ECLI:CZ:NSS:2011:7.APS.6.2011:132
sp. zn. 7 Aps 6/2011 - 132
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: Profidebt, s. r. o.,
se sídlem Jindřišská 24/941, Praha 1, zastoupený JUDr. Ervínem Perthenem, advokátem
se sídlem Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční úřad ve Hradci
Králové, se sídlem U Koruny 1632, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 6. 2011, č. j. 31Af 109/2010 - 92,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 28. 6. 2011, č. j. 31 Af 109/2010 - 92,
zamítl žalobu, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal ochrany před nezákonným
zásahem, jejž spatřoval v provádění daňové kontroly zahájené dne 23. 6. 2010 a požadoval vydání
rozhodnutí, jímž by bylo soudem Finančnímu úřadu v Hradci Králové (dále také „finanční úřad“)
zakázáno pokračovat v provádění úkonů nezákonné daňové kontroly a přikázáno vrátit veškeré
listiny nebo jiné důkazní prostředky v průběhu daňové kontroly získané. Svůj rozsudek krajský
soud odůvodnil tím, že pro posuzování daňové kontroly jako případného nezákonného zásahu je
třeba rozlišovat daňovou kontrolu jako celek a jednotlivé úkony pracovníků správce daně
prováděné v jejím rámci. Intenzita, s jakou pr acovníci správce daně zasahují do autonomní sféry
jednotlivce, se pak může značně lišit podle typu prováděných úkonů. Daňová kontrola tak může
představovat nezákonný zásah ve smyslu ust. §82 a násl. s. ř. s. ve svém celku, a to např. tím,
že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění. Od daňové kontroly stižené nezákonností
již od jejího zahájení je třeba odlišit daňovou kontrolu zákonnou, v jejímž průběhu dojde
k nezákonnému postupu (úkonu) pracovníka správce daně. V takovém případě pak bude záležet
vždy na posouzení konkrétních okolností případu a posouzení vlivu nezákonného úkonu
na výsledek kontroly. Nezákonný postup pracovníků správce daně při provádění daňové kontroly
může být nezákonným zásahem, avšak pouze za kumulativního splnění všech šesti podmínek,
které Nejvyšší správní soud vymezil v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 – 69 tak,
že žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným
(3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením (,‚zásahem“ v širším slova smyslu) správního
orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka) a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho
důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším slova smyslu
nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hr ozit opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li
splněna jen jediná z uvedených podmínek, nelze ochranu podle ust. §82 a násl. s. ř. s.
poskytnout. V dané věci dospěl krajský soud k závěru, že stěžovatelem namítané úkony
finančního úřadu nesplňují zejména již první z uvedených podmínek, aby je bylo možné
kvalifikovat jako nezákonný zásah. Tyto úkony správce daně, eventuálně nadřízeného orgánu,
tj. pověření jiného správce daně k provedení daňové kontroly, postoupení pouze některých
námitek k vyřízení nadřízenému orgánu, nesdělení důvodů, proč námitce podjatosti nebylo
vyhověno a konečně i omezení práva na nahlížení do daňového spisu, nemohly zkrátit
stěžovatele na jeho právech, neboť mu z těchto úkonů nevyplývají přímo žádné povinnosti, není
jimi na něm nic bezprostředně vynucováno, ani v daný okamžik neznamenají omezení obrany
proti nějaké stanovené povinnosti. Zmíněné úkony tak žádná práva stěžovatele přímo neomezují
ani nezkracují.
Krajský soud dále uvedl, že pověření k provedení daňové kontroly je možno vy dávat
pouze v odůvodněných případech. Ty ovšem v případě stěžovatele nastaly a Finanční ředitelství
v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) je ve vydaném pověření sdělilo. Obor činnosti
stěžovatele lze považovat za specifický a tato okolnost odů vodňuje provedení daňové kontroly
specializovaným pracovištěm. Je přitom zřejmé, a tato okolnost neodporuje důvodům,
jež finanční ředitelství k tomuto kroku vedly, že pověřený správce daně si u místně příslušného
správce daně vyžádá potřebné informace a podklady. Naopak lze mít za to, že bez tohoto kroku
by ani daňová kontrola nemusela byt zdárně provedena. Tento názor nemůže být vyvrá cen
ani tím, že specializované pracoviště bylo s určitým časovým odstupem zřízeno i u místně
příslušného správce daně. Podle názoru krajského soudu korespondoval postup finančního
ředitelství při vydání pověření se zásadami uvedenými v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 1 Afs 50/2007-106, podle něhož „nezbytným obsahem pověření vzhledem k jeho
povaze coby aktu řízení nutně musí být důvody jeho vydání a tyto důvody musí existovat již v okamžiku vydání
pověření“. Jak vyplynulo z protokolu o zahájení daňové kontroly, správce daně důvody vydání
pověření ve smyslu ust. §10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech,
ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon č. 531/1990 Sb.“) sdělil a kopii pověření
stěžovateli předložil. Stěžovatel tento postup finančního ředitelství v tomto okamžiku
nezpochybnil. Nelze se tudíž přiklonit k žalob ní námitce, že úkony činěné na základě tohoto
pověření by bylo možno považovat za nezákonné. Institut pověření podle ust. §10 odst. 3
zákona č. 531/1990 Sb. nelze směšovat s institutem delegace místní příslušnosti podle ust. §5
odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o sp rávě daní
a poplatků“).
Krajský soud neshledal důvodnou ani žalobní námitku týkající se vyřízením námitek
stěžovatele proti postupu pracovníků správce daně. Finanční úřad postoupil námitku finančnímu
ředitelství, které na ni s řádným odůvodněním reagovalo. O dalších námitkách rozhodl finanční
úřad dvěma rozhodnutími vydanými pod č. j. 198372/10/228040606289
a č. j. 198455/10/228040606289 a datovanými dne 30. 7. 2010. Proti rozhodnutí o námitce
podjatosti podal stěžovatel odvolání, o němž finanční ředitelství rozhodlo. Daný úřední postup
shledal krajský soud zákonným. Krajský soud dále neshled al důvodnou žalobní námitku,
že rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové o námitce podjatosti nebylo dostat ečně
odůvodněno. Ze správního spisu vyplynulo, že proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci
Králové o této námitce podal stěžovatel odvolání, o kterém bylo rozhodnuto až po podání
žaloby. Lze tak uzavřít, že k datu, kdy o námitce podjatosti bylo pravomocn ě rozhodnuto, již byly
stěžovateli podrobně sděleny důvody, proč tato námitka nebyla shledána důvodnou.
Pokud jde o omezení práva na nahlížení do daňového spisu v průběhu daňové kontroly,
krajský soud s odkazem na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2003,
č. j. 6 A 164/2002 - 8, uvedl, že nesprávná aplikace ust. §23 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků v průběhu daňové kontroly se přitom v porušení práv stěžovatele může projevit přímo
právě až jako vada řízení při vydání meritorního rozho dnutí o jeho daňové povinnosti, neboť by
mohla mít za následek omezení možnosti obrany stěžovatele proti stanovené dani a mohla by tak
mít vliv na zákonnost rozhodnutí o stanovení daňové povinnosti. Vzhledem k tomu, že právo
daňového subjektu není omezeno z hlediska časového ani věcného na konkrétní daňové řízení,
není mu tímto postupem v zásadě upřeno právo na soudní ochranu, ani pokud nebude daň
doměřena. Daňový subjekt totiž může mít řadu legitimních důvodů, proč bude chtít do svého
daňového spisu nahlížet i po skončení tohoto právě probíhajícího daňového řízení. Za takové
situace, pokud nesouhlasí s rozsahem, ve kterém mu bylo umožněno nahlížet do spisu, je třeba
rozhodnutí o zamítnutí odvolání považovat za rozhodnutí, které by bylo ve smyslu ust. §65
a násl. s. ř. s. přezkoumatelné soudem (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 5 Afs 33/2009 – 43, publ. pod č. 2232/2011 Sb. NSS a na www.nssoud.cz ). Aby však mohlo
jít o zásah, proti kterému se lze bránit žalobou podle ust. §82 s. ř. s., musí jít o zásah, který není
rozhodnutím ve smyslu výše citované judikatury Nejvyššího správního soudu.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., v níž namítal, že napadený rozsudek
je nepřezkoumatelný, neboť se krajský soud nevypořádal s některými žalobními námitkami.
Konkrétně se nevyjádřil k námitce, že v současné době probíhá daňová kontrola sesterské
společnosti PROFI CREDIT Czech, a. s., která působí v obdobném oboru podnikání jako
stěžovatel, a že tato kontrola je prováděna přímo místně příslušným správcem daně (Finančním
úřadem v Pardubicích). Uvedený finanční úřad podle stěžovatele prováděl v minulosti daňovou
kontrolu i u subjektu, který má totožný předmět podnikání jako stěžovatel. Stěžovatel podniká
v oboru vymáhání cizích pohledávek již řadu let a po celou tuto dobu je jeho správcem daně
Finanční úřad v Pardubicích. Podle stěžovatele je oddělení specializované kontroly zřízeno
i u Finančního úřadu v Pardubicích, neboť právě toto oddělení v minulosti provádělo
u stěžovatele vyhledávací (tedy i kontrolní) činnost. Stěžovatel a společnost PROFI CREDIT
Czech, a. s. jsou součástí jednoho koncernu, a přesto je u nich daňová kontrola prováděna
rozdílnými finančními úřady. Rozsah pověření jde zjevně nad rámec zákona o územních
finančních organech a jedná se o „skrytou“ delegaci místní příslušnosti, přičemž podle stěžovatele
byl finanční úřad pověřen i k provedení daňové kontroly k silniční dani. Stěžovatel spatřuje
nezákonnost napadeného rozsudku také v nesprávném právním posouzení zákonnosti pověření
a průběhu daňové kontroly. Při využití pravomoci k vydání pověření ve smyslu §10 odst. 3
zákona č. 531/1990 Sb. je správce daně vázán zákonem a je povinen pr o vydání pověření naplnit
veškeré zákonné podmínky, tj. respektovat omezení diskreční pravomoci spočívající v oprávnění
vydat pověření pouze v odůvodněných případech. Otázka odůvodněnosti případu se ve vztahu
k destinatáři pověření (nikoli adresátu, jímž je v případě pověření příslušný správce daně)
materiálně projevuje zejména obsahem odůvodnění jednotlivého pověření. V daném případě
nebyly k vydání pověření žádné reálné důvody a z tohoto důvodu i odůvodnění pověření je zcela
nedostatečné. Tím zakládá podle stěžovatele vznik a trvání nezákonného zásahu v podobě
provádění nezákonné daňové kontroly.
Stěžovatel také namítal, že daňová kontrola nebyla platně zahájena. V protokolu o ústním
jednání ze dne 13. 11. 2009, jehož předmětem bylo zahájení daňové kontro ly se finanční úřad
domáhal informace o stěžovateli a jeho činnosti. Přitom se v pověření uvádí „bohaté zkušenosti“
Finančního úřadu v Hradci Králové s oborem podnikání stěžovatele. Toto odůvodnění je tak
v přímém rozporu se žádosti finančního úřadu o informaci o činnosti stěžovatele. Důvod
pověření je tak nevěrohodný, a to i z toho důvodu, že v současné době probíhá daňová kontrola
sesterské společnosti (PROFI CREDIT Czech a. s.), která působí v obdobném oboru podnikání
a tato kontrola je prováděna přímo místně příslušným správcem daně, Finančním úřadem
v Pardubicích. Není právně přípustné, aby daňová kontrola byla ve vztahu k subjektům
s totožným předmětem podnikání prováděna různými finančními úřady, když ve vztahu
k jednomu z nich se uvádí, že s jeho předmětem podnikání nemá správce daně dostatek
zkušeností, a proto dojde k pověření jiného správce daně, zatímco u druhého z těchto subjektů
k žádnému obdobnému pověření nedošlo. V obdobných případech by měl správce daně
postupovat obdobným způsobem (viz princip předvídatelnosti rozhodování orgánu státní správy,
princip vázanosti předchozím rozhodnutím, ústavní princip právní jistoty), aby nevznikaly
neodůvodněné rozdíly. Stěžovatel také poukázal na to, že podniká v oboru vymáhání cizích
pohledávek již řadu let a že po celou tuto dobu je jeho správcem daně Finanční úřad
v Pardubicích. Stěžovateli nejsou známy žádné okolnost i, které by svědčily o tom, že došlo
k nějaké změně, která by odůvodňovala pověření Finančního úřadu v Hradci Králové. Oba
finanční úřady jsou přibližně stejně velké. Finanční úřad v Pardubicích disponuje dostatečnými
kapacitami, a to i co se týče odbornosti, k tomu, aby mohl daňovou kontrolu provést. Oddělení
specializované kontroly je podle stěžovatele zřízeno i u tohoto finančního úřadu a p rávě toto jeho
oddělení v minulosti provádělo u stěžovatele vyhledávací, tedy i kontrolní, činnost.
Stěžovatel rovněž namítal, že správce daně byl navíc pověřen nad rámec stanovený
zákonem č. 531/1990 Sb., když byl pověřen provedením daňové kontroly, projednáním zprávy
o daňové kontrole a stanovením zakladu daně a daně. V daném případě byl f inanční úřad
pověřen nejen k provedení daňové kontroly, ale i k případnému vyměření daňové povinnosti.
Nejedená se tedy o pověření k provedení „některých úkonů“ ve smyslu ust. §10 odst. 3 zákona
č. 531/1990 Sb., ale fakticky o přenesení mís tní příslušnosti ke správě daní jako celku. Rozsah
pověření jde zjevně nad rámec a smysl citovaného ustanovení a fakticky je jím protizákonně
nahrazován institut delegace místní příslušnosti. Vede-li daňové řízení místně nepříslušný správce
daně a daňovému subjektu nejsou sděleny dostatečné důvody pro delegaci místní příslušnosti, je
takový postup nezákonný. Odůvodnění pověření také nenaplňuje obecný požadavek určitosti
a pregnantnosti. Neurčité je zejména z důvodu aplikace obecných pojmů bez dalšího,
např. „dostatečná zkušenost“ či „bohaté zkušenosti“. Zahájení daňové kontroly a celý její
následný průběh je proto kontrolou provedenou místně nepříslušným správcem daně, a tedy
nezákonným zásahem do práv daňového subjektu. Proto nemůže být úkonem přerušující běh
prekluzívní lhůty podle ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Vydáním pověření a realizací
daňové kontroly bylo porušeno jedno ze základních práv stěžovatele, aby daňová kontrola byla
realizována ze strany místně příslušného správce daně.
Stěžovatel dále uvedl, že námitkami v průběhu daňové kontroly brojil také proti úkonům
prováděným na základě pověření a napadl postup pracovníků správce daně ve smyslu ust. §16
odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. Finanční úřad však byl z hlediska věcné
působnosti oprávněn o nich rozhodnout pouze zčásti, a nikoliv souhrnně o všech, neboť nemohl
rozhodnout o námitce proti úkonům prováděným na základě pověření. Proto byl povinen
ve smyslu ust. §22 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků námitky proti pověření postoupit
příslušnému správci daně, tj. finančnímu ředitelství. Toto sice učinil, ale překročil meze své věcné
působnosti, když v rozhodnutí rozhodl souhrnným výrokem o všech námitkách, tedy i o námitce
proti vydanému pověření. Rozhodnutí finančního úřadu je proto zmatečné. Vydání tohoto
rozhodnutí v rozsahu týkajícím se námitky proti příslušnosti je další důvod, proč je třeba
prováděnou daňovou kontrolu považovat za nezákonný zásah. Následným rozhodnutím
finančního ředitelství tato vada nebyla zhojena, a to již proto, že jím je reagováno až na opětovné
námitky stěžovatele ze dne 27. 7. 2010, nikoli na námitky ze dne 23. 6. 2010. Z totožného důvodu
je nutno považovat za nezákonný i postup finančního úřadu při vyřizování námitky podjatosti,
která byla obsažena v podání ze dne 23. 6. 2010. V odůvodnění rozhodnutí však nejsou uvedeny
důvody, proč nebylo vyhověno námitce podjatosti, což je v rozporu s ust. §16 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků. Toto rozhodnutí je proto nezákonné a nepřezkoumatelné. Na tom
nemůže nic měnit ani to, že vedle tohoto rozhodnutí vydal f inanční úřad i samostatné
rozhodnutí, ve kterém zamítl námitku podjatosti žalobce. Tak podle stěžovatele rozhodl
o námitce podjatosti fakticky dvakrát.
Provádění daňové kontroly je nezákonným zásahem i z dalšího důvodu, že finanční úřad
neumožnil stěžovateli nahlédnout do spisového materiálu v požadovaném rozsahu. Názorem
krajského soudu, že tyto okolnosti nemohou být předmětem samostatného přezkumu, je
nesprávný. Finanční úřad nepostupoval v součinnosti se stěžovatelem , opatřoval dokumenty
a informace, které nezpřístupnil a činil z nich závěry bez možnosti podat k nim vysvětlení.
Námitkám proti neumožnění nahlížení do spisu bylo vyhověno pouze v omezené a nedostatečné
míře. Uvedené lze považovat za nezákonný vrchnostenský přístup, jenž je v rozporu s čl. 1
Ústavy. Finanční úřad komunikoval s řadou dalších orgánů státní správy a stěžovatel
předpokládá, že tak shromažďuje důkazní prostředky, se kterými má daňový subjekt právo být
seznámen. Tím, že stěžovatel neměl možnost nahlédnout do všech listin, které jsou důkazními
prostředky, byl zkrácen na svých zákonných právech předkládat v průběhu daňové kontroly
důkazní prostředky, případně navrhovat jejich předložení, klá st svědkům a znalcům otázky
při ústním jednání a místním šetření (bylo mu mj. odpíráno právo nahlédnout do znaleckého
posudku č. 128/2009), vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému
ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Z tohoto důvodu nelze
po stěžovateli spravedlivě požadovat, aby se svou obranou v této věci vyčkával až na navazující
meritorního rozhodnutí. S ohledem na uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvy šší správní soud
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční úřad ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své vyjádření k žalobě a dále
uvedl, že stěžovatel nově argumentuje tím, že on a společnost PROFI CREDIT Czech, a . s. jsou
právně součástí jednoho koncernu, a přesto je daňová kontrola prováděna rozdílnými finančními
úřady. Postup v této věci podle stěžovatele odporuje zásadám formulovaným samotnou daňovou
správou (viz výroční zpráva daňové zprávy za rok 2008) , ale přitom není zřejmé, z jaké části této
výroční zprávy stěžovatel vycházel. V této zprávě je v části 03 - daňová kontrola, tj. části týkající
se daňových kontrol, uvedeno: „Specializovaná daňová kontrola zahrnuje kont rolu daňových subjektů
s vysokým obratem, subjektů působících v neobvyklých a specifických oborech, subjektů, jejichž kontrola je
extrémně časově a odborně náročná, a subjektů zapojených do významných řetězců. Zároveň se obvykle jedná o ty
subjekty, jejichž přínos je pro výši vybraných daní zásadn í. Tuto agendu vykonávají v rámci české daňové správy
už od roku 2000 oddělení specializovaných daňových kontrol na vybraných finančních úřadech. Specializované
daňové kontroly se v roce 2008 zaměřily převážně na ekonomicky a personálně propojené subjekty a také na velké
daňové subjekty. Zvýšenou pozornost jsme dále věnovali kontrole poplatníků, kterým byly poskytnuty investiční
pobídky. Odděleními specializovaných kontrol bylo doměřeno 240 mil. Kč z celkové částky 6,821 mld. Kč.“
Z citovaného textu tak nelze dovodit, že je vždy (automaticky) nezbytné provádět
specializovanými odděleními daňovou kontrolu všech společností v rámci koncernu. Naopak
uvedené potvrzuje, že oddělní specializovaných kontrol mimo jiné provádějí kontrolu daňových
subjektů působících v neobvyklých a specifických oborech, což je i případ činnosti stěžovatele.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané
kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
Daňový subjekt má právo požadovat, aby rozhodnutí o jeho daňové povinnosti bylo
vydáno v řádném řízení vymezeném normami hmotného i procesního práva a aby v tomto řízení
byla vyloučena svévole. Proto postup správního orgánu a dodržení výše uvedených požadavků
musí být přezkoumatelné ve správním soudnictví. K tomu slouží jednak žaloba podle ust. §65
s. ř. s., jež umožňuje daňovému subjektu bránit se proti rozhodnutí o jeho daňové povinnosti
a také žaloba podle ust. §82 s. ř. s. na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem, nebo
donucením, která umožňuje bránit se proti zahájení a provádění kontroly takovým způsobem,
který zasahuje do jeho základních práv bez opory v zákoně či nezákonnými postupy porušuje
právo daňového subjektu na spravedlivý proces (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyš šího
správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, publ. pod č. 735/2006 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz). Je tomu tak proto, že daňová kontrola, jako dílčí procesní postup kontrolní
povahy, je samostatně relativně oddělitelným úkonem od vyměření daně a představuje v daňovém
řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce, a to v celém
komplexu jeho základních práv – ochrana soukromí, vlastnické právo, právo podnikat atd.
(viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008 sp. zn. I ÚS 705/06, ze dne 28. 5. 2009
sp. zn. III ÚS 2096/07 či stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS 33/11, dostupné na http://nalus.usoud.cz).
Místně příslušnost správce daně je upravena v ust. §4 zákona o správě daní a poplatků.
Za splnění zákonných podmínek však může ve vztahu k daňovému subjektu činit úkony i místně
nepříslušný správce daně. Daňovou kontrolu tak může provádět i místně nepříslušný správce
daně proto pokud se tak děje v souladu s podmínkami stanovenými v zákoně č. 531/1990 Sb.
Podle ust. §10 odst. 3 zákona č. 531/1 990 Sb., který byl aplikován v případě stěžovatele,
může finanční ředitelství v obvodu své působnosti v odůvodněných případech pověřit
provedením některých úkonů v rámci správy daní, v rámci výkonu finanční kontroly a v rámci
řízení o přestupcích jiný než místně příslušný finanční úřad.
Nejvyšší správní soud se procesními a dalšími podmínka mi, které musí být splněny,
aby postup podle §10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb. byl legální, již komplexní zabýval
v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 1 Afs 50/2007-106, č. 1567/2008 Sb. NSS a www.nssoud.cz
V něm Nejvyšší správní soud uvedl:
„Při úvahách o právní povaze pověření dle §10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech nutno
použít nejen výkladu jazykového, ale též systematického a teleologického.
Porovnáním s ostatními příbuznými instituty vztahujícími se k ur čení správce daně oprávněného
k úkonům daňového řízení [jimiž jsou pravidla místní příslušnosti (zejména dle §4 d. ř., ale případně též
pravidla místní příslušnosti obsažená v jiných zákonech, např. v §3 zákona o územních finančních orgánech),
dožádání dle §5 odst. 1 a odst. 2 d. ř., delegace dle §5 odst. 3 d. ř., pově ření dle §11 písm. e) zákona
o územních finančních orgánech a atrakce, resp. „podílení se na provádění úkonů“ dle §9 písm. h) a §11
písm. d) zákona o územních finančních orgánech] nutno dojít k závěru, že obsahově nejbližším instrumentem je
dožádání. V obou případech je účelem provedení jednotlivých úkonů v daňovém ří zení (dle §10 odst. 3 zákona
o územních finančních orgánech „některých úkonů v rámci správy daní“) místně n epříslušným správcem daně,
a to v rámci konkrétně určeného daňového řízení u jednoznačně identifikovaného daňového subjektu.
Oproti tomu účelem pravidel místní příslušnos ti dle §4 d. ř. a institutu delegace je určení či přenesení,
tedy jinými slovy nové určení, místně příslušného správce daně, oprávněného vůči jednoznačně identifikovanému
daňovému subjektu ke správě daně jako celku, tedy k provedení celého daňového řízení . Vyšší kvalitě vztahu mezi
správcem daně a daňovým subjektem odpovídá v těchto případech i jeho formálnější pojetí - určení místní
příslušnosti má až na zákonné výjimky svůj odraz v povinnosti registrace daňového subjektu, jejímž výsledkem je
přidělení daňového identifikačního čísla a vydání osvědčení o provedené registraci (§33 d. ř.), delegace místní
příslušnosti na jiného správce daně se děje formou rozhodnutí správce daně vyššího stupně nadřízeného oběma
dotčeným správcům daně a je spojena s přeregist rací.
Účelem pověření dle §11 písm. e) zákona o územních finančních orgánech je pak přenesení výkonu
uceleného výseku působnosti, spočívajícího např. ve „správě některých daní“ (viz výše), na místně nepříslušného
správce daně, a to pro neurčitý počet daň ových řízení a daňových subjektů. Je zřejmé, že vzhledem ke svému účelu
musí být toto pověření vydáno ve formě abstraktního aktu s uvedením důvodů takového zásahu do pravidel místní
příslušnosti. Účelem atrakce a „podílení se na provádění úkonů“ dle §9 písm. h) a §11 písm. d) zákona
o územních finančních orgánech je přenesení pravomoci k provádění úkonů v jednotlivých případech na nadřízený
orgán, tedy na orgán, který ze zákona takovou pravomoc obecně nemá.
Rozdíly mezi pověřením dle §10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech a dožádáním pak
spočívají jednak v subjektech aplikujících daný institut a jednak v důvodech jejich použití.
Zatímco v případě dožádání podle §5 odst. 1 d. ř. je dožadujícím orgánem sám místně příslušný správce
daně, který v daném momentě vede daňové řízení, a orgánem dožádaným jiný věcně příslušný správce daně téhož
nebo nižšího stupně (přičemž orgán nadřízený orgánu dožádanému je přísl ušný pouze k rozhodnutí sporu
o opodstatněnost dožádání), v případě pověření dle §10 ods t. 3 zákona o územních finančních orgánech vstupuje
do vztahu mezi finančními úřady, tedy správci daně téhož stupně (místně příslušný orgán a pověřený orgán),
nadřízené finanční ředitelství (pověřující orgán), a to z pozice subordinační.
Využít institut dožádání je pak možno pouze tehdy, může -li dožádaný orgán požadovaný úkon provést
snáze, hospodárněji nebo rychleji, oproti tomu pověřit jiný než místně příslušný finanční úřad podle §10 odst. 3
zákona o územních finančních orgánech může finanční ředitelst ví v „odůvodněných případech“, tedy v rozsáhlejší
množině případů.
Zatímco tedy smyslem institutu dožádání je naplnění zásady procesní ekonomie spoluprací správců daně
založenou na žádosti vzešlé z vůle (procesní strategie, rozhodnutí) místně příslušného správce daně, smyslem
pověření dle §10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech je naplnění požadavku efektivního výkonu
daňové správy z perspektivy většího územního celku, přičemž spolupráce podřízených správců daně v konkrétní věci
(tedy i proti vůli místně příslušného správce daně) má svůj základ v řídící pravomoci společně jim nadřízeného
správce daně. Tato pravomoc má svůj legitimní účel v nutnosti specializované ho či koordinovaného postupu
ve zvláštních a výjimečných případech, v nichž by se provádění předmětných úkonů daňového řízení jednotlivými
místně příslušnými správci daně ukázalo ve svém důsledku kontraproduktivním [především u daňových subjektů
působících v neobvyklých a specifických oborech podnikání (např. poskytování urč itých služeb, výroba a obchod
s konkrétními komoditami), subjektů s rozvětvenou územní a organizační strukturou, subjektů, u kterých vzniká
podezření z rozsáhlých daňových úniků a neoprávněného vylákání nadměrných odpočtů (např. v souvislosti s jejich
zapojením do řetězců a sítí), nebo subjektů, u nichž je provedení kontrolních ú konů z dalších příčin odborně
a časově extrémně náročné], a jako taková by měla být jedním z pilířů akceschopnosti daňové správy.
Výše uvedené rozdíly mezi nyní porovnávanými instituty mají pak s vůj odraz i v jejich formální stránce.
Dožádání je realizováno procesním úkonem dle daňového řádu, z něhož vedle označení správců daně, daňového
subjektu a vymezení požadovaného úkonu musí být (i s ohledem na možnost obrany dožádaného správce daně
před neopodstatněným dožádáním) patrny i důvody vhodnosti (snadnost, hospo dárnost, rychlost) dožádání.
Do tohoto přípisu může daňový subjekt nahlížet za podmínek dle §23 d. ř. (tedy vž dy, pokud není nutno
zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů), na žádost daňového subjektu mu však důvody dožádání
musí být minimálně sděleny; jedná se vlastně o dokument, z něhož vyplývá oprávnění míst ně nepříslušného správce
daně k provádění úkonů daňového řízení vůči daňovému subjektu.
Oproti tomu pověření dle §10 od st. 3 zákona o územních finančních orgánech je vnitřním konkrétním
aktem správy vydávaným v rámci vztahů nadřízenosti a podřízenosti (o čemž sv ědčí i jeho zákonné označení,
z něhož je patrná jeho zmocňující funkce), a to nikoli dle předpisu procesního, ale na základě předpisu
organizačního (srov. Hendrych D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 6. vydán í, C. H. Beck, Praha 2006,
str. 235, marg. č. 270). Vzhledem k procesnímu dopadu tohoto aktu na jednotlivě určené daňové řízení musí
však být i pověření součástí daňového spisu.
Co se týče jeho obsahu, musí pověření bez pochyby obsahovat označení pov ěřujícího, místně příslušného
a pověřeného orgánu, daňového subjektu, určení svěřeného úkonu a vymezení konkrétního řízení, v němž má
k tomuto úkonu dojít.
Nezbytným obsahem pověření však vzhledem k jeho povaze coby aktu řízení nutně nemusí být důvody
jeho vydání. Na druhé straně však tyto reálné a objektivní důvody (zákon o územních finančních orgánech
abstraktně označuje rozsah okolností, za nichž může finanční ř editelství k vydání pověření přikročit, jako
„odůvodněné případy“), odpovídající výše uvedeným účelům pravomoci finančních řed itelství zakotvené v §10
odst. 3 zákona o územních finančních orgánech, musí existovat již v okamžiku vydání pověření. Je -li pak
principem daňového řízení jeho vedení místně příslušným správcem daně, odpovídá nutně zásahu do tohoto principu
právo daňového subjektu na sdělení důvodů této intervence. Smyslem tohoto práva je primárně možnost ověření
splnění zákonných podmínek pro tento zásah, a s tím související možnost obrany daňového subjektu proti svévoli,
tedy zneužití diskrece, ale i proti pouhému nesprávnému výkladu při aplikaci §10 odst. 3 zákona o územních
finančních orgánech. Nejsou-li předmětné důvody sděleny správcem daně au tomaticky (např. nejsou-li uvedeny
na pověření předloženém daňovému subjektu pověřeným správcem daně) na počátku provádění dotčeného procesního
úkonu nebo v přiměřené době na žádost daňového subjektu, má daňový subjekt právo podat proti prováděnému
úkonu námitky z důvodu místní nepříslušnosti správce daně (srov. č. 1021/2007 Sb. NSS, podle něhož práva
součinnosti zakotvená v §16 odst. 4 d. ř. nepochybně daňovému subjektu náleží i v jiných fázích daňového řízení
i bez výslovného odkazu). I daňový subjekt se však musí v souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt
(právo je psáno pro bdělé) sdělení důvodů domáhat, resp. proti úkonu prováděnému místně nepříslušným správcem
daně brojit námitkou, včas, tedy v době přiměřené úkonu samému. Nelze tak připustit účelové či obstrukční
podání žádosti či námitky již bez časové souvislosti s prováděným úkonem, tedy způsobem, který by byl spíše
zneužitím poskytnutého práva.
Požádá-li tedy bdělý daňový subjekt o sdělení důvodů, je povinností spr ávce daně mu takové důvody
v přiměřené době vhodnou formou (písemně či v rámci ústního jednání) sdělit. Obsahem takového sdělení pak musí
být pregnantní a dostatečně určité, byť s ohledem na okolnosti třeba i stručné, vyl íčení konkrétních důvodů,
které nadřízeného správce daně k vydání pověření vedly.
Samotné nesdělení důvodů daňovému subjektu na jeho žádost či k jeho námitce v době přiměřené úkonu je
vadou řízení, jejímž důsledkem je nezákonnost provedeného úkonu, a tedy jeho následná nepoužitelnost v dalším
řízení (a to i za p ředpokladu reálné existence těchto důvodů).
Stejně tak je však takový úkon nezákonným, pokud včas uvedené či sdělené důvody budou nedostatečné,
tedy budou např. nesrozumitelné, nejasné, neurčité či budou ve zjevném obsahovém nepoměru k významu
intervenční pravomoci finančního ředitelství zakotvené v §10 odst. 3 d. ř. (jinými slovy budou ve zjevném
nepoměru k výše již naznačenému smyslu tohoto ustanovení).“
V dané věci byl postup správních orgánů následující:
1) Finanční úřad v Pardubicích žádostí ze dne 22. 10. 2009,
č. j. 187200/09/248930605224, požádal Finanční úřad v Hradci Králové o provedení daňové
kontroly daně z příjmů právnických osob, daně z přidané hodnoty a silniční daně u stěžovatele.
V žádosti je uvedeno, že stěžovatel podniká ve specifickém oboru a tato specifičnost se promítá
i do uvažovanou kontrolou dotčených daní, zejména daně z příjmů právnický osob a daň
z přidané hodnoty. Činnosti stěžovatele mají spočívat v nákupu a vymáhání nakoupených
pohledávek (90 % jeho obratu) a ve vymáhání ciz ích pohledávek (10% jeho obratu). Finanční
úřad v Pardubicích s činností, kterou provozuje stěžovatel, nemá dostatečné zkušenosti, protože
zatím provedl jen jednu kontrolu u subjektu obdobného stěžovateli, a to u firmy
EUROKREDIT, spol. s. r. o. v roce 2003 až 2006. Proto se domnívá, že kontrolu by lépe
provedl Finanční úřad v Hradci Králové, konkrétně odbor specializované kontroly, u něhož
předpokládal větší zkušenost s kontrolami subjektů podobných stěžovateli. Navíc vzhledem
k blízkosti Finančního úřadu v Hradci Králové od tehdejšího sídla stěžovatele by změnou
kontrolujícího finančního úřadu nedošlo k zatížení stěžovatele.
2) Na tuto žádost reagoval Finanční úřad v Hradci Králové souhlasným stanoviskem.
V něm zejména uvedl, že jeho oddělení specializova né kontroly shodou okolností provádí
kontrolu u jiného daňového subjektu s podobným předmětem činnosti jako stěžovatel a potvrdil
také, že má zkušenosti z kontroly subjektů podnikajících ve finanční oblasti, včetně operací
s pohledávkami z minulých let, protože provedl daňové kontroly u řady dalších subjektů.
3) Na základě toho finanční ředitelství pověřilo dne 27. 10. 2009
pod č. j. 8067/09-1500-607686 Finanční úřad v Hradci Králové provedením daňové kontroly
u stěžovatele. V pověření uvedlo, že Finanční úřad v Pardubicích s činností, kterou provozuje
stěžovatel nemá dostatečné zkušenosti, zatímco Finanční úřad v Hradci Králové má v tomto
specifickém oboru bohaté zkušenosti, takže lze předpokládat, že kontrolu provede snáze
a rychleji, čím dojde k menšímu zatížení daňového subjektu.
Z výše uvedeného přehledu procesního postupu je patrné, že v době, kdy došlo
k pověření Finančního úřadu v Hradci Králové provedením kontroly, k tomu existoval ve smyslu
citované judikatury objektivní a reálný důvod. Bylo jím, o konkrétní skutečnosti opřené,
přesvědčení finančního ředitelství, že Finanční úřad v Hradci Králové provede u stěžovatele
daňovou kontrolu kvalifikovaněji a rychleji, protože má s kontrolami u subjektů podnikajících
v podobném oboru jako stěžovatel výrazně větší zkušenosti než Finanční úřad v Pardubicích.
Skutečnost, že i Finanční úřad v Pardubicích prováděl u stěžovatele v minulosti kontroly
a že v určité míře kontroloval i další subjekty podnikající v oboru vymáhání pohledávek,
na racionalitě a oprávněnosti závěrů finančního ředitelství nic nemění, neboť se opírají
o poznatek (v řízení nikým nezpochybněný) vycházející ze sdělení Finančního úřadu v Hradci
Králové, že má z minulých let vcelku rozsáhlé zkušenosti s uvedeným typem kontrol. Jestliže tedy
bylo možno u Finančního úřadu v Hradci Králové očekávat určitou rutinu při provádění daného
typu kontroly, zatímco Finanční úřad v Pardubicích sice v tomto směru určité zkušenosti měl,
nicméně podstatně menší, pak je rozhodnutí finančního ředitelství o pověření Finančního úřadu
v Hradci Králové zcela zákonné. Stejně tak na racionalitě pověřen í nemění nic ani skutečnost,
že oba finanční úřady jsou srovnatelně velké. Má-li však jeden z nich s určitým typem kontrol
větší zkušenosti, je jistě rozumné a účelné, jed ná-li se navíc o finanční úřad působící nedaleko
od sídla kontrolovaného subjektu, aby kontrolu provedl právě on.
Je tedy patrné, že při pověření provedením daňové kontroly jiný finanční úřad než místně
příslušný postupovalo finanční ředitelství v souladu s ust. §10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb.
a judikaturou, která k němu byla Nejvyšším správním soudem vytvořena. Stížní námitka v tomto
směru není důvodná.
Úvahy krajského soudu vyjádřené v napadeném rozsudku jsou konzistentní s výše
uvedenými závěry Nejvyššího správního soudu. Odůvodnění rozsudku v části týkající
se zákonnosti pověření pak ani netrpí stěžovatelem vytýkanou vadou nepřezkoumatelnosti z toho
důvodu, že krajský soud se nevypořádal s některými žalobními body, které stěžovatel uvá děl
v souvislosti s pověřením. Požadavky na odůvodnění rozhodnutí správních soudů byly
formulovány v obsáhlé judikatuře Nejvyššího správního soudu k výkladu
pojmu nepřezkoumatelnosti. Lze poukázat např. na rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS a do stupný na www.nssoud.cz,
v němž bylo řečeno, že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka
klíčovou, na níž je postaven základ j eho žaloby. Nestačí, pokud soud při vypořádávání se touto argumentací
účastníka pouze konstatuje, že tato je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech
resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá. “. Z odůvodnění rozsudku
krajského soudu je zřejmé, že své rozhodnutí opřel o právní názor, který je dostatečnou odpovědí
na klíčovou námitku týkající se zákonnosti pověření. To, že konkrétně nereagoval na jednotlivé
dílčí žalobní argumenty, které stěžovatel uváděl na podporu svého názoru, že Finanční úřad
v Pardubicích měl dostatečné kapacity a schopnosti na provedení daňové kontroly (tj. daňová
kontrola firmy PROFI CREDIT Czech, a. s., odkaz na výroční zprávu daňové správy za rok 2008
aj.), je sice slabinou rozsudku, ale nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost, neboť jinak je
z rozsudku patrné, jakým způsobem krajský soud reagoval na klíčové body argumentace
stěžovatele.
Další stížnou námitka se týkala omezení rozsahu nahlížení do správního spisu.
Podle ust. §23 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je daňový subjekt oprávněn
nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených
v odstavci 2. Podle odst. 2 citovaného ustanovení není daňový subjekt oprávněn nahlížet
do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí
sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit
nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjek tů. Není-li
ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení,
může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit
nahlédnutí i do těchto písemností. Důvody tohoto nahlédnutí uvede vždy výslovně v úředním
záznamu. Toto omezení při nahlížení do spisů platí přiměřeně i při zapůjčení spisů pro řízení
před jinými orgány než orgány správce daně všech stupňů.
Podle protokolu sepsaného dne 26. 4. 2010 nahlížel stěžovatel do daňového spisu.
Stěžovateli nebylo umožněno nahlédnout do celého spisu, neboť určitá jeho část měla obsahovat
komunikaci správce daně s jinými státními orgány. Stěžovatel podal proti tomuto postupu
dne 5. 5. 2010 odvolání, jemuž finanční úřad rozhodnutím ze dne 2. 6. 2010 částečně vyhověl
s tím, že stěžovateli umožnil nahlédnout do písemností evidovaných pod pořadovým č. 2 (přílohy
k předávacímu protokolu) a č. 4 (žádost o poskytnutí informací). Nebylo umožněno nahlédnout
do části spisu č. 3 (odpověď na výzvu) a č. 1 (příprava na kontrolu), která má obsahovat údaje
o poměrech jiných daňových subjektů, ohledně nichž je správce daně povinen zachovávat
mlčenlivost, a písemnost není nutná pro daňové řízení. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel
dne 25. 6. 2010 odvolání.
Rozhodnutí správce daně o rozsahu, v němž bylo daňovému subjektu umožněno
nahlédnout do spisu týkajícího se jeho daňových povinností, je rozhodnutím, jehož cílem je
ochrana práv ostatních subjektů (viz nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 179/01, dostupný na http://nalus.usoud.cz). Rozhodnutí, jímž se stanoví rozsah
daňového spisu, do něhož nelze nahlédnout, je přezkoumatelné v odvolacím řízení. Případné
vady způsobené nesprávnou aplikací ust. §23 zákona o správě daní a poplatků lze však
ve správním soudnictví napadnout jedině po vyčerpání řádných opravných prostředků
v daňovém řízení žalobou směřující proti meritornímu rozhodnutí správce daně (viz usnesení
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2003, č. j. 6 A 164/2002 - 8, publ. pod č. 15/2003 Sb.
NSS, či rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, č. j. 1 Afs 94/2006 - 60,
publ. pod č. 1146/2007 Sb. NSS, a ze dne 31. 3. 2010, č. j. 5 Afs 33/2009 – 43, publ.
pod č. 2232/2011 Sb. NSS, oba též www.nssoud.cz). Od případných vad postupu při stanovení
konkrétního rozsahu veřejné a neveřejné části daňového spisu je však nutno odlišit bezdůvodné
odpírání nahlédnutí do celého či podstatné části daňového spisu, šikanózně bránící daňovému
subjektu seznámit se se skutečnostmi, ke kterým má právo se vyjádřit. Právo seznámit
se s dosavadním průběhem řízení, shromážděnými důkazy či jinými podklady pro rozhodnutí je
totiž velmi důležitý aspekt práva daňového subjektu, které podmiňuje uplatnění dalších
procesních práv, především práva vyjádřit se k dosud shromážděným důkazům či jiným
podkladům pro rozhodnutí, navrhnout jejich doplnění či činit další procesní návrhy, tedy mít
možnost uplatňovat celý souhrn procesních práv, která mají zaručit vedení spra vedlivého
procesu, jak je garantován v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Omezení práva
nahlížet do daňového spisu v takové intenzitě, že by znemožňovala realizaci práva na spravedlivý
proces, by bylo možno v některých případech kvalifikovat až jako nezákonný zásah. Ostatně
Ústavní soud v nálezu ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05, publ. pod č. 212/2006 Sb. ÚS
a na http://nalus.usoud.cz, (v souvislosti s doměřením daně podle pomůcek, jimiž byly údaje
o jiných srovnatelných daňových subjektech) uvedl, že má-li daňový subjekt vznášet námitky
k případné nezákonnosti postupu správce daně, tedy i námitky týkající se nedodržení povinnosti
přihlédnout k výhodám plynoucím pro daňový subjekt, pak není-li daňový subjekt obeznámen
s tím, ke kterým výhodám správce daně skutečně přihléd l a o jakou výhodu se jednalo, nemůže
vůči zákonnosti postupu správce daně vznášet relevantní námitky a jeho postavení v odvolacím
řízení je tudíž nerovné. V této souvislosti prot o nelze podle Ústavního soudu s ohledem
na požadavek ústavní konformity ust. §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků vykládat tak,
že by striktně zakazovalo nahlížet do specifikovaných podkladů vůbec. Nebudou -li porušena
práva ostatních daňových subjektů na ochranu údajů o nich, pak není podle Ústavního soudu
důvodu odepřít daňovému subjektu nahlédnout do spisu v případě, že pomůckami konstruovaná
daň využívá pouze údajů z dokladů a účetnictví, byť nesprávného a neúplného, samotného
daňového subjektu.
Ve věci stěžovatele je však ze správního spisu patrné, že rozsah, v jakém mu nebylo
umožněno nahlédnout do daňového spisu, se ani zdaleka neblíží této intenzitě. Ze správního
spisu není patrné, že by se stěžovatel nemohl seznámit s ostatními částmi daňového spisu či
vyjadřovat se k jeho obsahu. Důvody, pro které správce daně vyloučil některé části spisu
z nahlížení, byly stěžovateli byly sděleny, přičemž odpovídají d ikci ust. §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Argumenty stěžovatele, jež lze ozna čit za námitky týkající se budoucího
dokazování za účelem stanovení výše daňové povinnosti (např. jaké údaje jsou podle jeho názoru
obsahem těchto částí daňového spisu a to, že z nich bude při stanovení daňové povinnosti
správce daně vycházet, aniž by se k nim stěžovatel mohl vyjádřit), se nelze v nyní projednávané
věci zabývat. Předmětem žaloby proti nezákonnému zásahu a přezkumu soudního rozhodnutí
o ní je pouze posuzování toho, zda neumožnění nahlédnutí do některých částí spisu dosáhlo svou
intenzitou nezákonného zásahu. Je na stěžovateli, aby je případně uplatnil v rámci opravných
prostředků proti rozhodnutí správce daně o jeho daňové povinnosti.
V další stížní námitce stěžovatel brojil proti způsobu vyřízení jeho námitek uplatněných
proti postupu pracovníka správce daně.
Podle ust. §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt,
u něhož je prováděna daňová kontrola, právo podávat námitky proti postupu pracovníka správce
daně.
Podle ust. §16 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků námitky podle odstavce 4 písm. d)
vyřizuje pracovník správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž směřují. Tento nadřízený
pracovník námitce vyhoví a zajistí nápravu nebo daňovému subjektu sdělí písemně důvody,
pro které nelze námitce vyhovět. Proti tomuto rozhodnutí se nelze samostatně odvolat.
Ze správního spisu vyplynulo, že dne 25. 6. 2010 podal stěžovatel námitky proti postupu
správce daně při daňové kontrole, a to proti „delegaci příslušnosti“, tedy pověření podle §10
odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., proti postupu správce daně v souvislosti s formálním zahájením
daňové kontroly a nesdělením reálných důvodů pro zahájení, pro podjatost správce daně
a konečně proti porušování základních zásad daňového řízení. Finanční úřad v Hradci Králové
postoupil námitky týkající se „delegace místní příslušnosti“ finančnímu ředitelství, které reagovalo
přípisem označeným jako odpověď na námitky proti důvodům pro vydání pověření k provedení
daňové kontroly, v němž uvedlo, že stěžovatel směšuje institut pověře ní podle ust. §10 odst. 3
zákona č. 531/1990 Sb. s institutem delegace místní příslušnosti podle ust. §5 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků. Upozornilo, že pověření je pouze interním aktem správy daní vydaným
v rámci nadřízenosti a podřízenosti na z ákladě předpisu organizačního, nikoliv procesního.
Proti tomuto aktu, který nemá povahu rozhodnutí, nelze tudíž ani brojit žádný m opravným
prostředkem. Dne 28. 7. 2010 podal stěžovatel opět námitky proti pověření a způsobu provádění
daňové kontroly a dne 30. 7. 2010 vydal finanční úřad rozhodnutí o námitce podjatosti
pracovníka správce daně s tím, že stěžovatelem označení pracovníci správce daně se nevylučují.
Dalším rozhodnutím z téhož data rozhodl finanční úřad o zbývajících námitkách
ze dne 25. 6. 2010 tak, že jim nevyhověl. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že námitku
proti „delegaci místní příslušnosti“ postoupil finančnímu ředitelství a o námitce podjatosti
rozhodl samostatně. Proti rozhodnutí o námitce podjatosti pracovníka správce daně stěžovatel
podal dne 10. 8. 2010 odvolání, které finanční ředitelství dne 20. 12. 2010 rozhodnutím zamítlo.
Dne 25. 11. 2010 vydal finanční úřad rozhodnutí o námitce stěžovatele ze dne 28. 7. 2010,
kterým této námitce nevyhověl.
V rozhodnutí o námitkách ze dne 30. 7. 2010 finanční úřad zcela srozumitelně shrnul,
o kterých námitkách stěžovatele rozhodl, o kterých rozhodl zvlášť a které postoupil finančnímu
ředitelství. Je tedy zřejmé, že nedošlo k tomu, že by setrvale např. odmítal o námitkách
rozhodnout či je postoupit finančnímu ředitelství. Ve způsobu rozhodnutí o námitkách, jež jsou
nástrojem ochrany před případnými nezákonnými postupy správce daně v průběhu daňové
kontroly, tak nelze shledat vybočení ze spravedlivého správního procesu. Správce daně i finanční
ředitelství na každou námitku stěžovatele reagovali.
Lze tedy učinit závěr, že daňová kontrola prováděná u stěžovatele nevybočila
ze zákonných mezí, jednotlivé úkony, v nichž stěžovatel spatřoval nezákonný zásah,
nepředstavovaly porušení jeho práv daňového subjektu, byly provedeny na základě zákona,
v jeho mezích a zákonným procesním postupem.
S ohledem na výše uvedené posoudil Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.). Ve věci rozhodl v so uladu
s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti
zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 větu první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl,
proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladů řízení a finančnímu úřadu žádné náklady s tímto
řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. prosince 2011
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu