu Neplachov bylo zjištěno, že střecha dotčeného skladu byla
pobita stříbrným plechem, a lze tudíž usuzovat na to, že předmětné stavební práce byly vskutku
provedeny. Prokázáno bylo též provedení platby odpovídající dané faktuře, a to bezhotovostně
na účet společnosti KISTAV s.r.o. Se stěžovatelem lze souhlasit i v tom, že mu nemůže být
přičítáno k tíži případné podvodné jednání či „nečitelnost“ jeho obchodních partnerů, pakliže
stěžovatel s těmito subjekty obchodoval v dobré víře. Na takových závěrech ovšem finanční
orgány svá rozhodnutí nezaložily. Důvodem neuznání nároku na odpočet daně u předmětného
zdanitelného plnění byla výhradně skutečnost, že stěžovatel nepro kázal, že toto plnění přijal
od deklarovaného plátce daně, tedy od společnosti KISTAV s.r.o.
Správce daně nejprve dne 17. 3. 2009 vyslechl jako svědk a pana Zdeňka Kiglera, který
ve své výpovědi vysvětloval, jakým způsobem měla být zakázka pro stěžovatele provedena. Dne
6. 4. 2009 pak správce daně provedl místní šetření v zemědělském areálu v Neplachově.
V protokolu o místním šetření, jenž je součástí spisu, je též zaznamenáno vyjádření stěžovatele
ohledně realizace předmětných stavebních prací. Porovnáním výpovědi svědka Kiglera
s vyjádřením stěžovatele tak, jak vyplývá z protokolu o místním šetření ze dne 6. 4. 2009,
konstatoval správce daně zásadní rozpory v těchto výpovědích, které dle jeho názoru zpochybnily
formální doklady předložené stěžovatelem takovým způsobem, že je činily nevěrohodnými.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem i s finančními orgány v závěru,
že zmíněné rozpory ve výpovědi svědka Kiglera na jedné straně a vyjádření stěžovatele na straně
druhé zakládají důvodné pochybnosti ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní o tom,
zda stěžovatel předmětné zdanitelné plnění vskutku přijal právě od společnosti KISTAV s.r.o.,
neboť svědek, jenž byl v době realizace předmětné zakázky jednatelem společnosti KISTAV
s.r.o., tj. dodavatele, a stěžovatel, jenž se nacházel v postavení odběratele, se ve svých vyjádřeních
rozcházeli ve zcela zásadních otázkách ohledně uskutečnění předmětného zdanitelného plnění.
Svědek v souvislosti se zakázkou pro stěžovatele vypověděl, že na předmětné stavební
práce najal čtyři až pět živnostníků. O vlastním průběhu stavebních prací ovšem nic nevěděl,
protože na stavbu prý nedocházel. Dle jeho výpovědi kontroloval průběh stavebních prací
stěžovatel, který uděloval pokyny šéfmontérovi, jenž podle těchto pokynů organizoval práci
dělníků na stavbě. Materiál si dle tvrzení svědka zajišťoval stěžovatel také sám. Doko nčené dílo
pak svědek osobně předal stěžovateli; nebyl si však jist, zda byl vyhotoven písemný předávací
protokol.
Stěžovatel však popsal průběh realizace předmětné zakázky v rozporu s výše uvedeným
tak, že on sám na stavbu nedocházel, neboť společnost KISTAV s.r.o. zajišťovala dodávku
kompletně. Stěžovatel zároveň nevěděl, kdo práci na stavbě organizoval, neboť s dělníky
podle svých slov nejednal; komunikoval pouze s panem Kiglerem. Ani žádné kontroly na stavbě
stěžovatel dle svých tvrzení neprováděl a d ále ani nevěděl, kolik dělníků na stavbě pracovalo,
či zda tam byly nějaké stavební stroje. Nadto uvedl, že zakázka nebyla doposud předána. Předána
dle jeho tvrzení měla být právě v týdnu, kdy bylo prováděno místní šetření, přičemž stěžovatel
předpokládal, že předání díla proběhne ústně. K otázce správce daně, kdo zajišťoval materiál
na předmětné stavební práce, stěžovatel nejprve uvedl, že si není jistý. Tuto otázku vyjasnil
až po telefonické konzultaci s panem Kiglerem.
Pokud jde o nákup materiálu na předmětné stavební práce, Nejvyšší správní soud dále
podotýká, že jak stěžovatel sám v kasační stížnosti uvádí, jedná se z hlediska daně z přidané
hodnoty o jiné zdanitelné plnění, neboť materiál měl být dodán samostatně a též jiným
subjektem, než který měl provést předmětné stavební práce, což dokládá faktura č. 2009 -0025
vystavená dne 1. 4. 2009 společností Precis CZ a.s. Správce daně nicméně v rámci zjišťování
skutečností podstatných pro posouzení, zda odpočet vykázaný u deklarovaného zdanitelného
plnění spočívajícího v provedení předmětných stavebních prací, byl uplatněn oprávněně,
zjišťoval také to, zda součástí uvedeného plnění bylo též dodání materiálu na provedení
předmětných stavebních prací či zda byl materiál dodán samostatně. Jak již bylo uvedeno, svědek
vypověděl, že materiál si zajišťoval sám stěžovatel. Ten ovšem posléze v rámci svého vyjádření
uvedl, že si není jistý, kdo materiál na předmětné stavební práce zajišťoval. Tuto otázku pak
vyjasnil až po telefonickém rozhovoru se svědkem, kdy stěžov atel uvedl, že materiál si obstaral
sám. Nejvyšší správní soud podotýká, že právě i skutečnost, že si stěžovatel vůbec nepamatoval,
že materiál na předmětné stavební práce pořizoval on sám, založila pochybnost správce daně, zda
předmětné plnění vskutku proběhlo tak, jak o něm bylo účtováno.
Navíc po té, co stěžovatel na základě telefonátu s panem Zdeňkem Kiglerem uvedl,
že materiál zajistil on sám, nebyl schopen zmíněné doklady ve svém účetnictví dohledat. Dne
10. 4. 2009 pak správci daně doručil zmiňovano u fakturu č. 2009-0025 vystavenou dne 9. 4. 2009
společností Precis CZ a.s., jíž tato společnost stěžovateli fakturovala materiál (konkrétně
trapézový plech, samořezné šrouby a těsnění) za celkovou částku 379 956 Kč. Jako datum
uskutečnění zdanitelného plnění byl na faktuře uveden den 9. 4. 2009. Teprve až po té,
co správce daně zpochybnil relevanci této faktury s odůvodněním, že se vztahuje k plnění
uskutečněnému dne 9. 4. 2009 a nemůže tedy dokládat dodání materiálu na předmětné stavební
práce, neboť v průběhu místního šetření bylo zjištěno, že tyto stavební práce byly ke dni
6. 4. 2009 až na drobné dodělávky v podstatě dokončeny, předložil stěžovatel příslušné dodací
listy ze dne 10. 7. 2008 a ze dne 9. 4. 2009 s vysvětlením, že materiál použitý na rekonstrukci
střechy dotčeného skladu byl dodán ve dvou fázích, přičemž fakturován byl až po celkovém
ukončení dodávky. V této souvislosti stěžovatel odkazoval na smlouvu ze dne 30. 6. 2008, kterou
uzavřel se společností Precis CZ a.s. Podle Nejvyššího správního soudu je značně
nepravděpodobné, že by si stěžovatel nepamatoval, že se společností Precis CZ a.s. zmíněnou
smlouvu uzavřel a že při první dodávce materiálu převzal posléze doložený dodací list. Stěžovatel
také nevysvětlil, proč uvedený doklad nebyl schop en dohledat ve svém účetnictví dne 6. 4. 2009,
přestože měl být vystaven o několik měsíců dříve.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že správce daně při posouzení věci vycházel z důkazů
provedených v daňovém řízení, přičemž tyto důkazy hodnotil nejen jednotlivě, ale zejména
v jejich vzájemné souvislosti. Uvedeným postupem správce daně dospěl k závěru, že o souladu
účetnictví se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že jej činí ve vztahu
k dodávkám stavebních prací, u nichž stěžovatel uplatnil odpočet DPH, nevěrohodným a tudíž
neprůkazným. Správce daně tak unesl své důkazní břemeno vyplývající z §31 odst. 8 písm. c)
zákona o správě daní. Stěžovatel naopak důkazní břemeno neunesl, když nedoložil, že i přes
vzniklé pochyby se sporný účetní případ u dál tak, jak o něm bylo účtováno. K unesení důkazního
břemene za daných okolností v žádném případě nepostačí pro přiznání nároku na odpočet daně
to, co stěžovatel opakovaně tvrdí, tedy že stavební práce byly provedeny, byly zároveň
vyfakturovány a na účet společnosti KISTAV s.r.o. též uhrazeny (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 – 142, www.nssoud.cz).
Lze tudíž souhlasit se závěrem krajského soudu a finančních orgánů, že stěžovatel
neprokázal, že předmětné zdanitelné plnění přijal od společnosti KISTAV s.r.o., a tudíž
neoprávněně uplatnil nárok na odpočet daně u tohoto plnění ve výši 73 061 Kč.
Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu s §110
odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, ze spisu však nevyplývá, že by mu takové náklady v řízení o kasa ční stížnosti
vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 19. srpna 2011
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu