ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.49.2011:238
sp. zn. 7 Afs 49/2011 - 238
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: K. V., zastoupený
Mgr. Martinem Schwarzem, advokátem se sídlem Jungmannova 658/8, Jablonec nad Nisou,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. 9. 2010, č. j. 11 Ca 74/2008 -
154,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 7. 9. 2010, č. j. 11 Ca 74/2008 - 154, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 17. 12. 2007, č. j. 8354/07-1300-204884, jímž bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
ve Voticích ze dne 14. 5. 2007, č. j. 10576/07/023970/1124, jímž byla stěžovateli vyměřena
za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2002 daňová povinnost na dani z přidané hodnoty ve výši 0 Kč.
Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
finančního ředitelství neshledal důvodnou. Právní závěr finančního ředitelství vyjádřený
v odůvodnění napadeného rozhodnutí, že stěžovatel nedostál své povinnosti prokázat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně vyzván, podle ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), je podle městského soudu správný. Za této
situace nebylo možno posoudit dostatečně spolehlivě věrohodnost údajů uvedených
v dodatečném daňovém přiznání. Nelze totiž přisvědčit názoru stěžovatele, že vyhověl výzvám
správce daně a svou povi nnost splnil. Pokud tvrdil, že se jednalo o opravu chybné výše
zdanitelných plnění a s tím související výše daně na výstupu, které vznikly v předchozím daňovém
řízení, je nepochybné, že nesl důkazní břemeno ohledně tohoto tvrzení, a správce daně po něm
oprávněně požadoval předložení dostatečných věrohodných důkazů. Stěžovateli byly po podání
dodatečného daňového přiznání zaslány dvě výzvy k odstranění pochybností, ale stěžovatel
důkazní prostředky, tj. účetnictví ani jiné evidence, které by prokázaly jeho tvrzení, nedoložil.
Ani v řízení o žalobě nezodpověděl zástupce stěžovatele otázku soudu, na základě jakých dokladů
dospěl ke konkrétní částce vyčíslené v druhém dodatečném přizn ání k dani z přidané hodnoty
za uvedené zdaňovací období. Argumentace stěžovatele, že uvedené rozhodné skutečnosti
vyplývají z celého účetnictví, není případná. Takový způsob prokázání tvrzení není v souladu
s ust. §31 zákona o správě daní a poplatků. Tvrdil -li stěžovatel, že správce daně neprojevil vůli
k přezkumu účetních dokladů a že zaslání předmětných dokladů do prostor odmít l
pro nedostatečné prostorové kapacity, z obsahu správního spisu nic takového neplyne. Nejvyšší
správní soud v předchozím rozsudku ze dne 10. 9. 2009, č. j. 7 Afs 105/2009 – 92, v této věci
poukázal na to, že stěžovatel nese důkazní břemeno ve vzta hu ke svým tvrzením uvedeným
ve druhém dodatečném přiznání. Odkazoval-li stěžovatel na správní praxi ve věci shodné daně
i shodného zdaňovacího období, lze poukázat na to, že se jednalo o věc, která se skutkově lišila.
Za této situace nebylo podle městského soudu možno posoudit dostatečně spolehlivě
věrohodnost údajů uvedených stěžovatelem ve druhém dodatečném daňovém přiznání. Není
proto důvodná jeho žalobní námitka, že nebyl před vydáním platebního výměru a odvolacího
rozhodnutí seznámen s důvody a právním hodnocením daňových orgánů. Zákon o správě daní
a poplatků obsahuje zvláštní právní úpravu vytýkacího řízení a tato správcem daně i finančním
ředitelství respektována. Městský soud nepřisvědčil ani žalobní námitce týkající se uplynutí
prekluzívní lhůty. K problematice běhu lhůty podle ust. §47 zákona o správě daní a poplatků
v případě podání dodatečného daňového přiznání zaujal stanovisko rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v usnesení ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 – 73,
publ. pod č. 2055/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Podle názoru městského soudu
z citovaného usnesení vyplývá, že podal-li stěžovatel druhé dodatečné daňové přiznání k dani
z přidané hodnoty za IV. čtvrtletí 2002 dne 29. 12. 2006 a byla-li daň pravomocně vyměřena
dnem nabytí právní moci napadeného rozhodnutí, tj. dnem 19. 12. 2007, právo vyměřit daň
v důsledku uplynutí prekluzívní lhůty nezaniklo. Toto právo je podle městského soudu omezeno
pouze zbývající částí desetileté objektivní lhůty podle ust . §47 odstavec 2 zákona o správě daní
a poplatků a tato lhůta do doby právní moci napadeného správního rozhodnutí neuplynula.
Doplnění dokazování výslechem svědkyně J. S. a M. H. , jimiž chtěl stěžovatel prokázat, že
správce daně odmítl převzít doručované daňové a účetní doklady v prostorách správce daně,
městský soud vyhodnotil jako nadbytečný, neboť bylo možno vycházet z obsahu správního spisu,
z něhož nevyplývá, že probíhalo osobní jednání ohledně předložení listinných důkazů. Stěžovatel
zaměňuje různá daňová řízení a zcela nepřípadně argumentuje průběhem daňového řízení
týkajícího se buď řádného daňového přiznání nebo prvního dodatečného daňového přiznání.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., v níž namítal, že městský
soud nesprávně posoudil otázku prekluze, poukazoval na nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku i rozhodnutí finančního ředitelství a dále namítal nesprávné posouzení otázky unesení
důkazního břemene a poskytnutí součinnosti v řízení o druhém dodatečném daňovém přiznání.
Finanční ředitelství v průběhu soudního jednání uvedlo, že úkony správce daně provedené
po podání prvního dodatečného daňového přiznání (výzvy) obnovily běh prekluzívní lhůty,
ale přitom samo požádalo ministerstvo financí o povolení přezkoumání daňového rozhodnutí
podle ust. §55b zákona o správě daní a poplatků, konkrétně rozhodnutí o odvolání stěžovatele
proti dodatečnému platebnímu výměru, který vydal správce daně po podání prvního dodatečného
daňového přiznání. Ministerstvo financí přezkoumání nařídilo a finanční ředitelství
v přezkumném řízení odvolání zamítlo (přes právní názor Nejvyššího správního soudu
i Městského soudu v Praze) s tím, že již první dodatečné přiznání bylo podáno po uplynutí
prekluzívní lhůty. Pokud již první dodatečné přiznání bylo podáno po uplynutí prekluzívní lhůty,
pak úkony provedené po podání prvního dodatečného daňového přiznání (výzvy), tedy
již po uplynutí prekluzívní lhůty, nemohou ovlivnit běh prekluzívní lhůty při posuzování jej ich
dopadů na podání druhého dodatečného daňového přiznání. Úvaha městského soudu ve vztahu
k prekluzi je nejen nesprávná, ale sama o sobě nepostačí k plnému posouzení, zda daň
pravomocně vyměřená dne 19. 12. 2007 byla vyměřena po uplynutí prekluzívní lhůty či nikoli.
Městský soud se nezabýval tím, zda byly v souladu s právní úpravou provedeny úkony,
které obnovily (znovu zahájily) běh prekluzívní lhůty před podáním druhého dodatečného
přiznání. Navíc vůbec se nezabýval subjektivní lhůtou podle ust. §41 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků, konkrétně jejím počátkem i koncem, ačkoli i tímto stěžovatel při ústním jednání
argumentoval. Z odůvodnění rozsudku tedy není zřejmé, jakou skutkovou situaci městský soud
přezkoumával a jaké právní předpisy aplikoval, event. jak a pomocí jakých interpretačních metod
zákonná ustanovení vyložil. Zatížil tak svůj rozsudek vadou ve smyslu ust. §106 odst. 1
písm. d) s. ř. s. Rovněž podle stěžovatele nelze připustit, aby v řízení ve věci prvního
dodatečného daňového přiznání aplikovaly správní orgány subjektivní prekluzívní lhůtu a podání
prvního dodatečného přiznání posoudily jako podané po jejím uplynutí a zároveň ve věci
druhého dodatečného přiznání správní i soudní orgány posuzovaly běh prekluzívní lhůty tak,
jak uvedl městský soud. Městský soud pochybil i ve výkladu ust. §31 odst. 2 a 9 zákona o správě
daní a poplatků ve vztahu k §2 odst. 1, 2 a 9 citovaného zákona a nesprávně uvedl, že stěžovatel
nesplnil svoji povinnost řádně doložit rozhodné skutečnosti, o něž opírá svá tvrzení
v dodatečném daňovém přiznání. Navíc rozhodl neprovést důkaz výslechem svědků a sdělení
(výzvu) stěžovatele, že k přezkumu daňové povinnosti podle dodatečného přiznání nabízí správci
daně a následně finančnímu ředitelství účetní knihy a v šanonech uložené účetní a daňo vé
doklady za předmětné období označil za nepřípadnou. Stěžovatel se tak ocitá v situaci, že má
v držení podklady prokazující údaje uvedené v dodatečném daňovém přiznání, ale nedostal
možnost jimi prokázat svá tvrzení v něm uvedená, neboť byly správcem daně a finančním
ředitelstvím odmítnuty v rozporu s dosavadní správní praxí. V procesně shodné věci (vytýkací
řízení po podání prvního dodatečného daňového přiznání) provedli pracovníci správce daně
ve shodě čtyři fyzické přezkumy navrhovaných důkazních prostředků v prostorách stěžovatele.
Dále stěžovatel namítal, že městský soud nesprávně uvedl, že zřejmě zaměňuje průběh
předmětného daňového řízení za jiná řízení. Skutečnost, že správce daně měl k dispozici po dobu
jednoho roku veškeré účetní doklady, byla vždy stěžovatelem uváděna jako prostředek popisující
správní praxi a konkrétní postup správce daně v řízení po podání prvního dodatečného přiznání
(procesně shodný případ), který stěžovatel očekával i v předmětném případě . Městský soud také
nesprávně uvedl, že stěžovatel k nesprávnému součtu zdanitelných plnění podle daňových
dokladů nepředložil ani nenavrhl důkazní prostředky, přičemž za důkazní prostředky opakovaně
v řízení správním i soudním označil prvotně celé účetnictví. Není v souladu se skutečností ani to,
že ani v průběhu soudního řízení nezodpověděl zástupce stěžovatele otázku, z jakých dokladů
dospěl k částce vyčíslené v dodatečném přiznání, protože uvedl, že podkladem k údajům druhého
dodatečného přiznání je součet dekádních soupisů tržeb, které nelze nahradit pouze konkrétním
určením několika z nich, neboť i z řízení následujícího po podání prvního dodatečného
daňového přiznání, kdy stěžovatel označil dva konkrétní doklady, si správce daně, finanční
ředitelství a soud vyžádali a téměř rok měli v držení veškeré příjmové doklady, aby bylo možné
posoudit věc v souvislostech. Jiný postup podle stěžovatele není ke splnění cíle daňového řízení
možný. Pokud městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že nedoložil účetnictví a jiné
evidence, pak uvádí nepravdivou skutečnost, neboť správce daně si předmětné podklady
nepřevzal. Stěžovatel dále namítal, že se finanční ředitelství ne vypořádalo se všemi důvody
uvedenými v odvolání, konkrétně námitkou I.1. Odůvodnění rozsudku městského soudu je
nepostačující, neúplné a tudíž nepřezkoumatelné. Městský soud v závěru rozsudku uvedl,
že o věci rozhodl bez jednání, přitom o věci proběhlo jednání. Nesprávně také uvedl, že ve věci
prvního dodatečného daňového přiznání rozsudkem sp. zn. 11 Ca 47/2007 žalobu zamítl,
a přitom opomněl uvést důležitou okolnost, že tento rozsudek byl Nejvyšším správním soudem
zrušen a finanční ředitelství posléze odvolání stěžovatele vyhovělo a dodatečný platební výměr
ve věci prvního dodatečného daňového přiznání zrušilo. Finanční ředitelstv í mělo samo,
s ohledem na změnu ve věci prvního dodatečného daňového přiznání, řízení ve věci druhého
dodatečného daňového přiznání zastavit podle ust. §27 zákona o správě daní a poplatků,
eventuelně zrušit i proto, že došlo ke změně výše daňové povinnosti, oproti které se váží údaje
druhého dodatečného přiznání, a především proto, že řízení ve věci druhého dodatečného
daňového přiznání je řízením navazujícím na řízení ve věci prvního dodatečného daňového
přiznání. K tomu se však městský soud ve svém rozsudku vůbec nevyjádřil. Dále nejasně uvedl,
že stěžovatel neprokázal snížení své daňové povinnosti podle dodatečného daňového přiznání
oproti daňové povinnosti vyměřené původním daňovým přiznáním. Není tak zřejmé, zda měl
na mysli řádné daňové přiznání, první dodatečné daňové přiznání, a to před zrušujícím
rozsudkem městského soudu či vyměřené po tomto rozsudku. N eprovedl-li městský soud důkaz
výslechem svědkyň J. S. a M. H., neřídil se názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem, že
nelze odmítnout důkaz, který může v souvislosti s jinými důkazy osvědčit skutečnosti podstatné
pro rozhodnutí. Navíc uvedl nesprávnou informaci, že v případě svědk yň se jedná o bývalé
zaměstnankyně zástupce stěžovatele, ačkoli se jedná o současné zaměstnankyně, které jednaly s
pracovníky správce daně. V souvislosti s důkazním návrhem městský soud nesprávně uvedl, že i
v tomto případě stěžovatel zaměňuje různá daňová řízení. D ůkaz výslechem svědkyň S. a H. však
navrhoval stěžovatel pouze v dané věci. Městský soud se rovněž neřídil právním názorem
vysloveným v předchozím rozsudku Nejvyššího správního soudu, protože se měl pokusit
odstranit vady žaloby, vyzvat stěžovatele ke konkretizaci žalobních bodů a stanovit mu k tomu
lhůtu, což však neučinil. Městský soud se navíc dopustil stejného pochybení, když zaměňuje
rozšíření, konkretizaci a uvedení nového žalobního bodu. Vzhledem k výše uvedenému
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že stěžovatelem předkládané
písemnosti finančního ředitelství a ministerstva financí nejsou pře dmětem souzené věci,
neboť se vztahují k prvnímu řízení, které bylo zahájeno podáním dodatečného daňového
přiznání dne 3. 8. 2005. Finanční ředitelství považuje argumentaci městského soudu za správnou,
a proto navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109
odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, kte ré uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti,
a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V souvislosti se stížní námitkou uplynutí prekluzívní lhůty stanovené v ust. §47 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků vznesl stěžovatel i námitku nedodržení subjektivní zákonné
lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. Takovou námitku však žalobě neobsahuje,
a ani nebyla uplatněna u jednání městského soudu, jak tvrdil stěžovatel v kasační stížnosti.
V průběhu jednání zástupce stěžovatele poukazoval pouze na to, že ve smyslu ustálené judikatury
Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu prekluzívní lhůta uplynula ve IV. čtvrtletí
roku 2005, neboť jde o daň za IV. čtvrtletí roku 2002, a proto měl správ ce daně řízení o druhém
dodatečném daňovém přiznání zastavit. Stížní námitka porušení subjektivní lhůty pro podání
druhého dodatečného daňového přiznání tak není ve smyslu ust. §104 odst. 4 s. ř. s. přípustná,
protože stěžovateli nic nebránilo ji v žalobě uplatnit, když to byl on sám, kdo podával druhé
dodatečné daňové přiznání (a v něm navíc jako datum zjištění rozhodných skutečností uvedl
datum 22. 12. 2006), a tudíž nepochybně věděl, kdy se o skutečnostech, které jej vedly k podání
druhého dodatečného daňového přiznání, dozvěděl.
Dále se Nejvyšší správní soud se zabýval námitkou nepřezko umatelnosti napadeného
rozsudku spočívající v tom, že se městský soud neřídil právn ím názorem Nejvyššího
správního soudu vysloveným v předchozím rozsudku v této věci ze dne 10. 9. 2009,
č. j. 7 Afs 105/2009 – 92, když stěžovatele nevyzval ke konkretizaci žalobních námitek
a nestanovil mu k tomu lhůtu.
Judikaturu Nejvyššího správního soudu a závěry týkající se postupu soudu při odstraňování
vad žaloby, kterou uvedl ve svém předchozím rozsudku, nelze považovat za pokyn městskému
soudu, že v dané věci má vyzvat stěžovatele ke konkretizaci žaloby. Nosným důvodem
pro zrušení předchozího rozsudku městského soudu bylo to, že nepřezkoumal některé žalobní
námitky a nevyjádřil se k důkaznímu návrhu stěžovatele. V této souvislosti Nejvyšší správní soud
korigoval nesprávný právní názor městského soudu, který vyslovil ve vztahu k žalobním bodům
a který nyní, zřejmě z důvodu technického pochybení, v odůvodnění rozsudku opět zůstal.
Respektování právního názoru vysloveného Nejvyšším správním soudem a jeho judikatury je
zřejmé z toho, že městský soud se v napadeném rozsudku zabýval všemi žalobními námitkami
stěžovatele, přičemž bylo na něm, aby zvážil, zda námitky tak, jak je stěžovatel formuloval, jsou
natolik konkrétní, že je možno napadené rozhodnutí v jejich rozsahu přezkoumat. Nejvyšší
správní soud neshledal v tomto směru pochybení, neboť žaloba obsahuje jasný výčet důvodů,
pro které se stěžovatel domnívá, že rozhodnutí finančního ředitelství je nepřezkoumatelné
a nezákonné. Nelze považovat za pochybení, pokud městský soud po zrušení jeho předchozího
rozsudku přezkoumal všechny žalobní námitky a odstranil tak nedostatek, který mu byl vytknut
a který bránil Nejvyššímu správnímu soudu se věcí meritorně zabývat. Námitka, že se městský
soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu, proto není nedůvodná.
Stěžovatel dále namítal, že rozsudek městského soudu je nepřezkoumatelný také z toho
důvodu, že v jeho závěru je uvedeno, že o věci rozhodl bez je dnání, což neodpovídá realitě
a nesprávně uvedl, že ve věci prvního dodatečného daňového přiznání rozsudkem
sp. zn. 11 Ca 47/2007 žalobu zamítl, ale opomněl uvést, že tento rozsudek byl následně zrušen
a finanční ředitelství poté odvolání stěžovatele vyhovělo a platební výměr ve věci prvního
dodatečného daňového přiznání zrušilo. Tato pochybení podle názoru Nejvyššího správního
soudu nejsou takového charakteru, že by mohla mít vliv na správnost a zákonnost napadeného
rozsudku nebo že by způsobily jeho nepřezkoumatelnost. Podle ustálené judikatury Nejvyššího
správního soudu je rozsudek ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nepřezkoumatelný, pokud
není z jeho odůvodnění zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci
účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastník a považuje za liché, mylné
nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby.
Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji ne může jen pro nesprávnost odmítnout,
ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz). Rozsudek městského soudu však splňuje požadavky vyplývající z judikatury
Nejvyššího správního soudu ve vztahu k přezkoumatelnosti soudního rozhodnutí, protože jsou
z něho patrny důvody, které městský soud vedly k jeho rozhodnutí včetně vypořádání
se s žalobními námitkami.
Stěžovatel rovněž namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí finančního ředitelství
ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. z toho důvodu, že se nevypořádalo s odvolací
námitkou I.1. Pokud se týká této námitky, pod citovaným bodem stěžovatel v odvolání
poukazoval na to, že byl dostatečně připraven doložit oprávněnost změn, které se týkaly
uskutečněných zdanitelných plnění a správce daně postupov al v rozporu s obvyklou praxí
a neprovedl prověrku účetních a daňových podkladů, v důsledku čehož nesprávně vyměřil daň.
Finanční ředitelství v odůvodnění svého rozhodnutí zrekapitulovalo průběh vytýkacího řízení,
citovalo odpověď stěžovatele na výzvu správce daně a uvedlo, že správce daně stěžovatele
srozumitelně formulovanými a konkrétními výzvami seznámil se svým i pochybnostmi a poskytl
mu dostatečný časový prostor k jejich odstranění. Při volbě důkazních prostředků nebyl
stěžovatel nijak omezován. Námitku, že byl připraven, ale nedo stal možnost doložit účetními
a daňovými doklady oprávněnost změn, proto finanční ředitelství vyhodnotilo jako nedůvodnou.
Protože stěžovatel nenavrhl ani nepředložil žádné důkazní prostředky týkající se snížení daňové
povinnosti, nemohl správce daně důkazní prostředky hodnotit a ani se způsobem jejich
hodnocení stěžovatele seznámit. Tímto způsobem se finanční ředitelství p odle Nejvyššího
správního soudu dostatečným způsobem vypořádalo s obsahem bodu I.1 odvolání (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010 – 53, dostupný
na www.nssoud.cz.)
Námitky nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu, jakož i rozhodnutí finančního
ředitelství tak nejsou důvodné.
Ke stížní námitce nesprávného posouzení prekluzívní lhůty je nutno poukázat na ust. §47
zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2009, které stanoví, že pokud tento
nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový
odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon
směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce
roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze
nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Z obsahu správního a soudního spisu vyplynulo, že stěžovatel podal za zdaňovací období
IV. čtvrtletí roku 2002 k dani z přidané hodnoty nejprve řádné daňové přiznání dne 27. 1. 2003
a poté dne 3. 8. 2005 první dodatečné daňové přiznání. V návaznosti na něj zahájil dne 2. 9. 2005
správce daně vytýkací řízení, na základě kterého byl vydán dodatečný platební výměr, kterým byla
stěžovateli vyměřena změna daňové povinnosti ve výši 0 Kč. Tento platební výměr byl potvr zen
rozhodnutím finančního ředitelství, které nabylo právní moci dne 18. 12. 2006. Poté stěžovatel
dne 29. 12. 2006 podal druhé dodatečné daňové přiznání. Vzhledem k tomu, že úkonem
učiněným vůči stěžovateli, kterým bylo zahájeno vytýkací řízení po podání prvního dodatečného
daňového přiznání, došlo k přerušení běhu prekluzívní lhůty, dne 29. 12. 2006, kdy stěžovatel
podal druhé dodatečné daňové přiznání, tato lhůta ještě neuplynula, neboť od konce roku 2005
počala běžet znovu.
Byť městský soud k námitce prekluze uvedl pouze krátkou argumentaci a ocitoval
závěry usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010,
č. j. 7 Afs 20/2007 – 73, publ. pod č. 2055/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, je z odůvodnění
jeho rozsudku nepochybné, že aplikoval závěry vyslovené v citovaném usnesení rozšířeného
senátu na zjištěné skutečnosti správně. V případě druhého dodatečného daňového přiznání,
jež bylo podáno na daň nižší, než byla poslední známá daňová povinnost, bylo o dani
pravomocně rozhodnuto finančním ředitelstvím dne 19. 12. 2007, tedy stále v rámci desetileté
lhůty ve smyslu §47 odst. 2 věta druhá zákona o správě daní a poplatků, a dokonce i v rámci
tříleté lhůty ve smyslu ust. §47 odst. 1 a odst. 2 věta první zákona o správě daní a poplatků.
Proto námitka nesprávného posouzení uplynutí prekluzívní lhůty není důvodná.
V další stížní námitce stěžovatel tvrdil nesprávné posouzení toho, zda splnil v daňovém
řízení svoji povinnost prokázat tvrzení uvedená ve druhém dodatečném daňovém přiznání
a zda správce daně mu k umožnění splnění jeho povinnosti poskytl dostatečnou součinnost.
V této souvislosti poukázal na praxi správce daně v průběhu vytýkacího řízení o prvním
dodatečném daňovém přiznání.
Podle ust. §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků správci daně postupují v daňovém
řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností
v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují
přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové
příjmy.
Podle ust. §31 odst. 9 zákona o sp rávě daní a poplatků prokazuje daňový subjekt všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle ust. §41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků , zjistí-li daňový subjekt, že jeho
daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová
povinnost, je povinen předložit do konce měsíce následujícího po tomto zjištění dodatečné
přiznání nebo hlášení. V dodatečném daňovém přiznání nebo hlášení uvede daňový subjekt i den
zjištění důvodů pro jeho podání. V této lhůtě je dodatečná daň též splatná. Nesta noví-li tento
nebo jiný daňový zákon jinak, dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost
nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat za podmínek stanovených v odstavci 4, a to ve stejné
lhůtě, která je stanovena pro dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost
vyšší nebo daňovou ztrátu nižší; účinky nastávají dnem uplynutí lhůty pro jeho podání. Pokud
daňový subjekt neplatně podá dodatečné daňové přiznání ještě před stanovením daně nebo
daňové ztráty, budou údaje v něm uvedené využity při jejím vyměření. Poslední známou daňovou
povinností je částka daně nebo daňová ztráta ve výši, jak ji naposled stanovil pravomocně správce
daně, a to bez ohledu, zda daň byla stanovena podle §46 odst. 5, platebním výměrem,
dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku.
Smyslem a účelem dodatečného daňového přiznání je možnost, za splnění zákonných
podmínek (zejména z hlediska lhůt a důvodů pro podání takového přiznání), i poté, co byla daň
již pravomocně vyměřena, na základě úkonu daňového subjektu a následného zjištění
rozhodných skutečností správcem daně dosáhnout rozhodnutím změny pravomocně stanovené
daňové povinnosti, a to případně i opakovaně. Tímto úkonem daňového subjektu se otevírá
možnost opětovně ověřit, a případně nově stanovit, daňovou povinnost. Stěžovatel v této
souvislosti nesprávně namítal, že řízení o druhém dodatečn ém daňovém přiznání navazuje
na řízení o prvním dodatečném daňovém přiznání. Řízení o druhém dodatečném daňovém
přiznání má návaznost na výsledek řízení o prvním dodatečném daňovém přiznání pouze
v tom smyslu, že dokud není o prvním dodatečném daňovém přiznání pravomocně rozhodnuto,
nelze druhé dodatečné daňové přiznání na tutéž daň podat, a dále v tom, že pokud by v řízení
o prvním dodatečném daňovém přiznání došlo k pravomocnému stanovení daňové povinnosti
v jiné výši, než jaká byla původní daňová povinnost, byla by takto nově stanovená daňová
povinnost podle ust. §41 odst. 1 poslední věta zákona o správě daní a poplatků poslední známou
daňovou povinností. K ní by se pak vztahovaly údaje druhého dodatečného daňového přiznání.
Vzhledem k tomu, že v řízení o prvním dodatečném daňovém přiznání došlo ke stanovení
změny daňové povinnosti ve výši 0 Kč, tedy správce daně neuznal důvod pro změnu výše daňové
povinnosti oproti výši předtím stanovené (navíc v daném případě došlo ke zrušení tohoto
dodatečného platebního výměru), je poslední známou pravomocně stanovenou daňovou
povinností daň ve výši původní, stanovená na základě řádného daňového přiznání.
S ohledem na uvedené není důvodná stížní námitka, že měs tský soud nevysvětlil,
ke které daňové povinnosti své úvahy o neprokázání skutečností, jež vedly stěžovatele k podání
druhého dodatečného daňového přiznání, vztahuje. Skutečnost, že na str. 5 městský soud
neuvedl, že platební výměr na částku 0 Kč byl posléze zrušen (tedy od podání řádného daňového
přiznání nedošlo k žádné změně daňové povinnosti), nemá vliv na jeho úvahy týkající se toho,
zda finanční ředitelství rozhodlo o odvolání proti platebnímu výměru, kterým správce daně
neuznal druhé dodatečné daňové přiznání, správně. Městský soud přezkoumal rozhodnutí
finančního ředitelství s ohledem na klíčovou otázku, zda stěžovatel v průběhu daňového řízení
splnil svou povinnost důkazní, která spočívá ve sdělení konkrétních skutečností,
o nichž se podle údajů v druhém dodatečném daňovém přiznání dozvěděl dne 22. 12. 2006
a na jejichž základě dospěl k závěru, že jeho daňová povinnost měla být nižší než ta,
kterou vykázal v řádném daňovém přiznání.
V rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb.
NSS a na www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud uvedl, že „(D)aňové řízení je v České republice,
obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám
daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit,
tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede
správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 d. ř. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především
jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS),
nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí
tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé
výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení §3 1 odst. 8 písm. c) d. ř.,
podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem . Uvedená ustanovení
d. ř. v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení
a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.“
Ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel byl dvakrát vyzván k vysvětlení a doložení
svých tvrzení uvedených ve druhém dodatečném přiznání. Na první výzvu správce daně
ze dne 2. 2. 2007, č. j. 2509/07/023970/1124 reagoval tak, že požádal o prodloužení lhůty
stanovené ve výzvě a poté písemně odpověděl, že pokud správce daně shledá, že uvedené
vysvětlení daňového subjektu je nepostačující pro vydání rozhodnutí ve věci, daňový subjekt je
připraven po výzvě správce daně doložit rozhodné písemné podklady. Stěžovatel také uvedl,
že výše uskutečněných zdanitelných plnění a s tím související výše daně na výstupu odpovídá
zohledněním předmětných údajů, tedy údajů z předchozího vyměření daně a údajů
podle dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za IV. čtvrtletí 2002, skutečné
výši zdanitelných plnění a že podáním tohoto dodatečného daňového přiznání opravil chybnou
výši zdanitelných plnění a s tím související výši daně na výstupu vzniklou v předchozím daňovém
řízení. V návaznosti na toto sdělení vydal správce daně dne 8. 3. 2007
pod č. j. 4930/07/023970/1124 druhou výzvu, v níž stěžovatele op akovaně vyzval, aby vysvětlil
a doložil údaje na řádku 445 dodatečného daňového přiznání, prokázal rozhodné skutečnosti
písemně nebo ústně do protokolu u správce daně. Stěžovatel opět požádal o prodloužení lhůty
do 30. 4. 2007 a ze správního spisu není patrno, že by na druhou výzvu věcně reagoval.
Dne 14. 5. 2007 vydal správce daně dodatečný platební výměr č. j. 10576/07/023970/1124,
kterým vyměřil změnu daňové povinnosti ve výši 0 Kč.
Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že stěžovatel ke svým tvrzením uvedeným ve druhém
dodatečném daňovém přiznání ani na výzvy správce daně nepředložil žádné důkazní prostředky
či neuvedl, jakým způsobem dospěl k částce uvedené ve druhém dodatečném daňovém přiznání.
V žalobě sice uváděl, že správce daně neprojevil vůli k přezkumu účetních dokladů a že zaslání
předmětných dokladů do prostor správce daně bylo odmítnuto pro nedostatečné prostorové
kapacity, ale ze správního spisu není nic takového zřejmé. Pokud stěžovatel odkazoval na správní
praxi ve věci shodné daně i shodného zdaňovacího období, lze poukázat na skutečnost, že věc,
kterou Nejvyšší správní soud rozhodoval pod sp. zn. 7 Afs 79/2008, se lišila od dané věci
především v tom, že stěžovatel ve správním řízení předložil ev idenci daně z přidané hodnoty
a sporné příjmové doklady p/123 a p/124, které podle něj byly zaevidovány nesprávně.
Z tohoto důvodu správce daně zvolil stěžovatelem zmiňovaný postup. Naopak v dané věci žádné
důkazní prostředky nepředložil ani neoznačil, aby je mohl správce daně posoudit a následně
je osvědčit jako důkaz nebo zpochybnit ve smyslu ust. §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků. Také v průběhu ústního jednání na dvakrát položenou otázku, co bylo důvodem
pro podání druhého dodatečného daňového přiznání, zástupce stěžovatele obecně odpověděl,
že to vyplývá z dekádních soupisů tržeb a jaké konkrétní doklady musí správce daně prověřovat
neví, protože to záleží na přístupu pracovníků správce daně. Stejně jako v předchozím případě
je připraven předložit veškeré podklady, které má k dispozici. Za tohoto skutkového stavu
stěžovatel důkazní břemeno ve vztahu ke svým tvrzením uvedeným ve druhém dodatečném
přiznání neunesl, protože ke svým tvrzením v něm uvedeným neuvedl prakticky nic, co by mohlo
dokládat a odůvodňovat změnu v uskutečněných zdanitelných plněních. Pokud stěžovatel vůbec
neuvedl, z jakých konkrétních důkazních prostředků zjistil, že daň byla původně stanovena
v nesprávné výši, není povinností správce daně vyhledávat a přezkoumávat celé jeho účetnictví
a dohledávat, ze kterých dokladů a jakým postupem stěžovatel zjistil nové sku tečnosti,
o které opíral dodatečné daňové přiznání. Stěžovatel měl uvést, na základě čeho dospěl k závěru,
že v součtech tržeb je početní chyba, kdy a proč ty to součty přepočítal, zda tato chyba vznikla
chybným vyhodnocením konkrétních údajů nebo např. početní chybou při provádění součtů
a vylíčit případné další rozhodné skutečnosti. Měl rovněž předložit výpočty či sumarizace údajů
o tržbách, na základě nichž dospěl k závěru o chybné výši součtu jednotlivých dílčích položek.
Nic takového však stěžovatel neučinil. Z hlediska výše uvedeného zákonného požadavku
v žádném případě nelze považovat odpověď na výzv u ve vytýkacím řízení ze dne 3. 3. 2007,
v níž stěžovatel toliko uvádí změny jednotlivých částek v daňovém přiznání a pouze zcela obecně
hovoří o „chybné výši zdanitelných plnění“, aniž by o povaze a příčinách údajné chyby cokoli
konkrétního uvedl. Ani v dalších podáních, zejména v odvolání datovaném dnem 20. 9. 2007,
stěžovatel svá tvrzení nijak nekonkretizoval.
Namítal-li stěžovatel v této souvislosti, že městský soud pochybil, když neprovedl v ýslech
svědkyň J. S. a M. H., je třeba zdůraznit, že soud je oprávněn ve smyslu ust. §77 s. ř. s. provést
dokazování za účelem ověření, zda skutkový stav, z něhož správní orgán při svém rozhodování
vycházel, byl zjištěn správně. Soud není vázán důkazními návrhy v tom smyslu, že by byl nucen
každý navržený důkaz provést, ale pokud jej neprovede, musí svůj postup vždy řádně odůvodnit.
Neúčelnost navrženého důkazu lze odůvodnit např. tím, že má prokázat skutečnost
již nepochybně prokázanou, nebo tím, že by nikdy nemohl, již např. z důvodů logických,
technických či vyplývajících jinak z povahy věci, vést ke zjištění rozhodných skutečností (viz
např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2008, č. j. 9 Azs 15/2008 - 108,
www.nssoud.cz). Stěžovatelem navržené důkazy měly prokázat, že správce daně odmítl doručení
daňových a účetních dokladů do jeho prostor. Pokud však stěžovatel v návaznosti na výzvy
správce daně neuvedl, z jakých konkrétních dokladů dospěl k příslušným částkám uvedeným
v dodatečném daňovém přiznání, je provedení důka zu výslechem svědkyň k tvrzené komunikaci
mezi správcem daně a zástupcem stěžovatele bezpředmětné. Z celého dosavadního řízení
nevyplynulo, co stěžovateli bránilo označit konkrétní důkazní prostředky a uvést, jak dospěl
k údajům uvedeným ve druhém dodatečném daňovém přiznání. Jak již bylo opakovaně
zdůrazněno, stěžovatel, měl povinnost prokázat to, co tvrdil, konkrétními důkazními prostředky.
V této souvislosti není důvodná ani námitka, že městský soud mylně označil navrhované
svědkyně za bývalé zaměstnankyně zástupce stěžovatele, když se jedná o zaměstnankyně
současné. Tato skutečnost na to, že v daném případě k prokázání skutkového stavu nebyl výslech
svědkyň potřebný, nemá žádný vliv.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109
odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal,
protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. října 2011
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu