ECLI:CZ:NSS:2011:5.APS.5.2006:111
sp. zn. 5 Aps 5/2006 - 111
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci
žalobce: Uniware, spol. s r. o., se sídlem v Praze 5, Zbraslavská 27, zastoupený Mgr. Karlem
Kadlecem, advokátem v Praze, Opletalova 5, proti žalovanému: Finanční úřad pro Prahu 5,
se sídlem v Praze, Peroutkova 61, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 21. 9. 2006, č. j. 11 Ca 131/2006 – 23,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 21. 9. 2006, č. j. 11 Ca 131/2006 – 23,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený
rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla jeho žaloba
na ochranu před nezákonným zásahem dle §82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“), spočívajícím v nezákonně prováděné daňové
kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ze strany Finančního
úřadu pro Prahu 5 (dále jen „žalovaný“), zamítnuta.
Stěžovatel se neztotožňuje s právním posouzením městského soudu ohledně stanovení
počátku běhu prekluzivní lhůty dle ustanovení §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „daňový řád“). Má za to, že právní úprava prekluzivní lhůty v daňovém řádu
nesplňuje atributy právního státu, počátek běhu prekluzivní lhůty není stanoven způsobem
předvídatelným, jednoznačným, nevzbuzujícím pochybnosti ani možnosti nejednoznačného
výkladu. Úprava prekluzivní lhůty dle stěžovatele umožňuje alternativní výklady. Kontrola daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 byla u stěžovatele zahájena dne
29. 8. 2005. Stěžovatel, na rozdíl od závěrů soudu, v předchozím řízení tvrdil, že povinnost podat
daňové přiznání vznikla ve zdaňovacím období roku 2001. Městský soud ve svém rozhodnutí
zdůraznil rozdíl mezi povinností podat daňové přiznání a vznikem daňové povinnosti jako
takové. Spornou otázkou dle stěžovatele zůstává, kdy vzniká povinnost podat daňové přiznání.
Ustanovení §47 daňového řádu upravuje prekluzivní lhůtu obecně pro všechny daně (s výjimkou
dále uvedenou). Výklad běhu prekluzivní lhůty má obecně důsledky a vztahuje se ke všem daním,
u nichž je zánik práva vyměřit nebo doměřit daň nebo přiznat nárok na daňový odpočet upraven
tímto ustanovením. Soud proto měl posuzovat právní otázku nejen ve vztahu k dani z příjmů
právnických osob, ale ve vztahu ke všem daním, jichž se dotýká. Svůj názor na běh prekluzivní
lhůty stěžovatel rozsáhlým způsobem odůvodnil a kasační stížností se domáhal zrušení
napadeného rozsudku a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 1. 11. 2006. Plně se ztotožnil s rozhodnutím
městského soudu vyjádřeným ve výše uvedeném rozsudku ve věci a na rozdíl od stěžovatele
se domnívá, že rozsudek spočívá na správném posouzení právní otázky výkladu ustanovení §47
odst. 1 daňového řádu. Navrhl kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
O kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. 6. 2007, č. j.
5 Aps 5/2006 - 68 tak, že ji zamítl. V citovaném rozsudku dospěl, mimo jiné, k těmto závěrům:
“V případě stěžovatele lhůta pro podání daňového přiznání daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2001 začala stěžovateli běžet dnem 1. 1. 2002 a skončila uplynutím šestiměsíční doby
v témže roce. Zdaňovacím obdobím daně z příjmů právnických osob stěžovatele byl kalendářní rok. Tříletá
prekluzivní lhůta za zdaňovací období roku 2001 počala běžet dnem 1. 1. 2003 a skončila dnem 31. 12. 2005.
Daňová kontrola zahájená ze strany žalovaného dne 29. 8. 2005 proto nebyla prováděna nezákonně, když právo
žalovaného na dodatečné doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 dosud
v důsledku neuplynutí prekluzivní lhůty nezaniklo.“
Proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29.6.2007, č. j. 5 Aps 5/2006-68,
podal ústavní stížnost stěžovatel, přičemž Ústavní soud nálezem ze dne 18.4.2011, sp. zn. IV. ÚS
2605/07, citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu zrušil. V tomto nálezu poukázal na svůj
předchozí nález sp.zn. I. ÚS 1611/07 a dále na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 12.1.2011, jímž rozšířený senát přijal výkladové usnesení k §47
daňového řádu.
V nálezu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 (ve vztahu k fyzickým osobám) Ústavní
soud popřel dosavadní model počítání lhůt označovaný také „1 + 3“, přičemž za správný
považoval model, jenž by bylo možné označit „0 + 3“, podle kterého k daňové prekluzi dochází
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nikoliv
od konce roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Ustanovení §47 zákona
o správě daní a poplatků je tedy nutno interpretovat ve světle principu in dubio pro libertate, tzn.
v případě pochybností se přiklonit k takovému výkladu, který nejméně zasahuje do ústavně
garantovaných práv.
Nález Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, vyložil §47 zákona
o správě daní a poplatků způsobem dříve zaujatým ve vztahu k dani z příjmu fyzických osob také
ve vztahu k dani z příjmu právnických osob.
V usnesení ze dne 12. 1. 2011, č. j. 5 Afs 15/2009 - 122, rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu dospěl k závěru, že je nutno vycházet z právních závěrů uvedených v nálezu
Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, a v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn.
I. ÚS 1611/07. Uzavřel, že výklad §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn.
I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.
V právní věci účastníků Nejvyšší správní soud vychází z toho, že dne 29. 8. 2005 byla
u stěžovatele zahájena daňová kontrola na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roků 2001 až 2004. Proti požadavku správce daně o předložení dokladů k daňové povinnosti
za zdaňovací období roku 2001 podal stěžovatel dne 28. 2. 2006 námitku prekluze práva daň
vyměřit a doměřit. Podané námitce žalovaný nevyhověl rozhodnutím ze dne 14. 3. 2006.
Stěžovatel se domáhal v předcházejícím řízení vydání rozhodnutí, kterým by městský
soud žalovanému zakázal pokračovat v daňové kontrole. Jednalo se o žalobu na ochranu před
nezákonným zásahem správního orgánu podle ustanovení §82 a násl. s. ř. s.
V přezkoumávané věci byla za zásah stěžovatelem označena daňová kontrola. Ve smyslu
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004
- 110, publikovaného pod č. 735/2006 Sb. NSS, „zahájení i provádění daňové kontroly (§16 zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti
kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. soudního řádu správního. Taková žaloba je přípustná pouze
poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§85 s. ř. s.).
Tímto právním prostředkem jsou námitky podle §16 odst. 4 písm. d) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků.“
Stěžovatel nezákonnost zásahu spatřuje v provádění daňové kontroly na dani z příjmu
právnických osob za zdaňovací období roku 2001 přestože uplynula prekluzivní lhůta
dle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu.
Městský soud v napadeném rozsudku (ze dne 21. 9. 2006) dospěl v souladu s tehdejším
výkladem §47 daňového řádu k závěru, že nedošlo k marnému uplynutí prekluzivní lhůty
k vyměření, respektive doměření daně z příjmů právnických osob za rok 2001 u stěžovatele,
a že daňová kontrola správcem daně zahájená dne 29. 8. 2005, jejímž předmětem bylo i zdaňovací
období roku 2001, nebyla zahájena a prováděna po marném uplynutí prekluzivní lhůty
k vyměření, respektive doměření daně z příjmu právnických osob za rok 2001. Městský soud
proto návrh stěžovatele, aby soud zakázal žalovanému pokračovat v daňové kontrole daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2001 a aby přikázal
žalovanému, aby u daně z příjmů právnických osob stěžovatele za zdaňovací období
kalendářního roku 2001 obnovil stav před zahájením daňové kontroly, zamítl.
Vzhledem k vývoji judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu k výkladu
§47 daňového řádu, ke kterému došlo po rozhodnutí městského soudu v této věci, nemůže
rozhodující senát Nejvyššího správního soudu v této věci souhlasit s právními závěry městského
soudu vyslovenými v napadeném rozsudku. Navíc je rozhodující senát Nejvyššího správního
soudu přímo vázán právním názorem vysloveným Ústavním soudem v nálezu ze dne 18. 4. 2011,
sp. zn. IV. ÚS 2605/07, zrušujícím jeho předchozí rozsudek ze dne 29. 6. 2007, č. j.
5 Aps 5/2006 - 68 v této právní věci.
Podle §82 s. ř. s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen
přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou
u soudu domáhat ochrany proti němu, trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li
jeho opakování.
Nejvyšší správní soud se povahou daňové kontroly ve vztahu k §82 s. ř. s. zabýval
v několika rozhodnutích, z nichž zásadní je usnesení rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikovaného pod č. 735/2006 Sb. NSS. Dle tohoto
rozhodnutí může být nezákonným zásahem zahájení a provádění daňové kontroly, neboť
zahájením a prováděním daňové kontroly správce daně přímo zasahuje do právní sféry daňového
subjektu (porušení práva na sféru osobní svobody, práva na ochranu vlastnictví, nepřípustné
omezení subjektivního veřejného práva podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost,
zásah do práva na soukromí a případně též do dobré pověsti, v rozporu s právem na respektování
obydlí). Ukončení daňové kontroly však nezákonným zásahem z povahy věci být nemůže, neboť
tímto úkonem ani v jeho důsledku k uvedeným narušením nedochází.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 3 Aps 3/2005: „Posouzení splnění
podmínek §82 s. ř. s. a následné vyslovení závěru, zda jde či nejde o nezákonný zásah, je dle názoru Nejvyššího
správního soudu rozhodováním o věci samé. Pokud soud zvažoval naplnění jednotlivých znaků, kterými
je definován nezákonný zásah, přičemž dospěl k závěru, že tomu tak v dané věci není, nejedná se o nedostatek
podmínek řízení dle §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., nýbrž o nesplnění definičních znaků nezákonného zásahu dle
§82 s. ř. s. Žaloba je v důsledku nesplnění podmínek §82 s. ř. s. podle §87 odst. 3 téhož zákona nedůvodná,
nikoli neprojednatelná.“
K témuž závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn 5 Aps 2/2007, v němž
uvedl: „Posouzení, zda v řízení o ochraně před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního
orgánu jde nebo nejde o nezákonný zásah (§82 soudního řádu správního) je posuzováním věci samé a musí proto
být vyjádřeno v meritorním rozhodnutí soudu.“
Ve věci je tedy třeba zkoumat, zda stěžovatelem tvrzená nezákonnost zásahu v podobě
provádění daňové kontroly na dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2001,
přestože uplynula prekluzivní lhůta dle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu, naplňuje definiční
znaky nezákonného zásahu ve smyslu §82 s. ř. s., a v kladném případě zda takový zásah nebo
jeho důsledky trvají anebo zda hrozí jeho opakování. Pokud by byly naplněny definiční znaky
nezákonného zásahu ve smyslu §82 s. ř. s., respektive nebyly, tedy v případě důvodnosti,
respektive nedůvodnosti žaloby, pak by bylo třeba o žalobě rozhodnout meritorně. Pokud
by však bylo zjištěno, že po podání žaloby již zásah ani jeho důsledky netrvají a nehrozí
opakování zásahu, pak by bylo třeba postupovat podle §86 s. ř. s., podle něhož soud zastaví
řízení, zjistí-li, že po podání žaloby již zásah ani jeho důsledky netrvají a nehrozí opakování
zásahu.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než napadený
rozsudek městského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.), v němž
je městský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí rozhodne městský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. července 2011
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu