ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.3.2011:76
sp. zn. 7 Afs 3/2011 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobkyně:
MERKUR CASINO a.s., se sídlem Milady Horákové 59/534, Praha 7, zastoupena
JUDr. Milošem Kodešem, advokátem se sídlem Lucemburská 13, Praha 3, proti žalovanému:
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28/619, Praha 1, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 4. 2010,
č. j. 10 Ca 20/2009 – 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně - MERKUR CASINO a.s. domáhá
u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Městského soudu
v Praze ze dne 13. 4. 2010, č. j. 10 Ca 20/2009 – 39, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Městský soud v Praze (dále také „městský soud“) napadeným rozsudkem ze dne
13. 4. 2010, č. j. 10 Ca 20/2009 – 39, zamítl žalobu společnost MERKUR CASINO a.s., kterou
se tato žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
(dále též „finanční ředitelství“) ze dne 24. 11. 2008, č.j. 17555/08-1300-105163, jímž bylo
zamítnuto odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 7 (dále jen
„správce daně“) ze dne 17. 5. 2008, č.j. 65459/08/007914/3347, na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období měsíc prosinec roku 2006, kterým jí byla, namísto uplatňovaného
nadměrného odpočtu ve výši 664 993 Kč, vyměřena daň z přidané hodnoty - vlastní daňová
povinnost ve výši 443 571 Kč (dále též „daň“). Městský soud při svém rozhodování vyšel z toho,
že mezi účastníky je v zásadě spornou otázka výkladu ustanovení §51 odst. 1 písm. i)
a ustanovení §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění platném a účinném
po 1. 4. 2006, tedy po novelizaci provedené zákonem č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé
zákony v souvislosti s přijetím zákona o sociálních službách (dále jen „zákon č. 109/2006 Sb.“).
Tímto zákonem totiž došlo ke zrušení ustanovení §113 písm. b) zákona o dani z přidané
hodnoty, kterým byla do 31. 12. 2004 omezena platnost ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68
odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty. Konkrétně šlo o posouzení otázky, zda ustanovení
právního předpisu, o němž tento předpis stanovil, že k určitému dni pozbývá platnosti, může
znovu nabýt platnosti a účinnosti „jenom“ tím, že samo ustanovení, na jehož základě předtím
platnosti pozbylo, bylo následně jiným právním předpisem zrušeno. Městský soud v tomto směru
dovodil, že pokud pozbude platnosti některé ustanovení zákona, potom přestává být součástí
platného právního řádu. Tak tomu bylo i v této věci. Pozbytím platnosti ustanovení §51 odst. 1
písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty nabyla účinnosti úprava obsažená
v ustanovení §51 odst. 1 písm. j) téhož zákona. Proto od 1. 1. 2005 pozbyla platnosti ustanovení
§51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty a současně přestala být
i součástí právního řádu České republiky. Pokud pak došlo ke zrušení ustanovení
§113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty - tj. ustanovení, které původně zakotvovalo
pozbytí platnosti uvedených ustanovení §51 a §68 zákona o dani z přidané hodnoty - nemůže
to mít za následek opětovné nabytí platnosti těchto ustanovení. K tomu může dojít jen na základě
řádného legislativního procesu, tedy totožným způsobem, jakým tato ustanovení pozbyla
platnosti. Městský soud je proto toho názoru, že nemohlo dojít k opětovnému nabytí platnosti
zákonných ustanovení způsobem, jak dovozuje žalobkyně. Nepřisvědčil proto argumentaci
žalobkyně, že i při pozbytí platnosti uvedených ustanovení tato nadále zůstala součástí právního
řádu České republiky, a že zrušením zrušujícího ustanovení §113 písm. b) zákona o dani
z přidané hodnoty došlo k obnovení jejich platnosti. Ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst.
10 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění do 31. 12. 2004, se tedy nestaly platnou a účinnou
součástí tohoto zákona v souvislosti s novelou provedenou zákonem č. 109/2006 Sb. Městský
soud neshledal opodstatněnou ani výtku žalobkyně, že v její věci mělo být postupováno podle
zásady in dubio mitius, neboť tato výtka na spornou věc nedopadá. Je tomu tak proto, že vedle
sebe neexistovaly dvě právní normy, které by na tutéž situaci pohlížely rozdílně. Sporná
ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a ustanovení §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty
neobživly v důsledku přijetí zákona č. 109/2006 Sb., a proto zde nebyla konkurence dvou
různých výkladů tohoto zákona. Městský soud nepřisvědčil ze shora uvedených důvodů
ani argumentaci žalobkyně ohledně transpozice Směrnic EU. V tomto směru se také správní soud
zcela ztotožňuje s důvody žalovaného. Hodnocení postupu zákonodárce žalobkyní,
že vypuštěním ustanovení §113 písm.b) z textu zákona došlo k porušení závazku harmonizovat
právní řád České republiky s právním řádem EU, považuje správní soud za nesprávné.
Nad rámec podané žaloby pak městský soud uvedl, že zde (v legislativním procesu) není dána
ani podobnost s rozhodováním Ústavního soudu a že nejde o srovnatelnou situaci. Je tomu tak
proto, že moc zákonodárná není nadána kompetencemi moci soudní reprezentované Ústavním
soudem a naopak. Ze všech shora uvedených důvodů městský soud došel k závěru, že podaná
žaloba není důvodná, a proto ji zamítl.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále
jen „stěžovatelka“) v zákonné lhůtě kasační stížnost, a to z důvodu uvedených v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem napadeného rozsudku městského soudu ohledně
otázky účinků (právních následků) novelizace zákona o dani z přidané hodnoty, provedené
zákonem č. 109/2006 Sb., jímž bylo zrušeno ustanovení §113 písm. b) zákona o dani z přidané
hodnoty, kterým bylo stanoveno, že §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 téhož zákona pozbývají
platnosti dnem 31. prosince 2004. Zde se městský soud pouze v obecné rovině zabýval situací,
kdy platnost určitého ustanovení je omezena jiným zákonným ustanovením na určitou dobu,
a posléze je toto časové omezení ze zákona vypuštěno. Pokud by však zákonodárce chtěl vypustit
či odstranit z právního řádu určité ustanovení, měl správně v derogační klauzuli užít obratu, že se
ustanovení zrušuje. Třeba si pak klást otázku, proč zákonodárce v zákoně č. 109/2006 Sb.,
vypustil ustanovení, které omezovalo platnost §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani
z přidané hodnoty. Lze jen stěží připustit závěr, že zákonodárce žádný záměr neměl. Nemůže
ani obstát argumentace městského soudu, že zákonodárce jen rušil nadbytečné ustanovení, které
však nemělo žádné účinky. Záměr zákonodárce byl tedy jednoznačný; navrátit toto ustanovení
„v život“, a to právě ustanovením, jenž omezovalo jeho platnost. V rozhodném období tak vedle
sebe existovala dvě rovnocenná ustanovení, která vedla ke dvěma rozdílným právním závěrům.
Postup zákonodárce, jenž vypustil ustanovení §113 písm.b) zákona o dani z přidané hodnoty,
nutno hodnotit jako porušení závazku harmonizovat právní řád České republiky s právním řádem
EU. Právě tento postup zapříčinil dvojí možný výklad zákonných ustanovení. Městský soud
a předtím i žalovaný proto měly reagovat tak, že použijí výhodnější ustanovení pro daňový
subjekt. Tak ovšem správní orgány ani městský soud nepostupovaly. Správní soud tak vadně
uvážil i otázku možného dvojího výkladu sporných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty.
Nadto ani dostatečně neodůvodnil, proč nereflektoval na její argumentaci rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 70. Jinými slovy, městský soud sice
vyloučil možnost obnovení platnosti již neplatného ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty,
avšak tento svůj závěr dostatečně neodůvodnil. Stěžovatelka proto navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížností napadený rozsudek městského soudu zrušil, a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu se k podané kasační stížnosti vyjádřilo tak,
že námitky uvedené v tomto mimořádném opravném prostředku jsou obdobné s námitkami
uvedenými v žalobě, s nimiž se městský soud správně a přezkoumatelným způsobem vypořádal.
Argumentaci stěžovatelky pak považuje za nesprávnou, a to i s přihlédnutím k judikatuře
Nejvyššího správního soudu - např. k rozsudku sp. zn. 5 Afs 56/2009, v němž vyslovil kasační
soud závěr, že změnou ustanovení §113 zákona o dani z přidané hodnoty nenabylo zpět
účinnosti ustanovení §68 odst. 10 téhož zákona. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Z obsahu předloženého spisu vyplývá, že platebním výměrem správce daně ze dne
17. 5. 2008, č. j. 65459/08/007914/3347, byla stěžovatelce stanovena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období - měsíc prosinec 2006 – vlastní daňová povinnost ve výši 443 571 Kč.
Finanční ředitelství žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 24. 11 2008, č. j. 17555/08-1300-
105163, odvolání stěžovatelky zamítlo. Jak správce daně, tak i finanční ředitelství při svém
rozhodování došli (oproti stěžovatelce) k závěru, že novelizací zákona o dani z přidané hodnoty,
provedené zákonem č. 109/2006 Sb., bylo zrušeno ustanovení §113 písm. b) zákona o dani
z přidané hodnoty bez toho, že by následkem této novelizace bylo i obnovení platnosti §51 odst.
1 písm.i) a §68 odst. 10 téhož zákona. Stěžovatelce proto nebyl uznán uplatněný nárok
na odpočet daně u přijatých plnění, která použila pro provozování vybraných loterií a jiných
podobných her podle zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách (dále jen
„zákon o loteriích“). Bylo tomu tak z toho důvodu, že od 1. 1. 2005 nebylo provozování
vybraných loterií a jiných podobných her stěžovatelkou podle zákona o loteriích osvobozeno
od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně. S tímto právním závěrem finančního
ředitelství a správce daně stěžovatelka nesouhlasila, a proto se domáhala jeho přezkoumání
městským soudem. Městský soud podanou žalobu jako nedůvodnou zamítl. Stalo se tak
rozsudkem ze dne 13. 4. 2010, č. j. 10 Ca 20/2009 – 39, proti kterému pak směřuje nyní
projednávaná kasační stížnost.
Jelikož stěžovatelka v kasační stížnosti namítala jak nesprávné právní posouzení věci
městským soudem (důvod dle §103 odst. 1 písm.a/ s. ř. s.) v předchozím řízení, tak i že je
rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů (§103 odst. 1
písm.d/s. ř. s.), zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve námitkou nepřezkoumatelnosti kasační
stížností napadeného rozsudku. Je tomu tak proto, že pokud by došel k závěru, že je rozsudek
městského soudu skutečně nepřezkoumatelný, mohlo by být přinejmenším předčasné, aby se
Nejvyšší správní soud zabýval věcí samou.
Stěžovatelka namítla, že městský soud v napadeném rozsudku nepřezkoumatelně reagoval
na její argumentaci rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005,
č. j. 2 Afs 62/2004 - 70, když vyloučil možnost obnovení platnosti již neplatného ustanovení
zákona o dani z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud při posuzování námitek kasační stížnosti o nepřezkoumatelnosti
rozsudku městského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního
soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním
z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního
státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli
při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví
podle ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi
skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry
na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu ze dne
17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž konstatoval, že:
„Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou
účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak
nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny“
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval
ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, v němž vyložil, že: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž
nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než
žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních
námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných
skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. Nejvyšší správní soud též
vyslovil v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č.j. 4 As 5/2003-52, dostupný na www.nssoud.cz,
že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při
naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod
zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a
tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. V rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 1. 6. 2005, čj. 2 Azs 391/2004-62, dostupný na www.nssoud.cz, pak tento soud vyslovil
právní názor, že: „Nezabýval-li se krajský soud řádně uplatněným žalobním bodem a místo toho odkázal na
odůvodnění rozhodnutí žalovaného správního orgánu, které problematiku, na niž žalobní bod dopadal, vůbec
neřešilo, nelze než soudní rozhodnutí zrušit, neboť je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.]“. V rozsudku ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75, dostupném
na www.nssoud.cz, pak Nejvyšší správní soud judikoval, že: „Rozhodnutí krajského soudu je
nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pokud z něho jednoznačně nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle
jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního
rozhodnutí“.
Nejvyšší správní soud i s přihlédnutím ke svým dřívějším judikatorním závěrům
konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být zřejmé, jaký skutkový
stav vzal soud za rozhodný, jak uvážil pro věc rozhodné skutečnosti, resp. jakým způsobem
postupoval při posuzování rozhodných skutečností a proč považuje žalobní body za nedůvodné,
popřípadě z jakých důvodů považuje pro věc zásadní argumentaci žalobce za lichou. Uvedené
pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění soudního rozhodnutí.
V této věci z odůvodnění napadeného rozsudku městského soudu dostatečně vyplývá,
jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný, když posuzoval možnost obnovení platnosti
od 1. 1. 2005 neplatného ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty (§51 odst. 1 písm.i/ a §68
odst. 10). Z napadeného rozsudku rovněž vyplývá, jakým způsobem správní soud postupoval
při posuzování podstatných skutečností a jak uvážil o těchto skutečnostech. Městský soud
dostatečným způsobem rozvedl, z jakých důvodů pozbyla sporná ustanovení platnosti. Současně
uvedl, z jakých důvodů má za to, že v důsledku novely zákona o dani z přidané hodnoty,
provedené zákonem č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím
zákona o sociálních službách, se ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §60 odst. 10 zákona o dani
z přidané hodnoty nestaly znovu platnou a účinnou součástí tohoto zákona (str. 6-9 odůvodnění).
Nad rámec podané žaloby pak poukázal i na rozdílné důsledky legislativního procesu ve vztahu
k důsledkům činnosti Ústavního soudu při rušení právních předpisů. Z rozsudku městského
soudu je tedy dostatečně zřejmé, na základě jakých úvah a za použití jakých metod došel
k prezentovanému závěru, a proč má tento závěr za jediný správný. Okolnost, že nevěnoval
některé metodě výkladu právních norem tak zásadní prostor jaký mu přikládá stěžovatelka a že ve
věci došel k závěru, který není podle představ stěžovatelky ještě neznamená, že by rozsudek
městského soudu byl zatížen vadou, spočívající v jeho nepřezkoumatelnosti pro nedostatek
důvodů. Obdobně neobstojí tvrzení, že rozsudek městského soudu je nepřezkoumatelný,
když nereflektoval na poukazovaný judikát Nejvyššího správního soudu. Je tomu tak proto,
že judikatorní závěr instančně vyššího soudu v jiné věci není pro městský soud závazný,
ale zejména proto, že se jednalo skutkově i právně o jinou věc. Pokud pak stěžovatelka
dovozovala od tohoto judikátu povinnost postupovat v její věci na základě zásady in dubio
mitius, pak k této otázce přijal městský soud jednoznačný a věcně správný závěr spočívající
v tom, že pokud není dvojího výkladu, není ani důvodu k aplikaci této zásady. Nejvyšší správní
soud proto došel k závěru, že vyslovený právní názor je přezkoumatelný, a je také věcně správný.
Rozsudek městského soudu je i v souladu se zákonem.
Podle ustanovení §113 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
do 31. 3. 2006, nabyl tento zákon účinnosti dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky
k Evropské unii v platnost s výjimkou a) ustanovení §23 odst. 3, ustanovení §73 odst. 3 věty
poslední a ustanovení §51 odst. 1 písm. j), která nabyla účinnosti dnem 1. 1. 2005, b) ustanovení
§51 odst. 1 písm. i) a ustanovení §68 odst. 10, která pozbyla platnosti dnem 31. 12. 2004.
Podle čl. XVII bodu 2 zákona č. 109/2006 Sb., který nabyl účinnosti dne 1. 4. 2006,
se zákon o dani z přidané hodnoty změnil tak, že v ustanovení §113 byla na konci písmene a)
čárka nahrazena tečkou, písmeno b) bylo zrušeno a zároveň bylo zrušeno označení písmene a).
V dané věci je spor o to, zda novelizací ustanovení §113 zákona o dani z přidané
hodnoty provedené zákonem č. 109/2006 Sb. došlo k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti
ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty, která pozbyla
platnosti dnem 31. 12. 2004.
Skutečnost, že ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané
hodnoty nebyla přímo zrušena, nýbrž jen pozbyla platnosti, je třeba vykládat tak, že se jedná
pouze o odlišnost legislativně technickou, a nikoliv odlišnost významovou. K ukončení platnosti
citovaných ustanovení, a nikoliv k jejich výslovnému zrušení totiž zjevně došlo proto, že toto
ukončení bylo upraveno přímo v zákoně o dani z přidané hodnoty, a nikoliv v zákoně jiném,
kterým by se zákon o dani z přidané hodnoty novelizoval.
Pouhým zrušením derogačního ustanovení nemůže podle Nejvyššího správního soudu
dojít k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti dříve zrušených zákonných ustanovení. Tento
postup by totiž nebylo možno považovat za „tvorbu zákonů“, resp. legislativní proces,
nýbrž spíše za proces jakéhosi „zmrtvýchvstání“, který je v oblasti normotvorby zcela
nepřípustný. Podstata zákonodárné moci spočívá v přijímání nových pravidel, kterými
samozřejmě mohou být i rušena, modifikována či zcela měněna pravidla dosavadní. Podle
způsobu této změny či rušení lze rozlišovat přímou a nepřímou derogaci právních předpisů.
Při přímé derogaci je původní předpis zrušen, a přestal proto být součástí právního řádu.
V případě nepřímé derogace pak právní předpis není formálně zrušen, případně není ukončena
jeho platnost, nýbrž pouze není aplikovatelný z důvodu existence jiného právního předpisu
(novějšího, speciálního, vyšší právní síly), a poté, co je tato překážka odstraněna, v zásadě jeho
aplikovatelnosti nic nebrání.
Důsledek, který z novelizace ustanovení §113 zákona o dani z přidané hodnoty dovozuje
stěžovatelka (tj. vznik nových práv a povinností vyvolaný pouhým zrušením derogačního
ustanovení), by byl myslitelný pouze v případě derogace nepřímé, kdy právní předpis je i nadále
formálně součástí právního řádu, nicméně je neaplikovatelný z důvodu pozdější právní úpravy.
Ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty však pozbyla
platnosti, tj. přestala být součástí právního řádu.
S ohledem na výše uvedené může dojít k „obnovení“ formálně zrušeného pravidla pouze
jeho výslovným opětovným přijetím, případně výslovným obnovením. V opačném případě
by reálně hrozilo, že zákonodárný proces povede k porušení všech základních požadavků
na něj kladených a role zákonodárce by byla zcela degradována. Pokud spočívá podstata
legislativního procesu ve stanovení určitého pravidla chování a jestliže zákonodárce toto pravidlo
zrušil, nic mu v zásadě nebrání v tom, aby v budoucnu stejné či podobné pravidlo opětovně
zavedl, resp. výslovně obnovil. Stejného výsledku však nemůže dosáhnout tím, že pouze zruší
původní derogační ustanovení.
Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že ustanovení
§51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty pozbyla platnosti dnem
31. 12. 2004, přičemž novelizací ustanovení §113 téhož zákona provedenou zákonem
č. 109/2006 Sb. nemohlo dojít k obnovení platnosti a účinnosti citovaných ustanovení.
Provozování loterií a jiných podobných her ve smyslu ustanovení §60 zákona o dani z přidané
hodnoty tedy bylo v předmětných zdaňovacích obdobích v souladu s ustanovením §51 odst. 1
písm. j) zákona o dani z přidané hodnoty plněním osvobozeným od daně z přidané hodnoty
bez nároku na odpočet daně. Stěžovatelka proto neměla podle ustanovení §75 odst. 1 zákona
o dani z přidané hodnoty v rozhodném zdaňovacím období - měsíci prosinci roku 2006 - nárok
na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, která použila k uskutečnění plnění
osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně uvedených v ustanovení §51 zákona o dani
z přidané hodnoty. Závěr městského soudu vyslovený v napadeném rozsudku je proto souladný
se zákonem.
K obdobnému závěru došel ostatně Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne
31. 12. 2008, č. j. 8 Afs 58/2008 - 65, který je dostupný na www.nssoud.cz, v němž vyslovil závěr,
že: „Ustanovení §68 odst. 10 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31.
12. 2004, pozbylo platnosti v souladu s §113 písm. b) citovaného zákona, ve znění účinném do 31. 3. 2006.
Došlo-li zákonem č. 109/2006 Sb. ke zrušení §113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, nevedlo to k
resuscitaci §68 odst. 10 uvedeného zákona, ve znění účinném do 31. 12. 2004“. Na tento právní názor
navázal kasační soud ve svém rozsudku ze dne 17. 4. 2009, č. j. 2 Afs 131/2008 - 137, který byl
publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 1874/2009, a v němž tento
soud mimo jiné judikoval, že: „Pouhým zrušením derogačního ustanovení nedochází k opětovnému nabytí
platnosti a účinnosti dříve derogovaných zákonných ustanovení. Přímou derogací je totiž původní předpis zrušen,
přestal být součástí právního řádu a k „obnovení“ formálně zrušeného pravidla může dojít pouze jeho výslovným
opětovným přijetím v zákonodárném procesu“. Toutéž materií se posléze zabýval i nyní rozhodující senát
Nejvyššího správního soudu, a to v rozsudku ze dne 18. 2. 2010, č. j. 7 Afs 61/2009 - 82.
V neposlední řadě obdobně rozhodl Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 27. 5. 2010,
č. j. 5 Afs 60/2009 - 176, kterým zrušil stěžovatelkou poukazovaný rozsudek Krajského soudu
v Plzni ze dne 4. 2. 2009, č. j. 30 Ca 3/2008 - 111, který je dostupný na www.nssoud.cz. Nejvyšší
správní soud rozhodující v této věci proto neshledal jediného důvodu k tomu, aby se odchýlil
od svého dřívějšího názoru.
Ponechat bez povšimnutí nelze ani nejnovější judikaturu Ústavního soudu, který v nálezu
ze dne 8. 2. 2011, sp. zn. I. ÚS 1696/09, jenž je dostupný na www.nalus.usoud.cz, deklaroval,
že „Přijetím zákona č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o
sociálních službách, jenž nabyl účinnosti dne 1. 4. 2006 (tj. čl. XVII bod 2 uvedeného zákona) a kterým byl
zrušen §113 písm. b) zákona o DPH, přestalo citované ustanovení zákona o DPH normativně existovat.
Nicméně zákon o sociálních službách nijak normativně neupravil následek, ke kterému aplikací ustanovení §
113 písm. b) zákona o DPH již došlo; tento následek tak tedy zůstal zachován. Jinými slovy, chtěl-li by
zákonodárce docílit stavu, aby existovala pravidla, jichž se stěžovatelka dovolává, musel by je ve formě zákona
výslovně přijmout; tak se tomu ale nestalo“. Vyslovený právní názor městského soudu tedy obstojí
nejen na poli práva jednoduchého, ale i na poli práva ústavního.
Nesprávná je rovněž úvaha stěžovatelky, že rozsudek městského soudu je nezákonný
pro porušení zásady „in dubio mitius“. Tato zásada vyjadřuje kompetenci rozhodujícího orgánu,
aby v případě možného dvojího výkladu právní normy (z důvodu nejasnosti, nepřesnosti
nebo „mezery“ v zákoně) použil výklad, který je mírnější vůči jednotlivci.
Je tomu tak proto, že Nejvyšší správní soud (obdobně jako městský soud) dospěl
k závěru, že tu proti sobě nestojí dva rovnocenné výklady příslušných ustanovení zákona o dani
z přidané hodnoty, ale toliko jediný, v jehož intencích věc stěžovatelky posoudil jak městský
soud, tak i dříve žalovaný správní orgán. Není zde proto ani z podstaty věci možné volit takový
výklad, který by byl pro stěžovatelku příznivější.
Ze všech uvedených důvodů není napadený rozsudek městského soudu nezákonný,
a proto Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. kasační stížnost
zamítl.
Ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje
Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu ve věci úspěch sice mělo, nevznikly
mu však náklady řízení převyšující jeho běžnou činnost. Nejvyšší správní soud mu proto náhradu
nákladů řízení nepřiznal, a rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů
řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. února 2011
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu