ECLI:CZ:NSS:2011:5.AFS.63.2010:64
sp. zn. 5 Afs 63/2010 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobce: L. V., proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17,
Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v
Hradci Králové ze dne 27. 5. 2010, čj. 31 Ca 89/2009 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 22. 5. 2009, č. j. 34486/09/253931606426, Finanční úřad
v Rychnově nad Kněžnou zamítl podle §49 odst. 2 písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní“) odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou ze dne
2. 2. 2009, č. j. 6672/09/253921602808, jímž správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006. Správce daně v rozhodnutí o zamítnutí
odvolání žalobce uvedl, že dodatečný platební výměr byl žalobci doručen dne 6. 2. 2009 a dne
4. 3. 2009 bylo předloženo odvolání, které mělo vady a nebylo proto způsobilé k projednání.
Správce daně proto postupoval podle §21 odst. 9 zákona o správě daní a dne 17. 4. 2009 žalobci
doručil výzvu č. j. 25325/09/253931606426 k odstranění vad podání. Vady podání žalobce
odstranil dne 18. 5. 2009, ale lhůta pro odstranění vad podání uplynula již dne 4. 5. 2009. Vady
podání byly tedy odstraněny po lhůtě, a proto je nutno v souladu s §21 odst. 9 zákona o správě
daní předmětné odvolání považovat za podané dnem, kdy bylo podáno po opravě. Z toho podle
správce daně vyplývá, že odvolání žalobce bylo podáno až dne 18. 5. 2009. Lhůta pro podání
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru tak marně uplynula již dne 9. 3. 2009. Odvolání
bylo tedy podáno po stanovené lhůtě a jako takové bylo správcem daně podle §49 odst. 2 písm.
b) zákona o správě daní zamítnuto.
Proti rozhodnutí správce daně o zamítnutí odvolání podal žalobce další odvolání, které
žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 10. 2009, č. j. 7958/09-1500-607293, zamítl. V odůvodnění
svého rozhodnutí žalovaný poukázal na to, že původní odvolání podal žalobce nejen proti
dodatečnému platebnímu výměru správce daně na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2006, ale i proti pěti dalším dodatečným platebním vý měrům správce daně, jež
se týkaly daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období července až listopadu 2006.
Správce daně přitom vydal dvě výzvy k odstranění vad tohoto odvolání. První výzva (ze dne
2. 4. 2009, č. j. 25325/09/253931606426) se týkala pouze odvolání ve věci daně z příjmů
fyzických osob. Podle této výzvy měl žalobce prokázat, že Mgr. R . H. je osobou oprávněnou za
žalobce jednat v odvolacím řízení, nebo měl žalobce dané podání učinit prostřednictvím jiné
osoby, která je oprávněna za něho jednat. Dosavadní zmocnění k zastupování žalobce ze strany
Mgr. R. H. totiž podle žalovaného trvalo pouze do ukončení daňové kontroly. Podle druhé výzvy
(ze dne 2. 4. 2009, č. j. 25453/09/253931606426), která se podle žalovaného týkala pouze daně
z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací období, měl žalobce doplnit obsahové náležitosti
odvolání.
Žalobce reagoval podáním ze dne 22. 4. 2009, ovšem toliko na výzvu k doplnění
obsahových náležitostí odvolání. Jedinou reakcí na výzvu k doložení oprávnění Mgr. H. jednat za
žalobce bylo až zaslání plné moci vystavené žalobcem dne 6. 5. 2009 a doručené správci daně dne
18. 5. 2009. Žalovaný uvádí, že vzal v úvahu §48 odst. 7 zákona o správě daní, podle něhož může
odvolatel do doby rozhodnutí o odvolání údaje svého odvolání doplňovat. Proto takto posoudil
zaslanou plnou moc ze dne 6. 5. 2009, ač byla správci daně doručena až po uplynutí 15 denní
lhůty stanovené ve zmiňované výzvě. Přesto žalovaný shledal, že odvolání ze dne 2. 3. 2009 bylo
podáno osobou k tomu nepříslušnou, tj. nikoliv žalobcem, ale Mgr. R. H., neboť „plná moc byla
vystavena až ex post“. Podle žalovaného tak měl správce daně odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob zamítnout nikoliv podle §49 odst. 2 písm. b)
zákona o správě daní (tj. jako podané po stanovené lhůtě), ale podle §49 odst. 2 písm. c) zákona
o správě daní, tedy jako podané osobou k tomu nepříslušnou. Tento postup správce daně ovšem
neměl podle názoru žalovaného podstatný vliv na výrok rozhodnutí správce daně, žalobce tímto
nebyl zkrácen na svých právech, neboť se nejedná o pochybení takové intenzity, které by mělo za
následek vydání diametrálně odlišného, případně nezákonného rozhodnutí.
Rozhodnutí žalovaného žalobce napadl žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové,
který rozsudkem ze dne 27. 5. 2010, č. j. 31 Ca 89/2009 – 35, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
V odůvodnění svého rozsudku krajský soud konstatoval, že byť přímý důvod pro
zamítnutí původního odvolání žalobce se týkal otázky oprávnění Mgr. R. H. k zastupování
žalobce ve věci daně z příjmů, nemohl krajský soud přehlédnout, že zároveň správce daně
vyzýval žalobce k doplnění obsahových náležitostí odvolání, a to zjevně nedůvodně. Podle
názoru krajského soudu obsahovalo odvolání žalobce veškeré náležitosti vyplývající z §48 odst. 4
zákona o správě daní a bylo tedy plně projednatelné. Přesto správce daně žalobce vyzýval
k doplnění náležitostí tohoto odvolání a žalobce se posléze v dalším řízení soustředil právě
na tuto výzvu.
Pokud jde o otázku oprávnění Mgr. R. H. podat odvolání jménem žalobce ve věci daně z
příjmů, poukázal krajský soud na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 15. 11.
2007, č. j. 7 Afs 56/2004 – 114 a ze dne 27. 1. 2010, č. j. 9 Afs 119/2009 – 47, oba dostupné na
www.nssoud.cz) a Ústavního soudu (nález ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01) k charakteru
zastupování zvoleným zástupcem, jež bylo pro daňové řízení upraveno v §10 odst. 3 zákona o
správě daní. Z této judikatury podle krajského soudu vyplývá, že při smluvním zastoupení je třeba
rozlišovat na jedné straně smlouvu o zmocnění uzavřenou mezi zastoupeným (zmocnitelem) a
zástupcem (zmocněncem) jakožto právní důvod vzniku zastoupení a na straně druhé plnou moc
jakožto jednostranný projev vůle adresovaný třetím osobám, jímž zmocnitel vůči nim osvědčuje
existenci a rozsah zmocněncova oprávnění za něho jednat. Plná moc pouze prokazuje vůči třetím
osobám uzavření dohody o zastoupení mezi zmocněncem a zmocnitelem, přičemž obsah této
dohody a rozsah zmocnění je nutno vykládat především z vůle zmocněnce a zmocnitele při
uzavírání dohody o zastoupení a z jejich následného jednání.
V předmětné věci pokládal krajský soud za určující, že v daňovém řízení se otázka
zastoupení daňového subjektu dle §10 zákona o správě daní týká pouze vztahu daňového
subjektu, jeho zástupce a správce daně, přičemž existence a trvání smluvního vztahu o zastoupení
v daňovém řízení je v dispozici daňového subjektu a jeho zástupce. Daňový subjekt může dle sv é
vůle oznamovat správci daně, zda se nechá v daňovém řízení zastupovat a jakou osobou, tímto
sdělením je správce daně vázán okamžikem, kdy je mu doručeno. Podle krajského soudu je tedy
nepochybné, že mezi okamžikem uzavření smlouvy o zmocnění mezi zastoup eným a zástupcem
a tím i vznikem právního vztahu, jehož obsahem jsou práva a povinnosti, k nimž se smluvní
strany zavázaly, a okamžikem, kdy plná moc, jakožto jednostranný projev vůle adresovaný třetím
osobám, jímž zmocnitel vůči těmto osobám toliko osvědč uje existenci a rozsah zmocněncova
oprávnění za něj jednat, je doručena správci daně, může vzniknout kratší či delší časová prodleva.
Krajský soud s ohledem na uvedený výklad §10 zákona o správě daní dospěl k závěru,
že v situaci, kdy měl správce daně před vydáním svého rozhodnutí k dispozici procesní plnou
moc osvědčující existenci a rozsah zmocnění Mgr. R. H., neměl žádný důvod pro zamítnutí
odvolání dle §49 odst. 2 písm. b) ani dle písm. c) zákona o správě daní. Ve správním spise není
opora pro závěr žalovaného, že dohoda o zastupování mezi žalobcem a Mgr. R. H. byla uzavřena
až dodatečně. Stanovisko žalovaného shledal krajský soud v rozporu se zákonem a s právem
žalobce na spravedlivý proces.
Žalovaný (stěžovatel) napadl uvedený rozsudek krajského so udu včasnou kasační
stížností, již opírá o důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti rekapituluje dosavadní průběh daňového řízení a uvádí,
že krajský soud se nedostatečně věnoval obsahu rozhodnutí o odvolání a samotnému odvolání
proti dodatečným platebním výměrům, výzvám správce daně a odůvodnění žalobou napadeného
rozhodnutí stěžovatele a soustředil se téměř výhradně na otázku posouzení zastoupení žalobce
a udělených plných mocí. Dle názoru stěžovatele je však v daném případě meritem znění §48
až §50 zákona o správě daní.
Problematickým se totiž dle stěžovatele jeví již samotné původní odvolání žalobce, které
směřuje proti šesti dodatečným platebním výměrům, z nichž pouze jeden se týká daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2006. Toto jediné odvolání je podepsáno pouze Mgr.
R. H., proto vzhledem k tomu, že dosavadní plná moc opravňovala Mgr. H. jen k zastupování
žalobce ve věci daně z přidané hodnoty a zmocnění pro Mgr. H. zastupovat žalobce ve věci daně
z příjmů fyzických osob bylo uděleno jen na dobu do ukončení daňové kontroly, zaslal správce
daně vedle výzvy k doplnění náležitostí odvolání také výzvu k tomu, aby žalobce doložil, že je
Mgr. H. v jeho zastoupení oprávněn podat odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ve
věci daně z příjmů fyzických osob. Na první výzvu k doplnění náležitostí odvolání sice Mgr. H.
reagoval podáním ze dne 22. 4. 2009 doručeným správci daně dne 24. 4. 2009, nicméně vzhledem
k absenci zmocnění Mgr. H. ve věci daně z příjmů mohlo být toto podání posuzováno pouze ve
vztahu k dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty. Na druhou výzvu žalobce
reagoval až zasláním plné moci ze dne 6. 5. 2009, která byla správci daně doručena dne 18. 5.
2009, přitom lhůta 15 dnů, kter ou pro tento účel správce daně v předmětné výzvě stanovil, marně
uplynula již dne 4. 5. 2009.
Podle názoru stěžovatele takto podané a podepsané odvolání bylo neschopné projednání
nejen pro absenci podstatných náležitostí, ale zároveň a především z důvodu podání osobou
zjevně neoprávněnou. I správce daně a stěžovatel by měli mít právní jistotu v tom, kdo
a co v daňovém řízení činí a zda tak činí po právu. Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského
soudu, že by i na úkon učiněný po lhůtě, tj. předložení plné moci správci daně až dne 18. 5. 2009
a zmocňující Mgr. H. k zastupování žalobce až ode dne 6. 5. 2009, tedy až po datu podaného
odvolání (ze dne 2. 3. 2009), měl být brán ohled jako na včasný a bezvadný úkon zástupce
daňového subjektu. Podle stěžovatele na odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ve věci
daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 nebyla zástupci žalobce udělena
plná moc.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná za něho pověřený
zaměstnanec s příslušným vysokoškolským právnickým vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
V prvé řadě je třeba plně souhlasit s krajským soudem, že původní odvolání žalobce proti
dodatečným platebním výměrům obsahovalo veškeré zákonné náležitosti s výjimkou dokladu
o oprávnění Mgr. H. zastupovat žalobce ve věci odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
na daň z příjmů. Podle §48 odst. 4 zákona o s právě daní muselo odvolání obsahovat přesné
označení správce daně, odvolatele, odvoláním napadeného rozhodnutí, uvedení rozporu
s právními předpisy nebo skutkovým stavem nebo jiných důvodů osvědčujících nesprávnost
nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí, návrh důkazních prostředků k tvrzením v odvolání
uvedeným, nebyl-li odvoláním namítán jen rozpor s právními předpisy, a navrhované změny
či zrušení rozhodnutí (odvolací petit). Těmto požadavkům odvolání žalobce plně vyhovovalo,
neboť obsahovalo označení žalobce jakožto odvolatele i jeho zástupce, rovněž označení správce
daně a čísla jednací napadených dodatečných platebních výměrů a dále celou řadu odvolacích
námitek, které zpochybňovaly skutkové i právní závěry správce daně uvedené ve zprávě o daňové
kontrole. V odvolání bylo též uvedeno, že se žalobce domáhá zrušení napadených dodatečných
platebních výměrů. Nejvyšší správní soud nevidí důvod, proč by žalobce nemohl spojit odvolání
proti jednotlivým dodatečným platebním výměrům do jediného podání, a je zárov eň zřejmé,
že pokud odvoláním napadané závěry správce daně ovlivnily doměřenou výši daně z příjmů
i daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období, nebylo nutné, aby žalobce u každé
námitky vždy zdůrazňoval, že se týká všech těchto dodatečných plate bních výměrů. Za situace,
kdy žalobce napadal závěry, k nimž správce daně dospěl hodnocením již provedených důkazů,
nebylo podle názoru Nejvyššího správního soudu k věcnému posouzení odvolání ani třeba, aby
v něm žalobce navrhoval nové důkazy.
Správce daně měl tedy žalobce vyzvat pouze k doložení oprávnění Mgr. H . zastupovat
žalobce ve věci odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů, nikoli ho též
vyzývat k doplnění obsahových náležitostí odvolání. Přesto žalobce na tuto nezákonnou výzvu
správce daně k doplnění náležitostí odvolání včas reagoval podáním ze dne 22. 4. 2009
doručeným správci daně dne 24. 4. 2009. V ní svou odvolací argumentaci dále doplnil a navrhl
nový důkaz výslechem svědka, nicméně se zároveň zcela oprávněně ohradil, že jeho původní
odvolání obsahovalo veškeré náležitosti dané §48 odst. 4 zákona o správě daní.
Domnělá absence obsahových náležitostí odvolání tedy nebyla důvodem zamítnutí tohoto
odvolání správcem daně. Stěžovatel sice v kasační stížnosti naznačoval, že i doplnění odvolání
provedl za žalobce Mgr. H., u něhož nebylo doloženo jeho oprávnění zastupovat žalobce ve věci
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů a že tudíž obsahové náležitosti
tohoto odvolání ve věci daně z příjmů žalobce vlastně nedoplnil, na takovém závěru však
stěžovatel své rozhodnutí nezaložil, navíc i tato úvaha je, jak již vyplývá z předešlého výkladu a
jak bude též dále vysvětleno, chybná.
Je pravdou, že žalobce reagoval na oprávněnou výzvu správce daně k tomu, aby doložil
oprávnění Mgr. H. k jeho zastupování v odvolacím řízení, až po uplynutí lhůty, kterou
mu k tomu správce daně stanovil. Na rozdíl od správce daně však stěžovatel ani tuto skutečnost -
lze-li tak interpretovat odůvodnění stěžovatelova rozhodnutí, které se pohybuje na hranici
srozumitelnosti - patrně nepovažoval za důvod pro zamítnutí původního odvolání žalobce bez
jeho věcného posouzení. Stěžovatel měl za rozhodující to, že plná moc pro Mgr. H., kterou
žalobce nakonec správci daně předložil, byla datována dnem 6. 5. 2009, tedy byla vystavena
později, než bylo podáno původní, Mgr. H. za žalobce podepsané, odvolání ze dne 2. 3. 2009. I
tento závěr stěžovatele je ovšem chybný, neboť, jak již přiléhavě vysvětlil ve svém rozsudku
krajský soud, vychází z nepochopení podstaty institutu plné moci.
Jak připomněl krajský soud, Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze dne
15. 11. 2007, č. j. 7 Afs 56/2004 - 114, www.nssoud.cz, navázal na dosavadní ustálenou
judikaturu zejména Ústavního soudu, když konstatoval, že „plná moc je pouhým průkazem zastoupení,
nikoliv aktem zastoupení konstituujícím (tím je d ohoda o plné moci, k tomu viz nález Ústavního soudu ze dne
14. září 1994, sp. zn. IV. ÚS 43/94, či nález ze dne 3. srpna 1999, sp. zn. IV. ÚS 204/99 …)“ .
V rozsudku ze dne 22. 5. 2008, č. j. 1 Afs 32/2008 - 66, www.nssoud.cz, pak Nejvyšší správní
soud k téže otázce konstatoval: „Nejvyšší správní soud v prvé řadě poukazuje na samotnou podstatu
smluvního zastoupení, resp. plné moci, jak ji vyložil Ústavní soud ČR např. v nálezu sp. zn. IV. ÚS 43/94
(Sb. n. u. sv. 2, str. 27). Zastoupení, a to i procesní povah y, vzniká na základě dvoustranného právního úkonu
(dohody o plné moci dle §23 obč. zák.) mezi zmocnitelem a zmocněncem. Tato dohoda se pak navenek vůči
třetím osobám osvědčuje plnou mocí, která je jednostranným právním úkonem zmocnitele adresovaným třetím
osobám. Plnou mocí se tedy dává třetím osobám na vědomí, že zástupce je opráv něn zastoupeného zastupovat,
je tedy osvědčením existence práva určité osoby zastupovat osobu jinou (viz též rozsudek NSS ze dne
31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 16/2004 - 60, dostupný na www.nssoud.cz).“ Zcela obdobně se pak k této
otázce Nejvyšší správní soud vyjádřil též v rozsudku ze dne 27. 1. 2010, č. j. 9 Afs 119/2009 – 47,
www.nssoud.cz, jehož podrobnou argumentaci důvodně převzal v nyní posuzované věci krajský
soud.
Je tedy třeba znovu zdůraznit, že samotná plná moc není aktem, jímž by se zakládalo
oprávnění zmocněnce jednat jménem zmocnitele, tímto aktem je dohoda o zmocnění uzavřená
mezi zmocněncem a zmocnitelem. Jestliže byla tedy plná moc, jakožto jednostranný právní úkon,
jímž zmocnitel (tj. žalobce) pouze osvědčil oprávnění zmocněnce (Mgr. H .) k jeho zastupování,
datována dnem 6. 5. 2009, neznamená to nutně, že toto oprávnění k zastupování žalobce vzniklo
až tohoto dne, že tedy dohoda o zastupování musela být uzavřena právě jen tohoto dne a
nemohla být uzavřena již dříve. Jak s odkazem na prejudikaturu Nejvyššího správního soudu
poznamenal krajský soud, obsah a rozsah dohody o zmocnění (tedy včetně časového rozsahu) je
nutno vykládat především z vůle zmocněnce a zmocnitele, a to nejen při uzavírání dohody o
zastoupení, ale i z jejich následného jednání. Samotná plná moc ze dne 6. 5. 2009 je generální
plnou mocí, zároveň je na ni však uvedeno „Ve věci odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Rychnově nad Kněžnou“. Na původním odvolání ze dne 2. 3. 2009 je jasně označen žalobce jakožto
daňový subjekt (odvolatel) a Mgr. R. H. jakožto jeho zástupce. Mgr. R. H. za žalobce toto
odvolání podepsal a podal. Žalobce v průběhu odvolacího řízení ani po té nikdy nezpochybnil, že
by byl Mgr. R. H. oprávněn za něho toto odvolání podat a dále ho zastupovat v odvolacím řízení,
naopak ve všech svých podáních tuto skutečnost potvrzoval. Za této situace není žádný dů vod
pochybovat o tom, Mgr. R. H. byl oprávněn zastupovat žalobce již při podání odvolání ze dne 2.
3. 2009 proti všem napadeným dodatečným platebním výměrům, byť žalobce tuto skutečnost
správci daně osvědčil až později předložením plné moci ze dne 6. 5. 2009. Podstatné z hlediska §
10 odst. 3 zákona o správě daní bylo právě jen to, že tato skutečnost osvědčena byla, a to dříve
než správce daně o odvolání žalobce rozhodl.
Názor stěžovatele, že odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů
fyzických osob nepodal žalobce zastupovaný Mgr. H., ale přímo Mgr. H. jakožto osoba k tomu
nepříslušná, tedy nemůže obstát. Jen pro úplnost lze dodat, že žalobou napadené rozhodnutí
stěžovatele by neobstálo ani z formálních důvodů, neboť dospěl-li stěžovatel k závěru, že správce
daně měl původní odvolání žalobce zamítnout nikoliv podle §49 odst. 2 písm. b) zákona o
správě daní jako podané po stanovené lhůtě, ale podle §49 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní
jako podané osobou k tomu nepříslušnou, těžko mohl takový závěr uvést pouze v odůvodnění
svého rozhodnutí, aniž by výrok rozhodnutí správce daně změnil. Správce daně totiž vycházel ve
svém rozhodnutí o zamítnutí původního odvolání žalobce naopak z toho, že ho podal žalobce,
navíc zastoupený Mgr. R. H., a takto ho také v záhlaví, ale i ve výroku svého rozhodnutí označil.
Ovšem vzhledem k tomu, že samotný závěr stěžovatele o tom, že odvolání podala osoba k tomu
nepříslušná, je nesprávný, nebylo již další popsané pochybení stěžovatele ve věci rozhodující.
Nejvyšší správní soud navíc nemůže přisvědčit ani právnímu názoru správce daně , který
původně odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů zamítl podle
§49 odst. 2 písm. b) zákona o správě daní jako podané po stanovené lhůtě. Správce daně
vycházel z obecné úpravy pro odstraňování vad podání, tedy z §21 odst . 8 a 9 zákona o správě
daní, v tehdy účinném znění, kde bylo stanoveno:
„8) Má-li podání vady, pro které není způsobilé k projednání, vyzve správce daně daňový subjekt nebo
jinou osobu zúčastněnou na řízení, aby je podle jeho pokynu a ve lhůtě, kterou sp rávce daně stanoví, odstranil.
Současně ho poučí o následcích spojených s jejich neodstraněním. (…)
(9) Bude-li podání opraveno ve stanovené lhůtě, hledí se na ně tak, jak o by bylo předloženo bez vady
v den původního podání. Bude-li opravené podání předloženo až po uplynutí lhůty, považuje se za podané dnem,
kdy bylo podáno po opravě. Nebude -li vyhověno výzvě správce daně, hledí se na toto podání, jako by vůbec nebylo
podáno.“
Správce daně tedy měl patrně za to, že odvolání vzhledem k absenci osvědčení zmocnění
pro Mgr. H. nesplňovalo obecné náležitosti každého podání uvedené zejména v §21 odst. 6 větě
druhé zákona o správě daní, podle něhož muselo být z podání mj. patrno, kdo jej činí,
a vzhledem k tomu, že tato vada odvolání byla žalobcem odstraněna až po lhůtě k tomu
správcem daně stanovené, posuzoval správce daně toto odvolání jako podané až dne, kdy byla
tato vada odstraněna, tedy dne 18. 5. 2009. Odvolání podané dne 18. 5. 2009 pak správce daně
posoudil jako opožděné, neboť třicetidenní lhůta pro podání odvolání stanovená v §48 odst. 5
zákona o správě daní již uplynula dne 9. 3. 2009.
Správce daně ovšem opomněl, že obecnou úpravu důsledků nedodržení správcovské
lhůty pro odstranění vad podání obsaženou v §21 odst. 9 zákona o správě daní bylo možné
v plném rozsahu použít jen v případě, pokud zákon neobsahoval pro některé druhy podání
úpravu zvláštní. Právě takovou zvláštní úpravu obsahoval pro případ odvolání §48 odst. 5
zákona o správě daní (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2009, č. j.
9 Afs 88/2009 – 53, www.nssoud.cz), který stanovil: „Odvolání lze podat ve lhůtě třiceti dnů ode dne,
který následuje po doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje, není- li v tomto zákoně stanoveno jinak.
Neobsahuje-li podané odvolání zákonem předepsané náležitosti, vyzve správce daně odvolatele s poučením, v jakém
směru musí být doplněno, a stanoví pro to přiměřenou lhůtu ne kratší patnácti dnů. V případech, že odvolání lze
zamítnout podle §49 odst. 2, výzva se omezí jen na doplněn í těch chybějících zákonných náležitostí, které jsou
rozhodné pro posouzení odůvodněnosti zamítnutí, případně se od výzvy upustí. Vyhoví-li odvolatel plně této výzvě,
má se za to, že odvolání bylo podáno včas a řádně. Nevyhoví-li odvolatel výzvě, správce daně odvolací řízení
zastaví. Proti rozhodnutí o zastavení řízení je přípustné odvolání.“ (důraz NSS)
Pokud tudíž odvolání postrádalo některou ze zákonem stanovených náležitostí - nejen
tedy v případě absence některé ze zvláštních náležitostí odvolání uved ených v §48 odst. 4 zákona
o správě daní, ale i některé z obecných náležitostí podání podle §21 zákona o správě daní - byl
správní orgán povinen postupovat nikoliv podle obecné úpravy odstraňování vad podání
uvedené v §21 odst. 8 a 9 zákona o správě dan í, ale podle zvláštní úpravy odstraňování vad
odvolání uvedené v §48 odst. 5 zákona o správě daní. §48 odst. 5 zákona o správě daní přitom
na rozdíl od §21 odst. 9 toho zákona nestanovil, že by se v případě nedodržení správcovské lhůty
pro odstranění vad odvolání mělo vycházet z toho, že toto odvolání bylo podáno až dnem, kdy
byly tyto vady odstraněny. Naopak §48 odst. 5 zákona o správě daní jasně stanovil, že vyhoví-li
odvolatel „plně“ výzvě správce daně, tedy doplní- li veškeré chybějící náležitosti odvolání tak, jak
je ve výzvě požadováno, má se za to, že odvolání bylo podáno vč as a řádně. Pouze v případě,
že odvolatel výzvě nevyhoví, byl správce daně oprávněn řízení zastavit (nikoliv odvolání
zamítnout).
Situací, kdy správce daně již obdržel žádané d oplnění odvolání, byť po lhůtě k tomu
stanovené, se zabýval též Městský soud v Praze v rozsudku ze dne 25. 8. 2006, č. j.
10 Ca 184/2005 – 21, publikovaném pod č. 1019/2007 Sb. NSS, přitom uvedl následující (pozn.:
jako „daňový řád“ je v citaci označován zákon o správě daní): „Ust. §48 odst. 5 daňového řádu
spojuje zastavení řízení se skutečností, že odvolatel nevyhoví výzvě k doplnění odvolání, nikoli tedy, že výzvě
nevyhoví „ve stanovené lhůtě“. Smyslem této lhůty a procesní sankce zastavení řízení, je p řimět odvolatele, aby vady
odvolání odstranil. Pokud tak neučiní, je správce daně oprávněn řízení zastavit. Pokud však správce daně
bezprostředně po uplynutí stanovené lhůty o zastavení řízení nerozhodne a v době rozhodnutí o zastavení řízení již
má k dispozici z hlediska zákonem stanovených náležitostí perfektní odvolání a byla tedy odstraněna překážka
odvolacího řízení, bylo by přepjatým formalismem, který neodpovídá dikci ani účelu ust. §48 odst. 5 daňového
řádu, odvolací řízení zastavit. Odvolací daňové řízení není ovládáno koncentrační zásadou. Podle ust. §48 odst.
7 daňového řádu může odvolatel odvolání doplňovat a pozměňovat až do doby, kdy je o něm rozhodnuto. Obdobně
podle ust. §48 odst. 5 daňového řádu, vyhoví -li odvolatel plně výzvě k doplnění odvolání, má se za to, že bylo
podáno včas a řádně. V souladu s ust. §14 odst. 10 daňového řádu nelze prodloužit nebo navrátit lhůtu pro
podání odvolání. Jestliže však odvolání bylo podáno včas a posléze doplněno tak, že obsahuje i podle hodnocení
správce daně veškeré zákonem stanovené náležitosti, bylo by v rozporu s právem na spravedlivý proces zakotveném
v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod v takové situaci řízení o tomto odvolání zastavit.“
S touto argumentací městského soudu se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje a dodává,
že správce daně nebyl v případě, kdy obdržel náležité doplnění odvolání, byť po lhůtě k tomu
stanovené, oprávněn ani odvolací řízení zastavit podle §48 odst. 5 zákona o správě daní ani
odvolání zamítnout podle §49 odst. 2 písm. b) zákona o správě daní jakožto podané
po stanovené lhůtě. Nedodržel-li odvolatel lhůtu, kterou mu správce daně stanovil k odstranění
vad odvolání, vystavoval se vždy riziku, že správce daně v době, kdy nebude mít k dispozici
perfektní odvolání, odvolací řízení zastaví, neboť správce daně byl za takových okolností
oprávněn tak v souladu s §48 odst. 5 zákona o správě daní učinit, a to kdykoli po marném
uplynutí jím stanovené lhůty. Pokud tak ovšem správce daně do doby, než obdržel náležité
doplnění odvolání, neučinil, byl povinen, jestliže ve věci byly dány ostatní podmínky řízení
a jestliže neshledal důvod k úplné nebo částečné autoremeduře (§49 odst. 1 zákona o správě
daní), postupovat podle §49 odst. 4 zákona o správě daní, tedy postoupit odvolání se spisovým
materiálem a předkládací zprávou odvolacímu orgánu k meritornímu rozhodnutí. Obdobným
způsobem upravuje postup při odstraňování vad odvolání a důsledky jejich případného
neodstranění také §112 odst. 2 a 3 nového daňového řádu (zákona č . 280/2009 Sb.), účinného
od 1. 1. 2011.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobce měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, ze spisu však nevyplývá, že by mu takové náklady v řízení o kasační stížnosti
vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné
(ustanovení §53 odst. 3, ustanovení §120 s. ř. s.).
V Brně dne 19. srpna 2011
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu