ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.13.2011:81
sp. zn. 8 Afs 13/2011 - 81
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: Miroslav
Chuděj, s. r. o., se sídlem Hutisko Solanec č. 310, zastoupeného JUDr. Ing. Ondřejem
Lichnovským, advokátem se sídlem 796 01 Prostějov, Sádky 1605/2, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Brně, se sídlem 602 00 Brno, nám. Svobody 4, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 30. 7. 2009, čj. 12240/09-1200-702170, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 12. 2010, čj. 31 Ca 154/2009 – 55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Dosavadní průběh řízení
[1] Dodatečným platebním výměrem z 8. 12. 2008 vyměřil Finanční úřad v Rožnově
pod Radhoštěm žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši
44 160 Kč a vypočetl penále 8832 Kč.
[2] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím změnil uvedený výměr tak, že dodatečně
vyměřenou daň snížil na částku 43 680 Kč a penále na 8736 Kč. Žalovaný dal za pravdu žalobci
v tom, že dodávku oceli, za kterou žalobce zaplatil 2293 Kč, lze uplatnit jako odečet od základu
daně dle §34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. V ostatním ale zaujal stejný
právní názor jako finanční úřad, totiž že část výdajů (celkem 160 725 Kč) vynaložených žalobcem
v rámci projektu výzkumu a vývoje univerzální podlahové vpusti prováděného v letech 2005
a 2006, nelze uplatnit jako odčitatelné položky od základu daně dle shora citovaného ustanovení.
Podle žalovaného byly tyto výdaje vynaloženy na služby, které toto ustanovení výslovně
z odpočtů vylučuje.
[3] Krajský soud v Brně žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl. Správní orgány podle
něho postupovaly v souladu s pokynem ministerstva financí č. D-288, který sice nebyl obecně
závazným právním předpisem, nicméně správní orgány byly povinny se jím řídit, pokud
neodporoval zákonu. Krajský soud zhodnotil, že uvedený pokyn se ničím neprotivil obsahu
a smyslu §34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů. Napadené správní rozhodnutí také
podle krajského soudu korespondovalo s judikaturou Nejvyššího správního soudu, zejm.
co do vymezení pojmu „služba“ provedeného v rozsudcích z 13. 5. 2005, čj. 5 Afs 123/2004 - 61,
a z 31. 1. 2008, čj. 9 Afs 150/2007 - 64. Krajský soud shledal správné jak závěry žalovaného,
tak i procesní postup, na jehož základě k nim dospěl.
II.
Kasační stížnost
[4] Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu včas podanou kasační
stížností, kterou opřel o důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s.
[5] Stěžovatel předně namítl nepřezkoumatelnost rozsudku. Soud se podle stěžovatele
nevypořádal se všemi žalobními námitkami, konkrétně s výkladem §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů, s námitkou překročení pravomocí ministerstva financí vydat předmětný pokyn
a s námitkou porušení procesních práv stěžovatele.
[6] S tím souvisí také druhá stížní námitka: soud podle stěžovatele posoudil nesprávně právní
otázku klíčovou pro projednávanou věc, totiž význam §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
Podle stěžovatele bylo nutno provést teleologický výklad tohoto ustanovení, z něhož měl soud
dovodit, že úmyslem zákonodárce byla podpora výzkumu a vývoje, přičemž omezení v podobě
nepřipuštění odpočtů výdajů (nákladů) na služby mířilo pouze k zabránění vícerému uplatněné
odpočtu za stejnou službu u několika subjektů. Zákonodárcův úmysl nelze dle stěžovatele vyložit
tak, aby daňová podpora zvýhodňovala pouze subjekty disponující všemi potřebnými zdroji
pro výzkum a vývoj, na úkor těch, kteří nejsou schopni uskutečnit veškeré činnosti nutné pro
výzkum a vývoj vlastními silami a musejí se s jejich provedením obrátit na třetí osoby. Z toho
stěžovatel dovodil, že dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů „nelze uplatnit odpočet na výzkum
a vývoj u služeb, které byly (případně mohly být) předmětem odpočtu na výzkum a vývoj u jiného daňového
subjektu“.
[7] Pro případ, že by kasační soud nepřistoupil na uvedený stěžovatelův právní výklad, namítl
stěžovatel, že práce, které nechal provést na svém prototypu třetími osobami, nebyly „službami“
podřaditelnými pod citované ustanovení zákona. Odkázal na odvětvovou klasifikaci
ekonomických činností (OKEČ) Českého statistického úřadu a uvedl, že službami podle §34
odst. 4 zákona o daních z příjmů je nutno rozumět stricto sensu pouze „průmyslové služby“, nikoliv
také „průmyslové práce“ tj. činnosti, které pro stěžovatele provedly třetí osoby.
[8] Konečně stěžovatel namítl, že krajský soud měl zrušit rozhodnutí žalovaného proto,
že v řízení před správními orgány došlo k porušení zákona v ustanovení o řízení s možným
vlivem na zákonnost rozhodnutí. Tvrzená vada řízení spočívala dle stěžovatele v porušení zásady
dvojinstančnosti správního řízení, k němuž mělo dojít tím, že (jak vyplývá ze žalobní námitky,
s níž se dle stěžovatele krajský soud dostatečně nevypořádal) finanční úřad se stěžovatelem
řádně neprojednal zprávu o daňové kontrole, žalovaný vydal pro stěžovatele překvapivé
rozhodnutí a nadto se v něm nevypořádal s odvolací námitkou neprojednání zprávy o daňové
kontrole.
[9] Ze všech uvedených důvodů navrhl stěžovatel rozhodnutí krajského soudu zrušit a věc
mu vrátit k dalšímu řízení.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl, aby ji soud jako nedůvodnou zamítl.
Podle žalovaného se krajský soud dostatečně vypořádal se všemi žalobními námitkami, z jeho
odůvodnění jednoznačně vyplývá právní posouzení věci, s nímž žalovaný zcela souhlasil.
III.
Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v mezích
důvodů vymezených stížnostními body (§109 odst. 3 s. ř. s.) a shledal kasační stížnost
nedůvodnou.
[12] Nejvyšší správní soud se přednostně zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku, kterou stěžovatel vznesl z důvodu údajného pominutí některých žalobních námitek.
Tato námitka není důvodná. Stěžovatel v žalobě namítl, že pokyn Ministerstva financí č. D-288
vybočil z mezí zákona o daních z příjmů, poukazoval na jeho vnitřní rozpory a nejasný výklad.
Krajský soud k tomu uvedl, že dle jeho názoru uvedený pokyn neodporoval zákonu, pokud
se jím správní orgány řídily, nepostupovaly v rozporu s právem ani s legitimním očekáváním
daňových subjektů, kterým byl pokyn obecně dostupný. K námitce porušení procesních práv
stěžovatele soud uvedl, že dle obsahu správního spisu, zejména několika protokolů o ústních
jednáních, vyplynulo, že stěžovatel měl v průběhu řízení dostatek prostoru pro svá vyjádření, byl
seznámen se zprávou o daňové kontrole, která vyhovovala požadavkům daňového řádu, využil
svého práva seznámit se s podklady správního rozhodnutí a navrhnout jejich doplnění.
[13] Kasační soud neshledal v uvedeném vypořádání žalobních námitek pochybení. Krajský
soud byl sice poměrně stručný ve svých hodnoceních, nicméně je z nich jednoznačně patrný
jejich závěr. Také žalobní námitky byly dosti obecné, stěžovatel v nich odkazoval na své odvolání
proti platebnímu výměru; v něm toliko předestřel, že se finanční úřad při projednání zprávy
o daňové kontrole odmítl zabývat „dalšími argumenty“ stěžovatele, které měl v úmyslu předložit,
proto bude „zřejmě nucen předložit do odvolacího řízení další dokumenty, které mají být posouzeny, a které
svědčí o tom, že stěžovatel neporušil zákon o dani z příjmů“.
[14] Kasační soud dospěl k závěru, že krajský soud reagoval dostatečně na žalobní námitky
a správně neshledal porušení stěžovatelových procesních práv. Ze správního spisu vyplynulo,
že stěžovatel byl v průběhu daňové kontroly (zahájena 9. 7. 2008), opakovaně vyzýván
k vyjádření k pochybnostem správce daně ohledně oprávněného uplatnění odpočitatelné položky
ve výši 160 725 Kč a stěžovatel se také opakovaně vyjadřoval, vč. přiložení právních rozborů §34
odst. 4 a 5 zákona o dani z příjmů. Např. v protokolu o ústním jednání z 26. 8. 2008 finanční
úřad informoval stěžovatele o svém úmyslu zvýšit o uvedenou částku základ daně a vyzval
jej k vyjádření, popř. k předložení další účetní či jiné písemnosti. V dalším průběhu řízení
se stěžovatel k uvedené položce opakovaně vyjadřoval a vedl s finančním úřadem polemiku
ohledně výkladu citovaných ustanovení (např. vyjádření 5. 9. 2008, z 18. 10. 2008, z 2. 11. 2008,
z 21. 11. 2008); finanční úřad podrobně seznámil stěžovatele se skutkovými zjištěními i právním
posouzením (srov. zejm. protokol o ústním jednání z 21. 10. 2008, z 18. 11. 2008, z 28. 11. 2008).
Při posledně uvedeném ústním jednání se finanční úřad velmi podrobně vyjádřil k tvrzením
stěžovatele uvedeným ve vyjádření z 21. 11. 2008; mimo jiné uvedl, že „odpočet nelze uplatnit
na činnosti, které poplatník sám neprovádí při realizaci projektu výzkumu a vývoje, ale pořizuje je od jiné osoby
jako službu“; třetí osoby stěžovateli dle finančního úřadu pouze dodávaly „svou výrobní činnost,
a to formou dodávky na zakázku“. Zpráva o daňové kontrole z 18. 11. 2008 obsahovala velmi
podrobně popsaná skutková zjištění i právní posouzení finančního úřadu, stěžovatel se ke zprávě
vyjádřil (21. 11. 2008) a s jeho vyjádřením se finanční úřad podrobně vypořádal (28. 11. 2008).
Stěžovatel měl tedy dostatečný prostor k tomu předložit veškeré důkazní prostředky, které
zamýšlel předložit, a doplnit tvrzení, která považoval za důležitá. Pokud později ani v odvolání
proti platebnímu výměru, jenž plně korespondoval se závěry zprávy o daňové kontrole, nenavrhl
konkrétní důkazy, nelze vytýkat jakékoli porušení procesních předpisů žádnému správci daně,
neboť prostor k uplatnění všech procesních práv stěžovatele byl z hlediska zákona naprosto
dostatečný.
[15] Vzhledem k výše uvedenému je lichá námitka, že rozhodnutí žalovaného, či platební
výměr, byly překvapivé: právní názory, tj. především výklad §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů, a jejich aplikace na skutkový stav zjištěný u stěžovatele, byly u obou správců daně zcela
konzistentní, a zřejmé již od doby, kdy finanční úřad sdělil stěžovateli své pochybnosti (srov.
zejm. protokol o ústním jednání z 26. 8. 2008). Stěžovatel znal tento právní výklad a opakovaně
se k němu vyjadřoval. Jelikož předmětem polemik byl toliko výklad §34 zákona o daních
z příjmů, nikoliv skutkový stav, jakékoli doplňování dokazování již nebylo na místě, jak správně
uvedl finanční úřad při ústním jednání 28. 11. 2008, a to i v odvolacím řízení. Tomuto závěru
korespondovalo i rozhodnutí žalovaného, nelze tedy namítat, že by údajně chybný postup
finančního úřadu žalovaný přešel bez dalšího.
[16] Kasační soud se proto přiklonil k závěru krajského soudu, že řízení nebylo zatíženo
vadou, která by mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí; finanční úřad dostatečně
projednal se stěžovatelem zprávu o daňové kontrole, poskytl mu dostatečný prostor pro vyjádření
(což stěžovatel učinil), rozhodnutí nemohla být pro stěžovatele překvapivá a nedošlo
ani v žádném ohledu k porušení zásady dvojinstančnosti řízení či jinému stěžovatelem
namítanému procesnímu pochybení. Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku stejně jako námitka
nezohlednění porušení procesních práv tedy nebyla důvodná.
[17] Klíčovou právní otázkou, od níž se odvíjely veškeré žalobní i stížní námitky, byl výklad
§34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů. Podle krajského soudu správci daně postupovali
správně podle pokynu Ministerstva financí č. D-288, jehož úkolem bylo sjednotit výklad
citovaného ustanovení zákona tak, aby daňové subjekty měly ohledně tohoto výkladu správci
daně dostatečnou právní jistotu. Soud také vyložil pojem „služba“, a to jako „každý úkon, po kterém
existuje poptávka a jehož cena je determinovaná trhem“ a odkázal na judikaturu Nejvyššího správního
soudu, která se tímto pojmem zabývala. Sporné položky dle krajského soudu správci daně
správně podřadili pod §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, který z možnosti odpočtu vylučoval
veškeré služby ve smyslu shora uvedeném.
[18] Ač výklad provedený krajským soudem byl poměrně stručný, nelze jej mít
za nepřezkoumatelný, neboť jasně vyjadřuje posouzení předmětné právní otázky. Nejvyšší
správní soud má také za to, že toto posouzení bylo v podstatě správné, považuje však za nutné je
doplnit a blíže vysvětlit.
[19] Podle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů „od základů daně lze odečíst 100 % výdajů
(nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové
přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací,
projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu
nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené
výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, je možné od základů daně odečíst
pouze tuto jejich část. Výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně, musí být výdaji (náklady)
vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních
výdajů (nákladů) poplatníka. Tento odpočet nelze uplatnit na služby, licenční poplatky (§19 odst. 7) a nehmotné
výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem
certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen zčásti poskytnuta
podpora z veřejných zdrojů.“.
[20] Stěžovatel vystavěl svou obranu na výkladu, že pojem „služby“ není v zákoně o dani
z příjmu definován, a je proto třeba jej vyložit pomocí teleologického výkladu, tj. dle smyslu
citovaného ustanovení tak, že se jimi rozumí pouze „služby výzkumu a vývoje, které byly (případně
mohly být) předmětem odpočtu na výzkum a vývoj u jiného daňového subjektu“. Práce provedené
pro stěžovatele třetími osobami rozhodně podle něj nemohly být podřazeny pod služby
dle citovaného ustanovení, a to i kdyby nebyl uznán správný jeho výklad pojmu služba shora
předestřený, neboť se vůbec nejednalo o služby, ale o „průmyslové práce“ (dle OKEČ) ve smyslu
fáze výroby prováděné v kooperaci s jiným dodavatelem, konkrétně o práce na prototypech.
[21] Nejvyšší správní soud musel vyložit citované ustanovení. Oběma stranám je třeba
přisvědčit, že se nelze při výkladu opřít o důvodovou zprávu k zákonu č. 669/2004 Sb.,
který s účinností od 1. 1. 2005 zakotvil do §34 zákona o daních z příjmů odstavce 4 a 5 týkající
se odpočtů výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj. Tato zpráva zpracovaná pouze k původnímu
vládnímu návrhu zákona obsahovala toliko vysvětlení novelizace zákona č. 357/1992 Sb., o dani
dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, do jehož §20 odst. 4 bylo vloženo,
že od daně dědické a daně darovací jsou osvobozena také bezúplatná nabytí majetku určená
na financování zařízení a humanitárních akcí v oblasti kultury, školství, vědy, „výzkumu, vývoje“.
Podle důvodové zprávy tím měly být zvýhodněny právnické osoby v případech, ve kterých jim
na výzkum a vývoj nebyla poskytnuta podpora z veřejných prostředků; zpráva se odvolávala
na Akční plán pro Evropu COM(2003) 223 schválený Evropskou komisí, který představoval
soubor opatření na podporu investic do výzkumu a vývoje.
[22] V této souvislosti je třeba uvést, že členské státy Evropské unie zastávají jednotný názor
o nutnosti podpory do výzkumu a vývoje, byť jejich národní právní úpravy nejsou jednotné.
Ztělesněním těchto snah je tzv. Lisabonská strategie schválená Evropskou radou v roce 2000
a její upřesnění v Barceloně na jarním zasedání v roce 2002: dle tehdy schváleného záměru měly
výdaje členských států na výzkum a vývoj dosáhnout do roku 2010 úrovně 3% hrubého domácí
produktu, z toho 1% z veřejných výdajů a 2% ze soukromých zdrojů.
[23] Přestože orgány Evropské unie opakovaně deklarují snahu o pobídky v oblasti výzkumu
a vývoje (např. Šestý rámcový program evropského výzkumu a technického rozvoje z července
2003, Sedmý rámcový program z roku 2007), v oblasti daňových předpisů týkajících se přímých
daní je dosud ponechána právní regulace na jednotlivých členských státech. Je vhodné
poznamenat, že v budoucnu lze zřejmě očekávat určité sjednocení; důkazem je návrh směrnice
Rady o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob (CCCTB) z března
2011. V důvodové zprávě ke směrnici se mimo jiné uvádí: „při navrhování společného základu byla
klíčovým cílem podpora výzkumu a vývoje. V rámci CCCTB jsou veškeré náklady související s výzkumem
a vývojem odpočitatelné. Tento přístup bude fungovat jako pobídka pro společnosti, které se rozhodnou do systému
zapojit, aby pokračovaly v investicích do výzkumu a vývoje.“. Zda, kdy a v jaké podobě bude směrnice
přijata, a v jaké podobě bude převzata do právního řádu České republiky, není zatím zřejmé;
za této situace je tedy třeba vycházet výhradně z úpravy vnitrostátní platné a účinné v době
relevantní pro posuzovaný případ.
[24] Tou je především citovaný §34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů účinný od 1. 1. 2005.
Na podzim roku 2005 k němu Ministerstvo financí ve spolupráci s Radou pro výzkum a vývoj
vydalo pokyn řady D, č. D-288. V něm byl vymezen projekt výzkumu a vývoje, pojem výzkumu
a vývoje samotný (zdůrazněn ocenitelný prvek novosti, jako kritérium odlišující výzkum a vývoj
od ostatních [příbuzných] činností), činnosti prováděné poplatníkem při realizaci projektů, které
lze a které naopak nelze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje pro účely odpočtu od základu
daně z příjmů, výdaje (náklady) vynaložené na realizaci projektů, které lze podřadit pod §34
odst. 4 zákona o daních z příjmů, a v neposlední řadě i služeb ve smyslu citovaného ustanovení:
[25] Podle bodu 7 uvedeného pokynu nelze obecně uplatnit odpočet k výdajům (nákladům)
na služby; jmenovitě jsou zde uvedeny prvotní náklady vynaložené na externí služby jako
např. nájemné, konzultace, externí vzdělávání, dále na administrativní a ostatní podpůrné
činnosti, např. přepravné, ostrahu objektu apod. (ať již pořizované od třetích osob či prováděné
vlastními pracovníky). Odpočet nelze uplatnit také na činnosti uvedené v bodě 3 pokynu
(„činnosti, které lze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje“), „pokud poplatník činnosti sám neprovádí při
realizaci pojektu výzkumu a vývoje, ale pořizuje je od jiné osoby jako službu (např. testování léků, výrobu
či ověřování prototypu)“. Naopak pod pojem služby netřeba zahrnovat výdaje (náklady)
na spotřebované nákupy vynaložené v přímé souvislosti s řešením projektu (např. elektrickou
energii, teplo, plyn, telekomunikační poplatky, vodné a stočné).
[26] Z uvedeného je patrné, že se jedná o problematiku značně komplikovanou, jak z hlediska
obecně politického, finančního, tak právního. Nicméně je nutno vyjít z obecně platných zásad
a pravidel právního řádu České republiky:
[27] Především je lichá polemika stěžovatele nad platností zmíněného pokynu Ministerstva
financí, resp. nad tím, zda a do jaké míry se odchyluje od zákona. Tento ústřední správní orgán
je oprávněn v rámci své řídící působnosti vydávat pokyny sjednocující výklad právních předpisů
správci daně; pokyny nejsou obecně závaznými právními předpisy, soud se při svém rozhodování
není povinen jimi řídit ani se k nim vyjadřovat. Vázanost pokyny a jejich výklad je toliko otázkou
státní správy. Pro rozhodování soudu je podstatné pouze to, zda v konkrétně řešeném případě
postupoval správní orgán v souladu se zákonem (ať již v souladu či v rozporu s pokynem
ministerstva). Proto je důležitý pouze výklad příslušného zákonného ustanovení.
[28] Nejvyšší správní soud při tomto výkladu vyšel jednak z textu zákona (jazykový výklad)
a také z jeho smyslu (teleologický výklad), jímž se ovšem nemohl od doslovného textu zákona
odchýlit. Tento smysl spatřuje v zájmu státu na provádění výzkumu a vývoje jak specializovanými
osobami (vědecké ústavy) tak také podnikatelskými subjekty. Jedním z pozitivních dopadů
takového postoje může být posílení provádění výzkumu a vývoje na území České republiky, tedy
směrování výzkumných a vývojových aktivit zahraničních investorů, popř. nadnárodních
společností, do České republiky.
[29] Podpora výzkumu a vývoje má v České republice několik forem. Obecně je lze rozdělit na
přímou podporu z veřejných zdrojů (granty, dotace) a na podporu nepřímou, daňovou. Definici
výzkumu a vývoje a jeho druhy (základní, experimentální, aplikovaný) obsahuje zákon o podpoře
výzkumu a vývoje. Paragraf 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů vymezuje druhy výdajů
(nákladů), které, jsou-li vynaložené v rámci výzkumu a vývoje (realizace projektu výzkumu
a vývoje dle odst. 5), lze uplatnit jako odpočitatelné položky (experimentální či teoretické práce,
projekční či konstrukční práce, výpočty, návrhy technologií, výroba funkčního vzorku či prototypu produktu nebo
jeho části, certifikace výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje). Podle poslední věty
tohoto ustanovení nelze odpočet uplatnit na „služby, licenční poplatky a nehmotné výsledky výzkumu
a vývoje pořízené od jiných osob“. Stěžovatel se tuto větu pokusil vyložit tak, že jejím smyslem
je zabránění dvojího uplatnění odpočitatelné položky na tytéž činnosti u různých subjektů.
Takový výklad jistě nelze považovat za nesprávný, rozhodně však není vyčerpávající a podstatný.
Jak již kasační soud výše uvedl, smysl celého ustanovení spatřuje v podpoře výzkumu a vývoje
prováděného jednotlivými subjekty v rámci vnitropodnikové činnosti, prováděné vlastními
prostředky a vlastními pracovníky. Tomuto výkladu nasvědčuje také odstavec 5, který
do náležitostí projektu výzkumu a vývoje zahrnul mimo jiné „jména a příjmení osob, které budou
odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi“.
Soud má za to, že z citovaného ustanovení vyplývá úmysl zákonodárce podpořit
provádění výzkumu a vývoje vlastními pracovníky, a tím tedy také zvýšit zájem podnikatelských
subjektů o kvalifikované zaměstnance, což může pozitivně vést ke zvýšení poptávky po vysoce
vzdělaných pracovních silách a tudíž i ke zvýšení jejich zaměstnanosti. Z toho vyplývá, že nelze
přisvědčit argumentu stěžovatele o znevýhodnění malých a středních podnikatelů, kteří nejsou
schopni zajistit celý výzkumný a vývojový proces z vlastních zdrojů (ať již materiálních
či pracovních): smyslem úpravy je právě stimulovat tyto osoby v investování tzv. rizikového
kapitálu do výzkumu a vývoje, tedy vytváření podmínek pro výzkum a vývoj uvnitř podniku;
opačný výklad by nikoliv zvýhodnil kapitálově silné subjekty, ale popřel by základní smysl,
tj. soustředit výzkumné a vývojové aktivity i u jejich finančně slabší konkurence.
[30] Ostatně není pravda, že by byly menší a střední subjekty záměrně znevýhodňovány;
využívání služeb třetích osob není z daňového hlediska opomíjeno: za splnění zákonných
předpokladů §24 zákona o daních z příjmů, tedy při spojitosti s dosažením, zajištěním
a udržením zdanitelných příjmů, může daňový subjekt odečíst pro zjištění základu daně takto
vynaložené výdaje (náklady). Bonus v podobě §34 odst. 4 je pak nadto poskytován poplatníkům,
kteří provádějí výzkum a vývoj vlastními silami.
[31] Rozsáhlá argumentace stěžovatele ohledně výkladu pojmu služby tak ztrácí pro posouzení
věci, resp. hledání smyslu citovaného ustanovení, relevanci. Není podstatné, zda bylo třeba
činnosti prováděné pro stěžovatele třetími osobami klasifikovat jako průmyslové služby,
průmyslové práce či jakkoli jinak. Soud musí vyjít z obecné zásady jednotného výkladu a aplikace
právního systému, zde zejm. jednoty právní úpravy daní. Ačkoli tedy zákon o dani z příjmů
pojem služby blíže nedefinuje, soud nenalezl dostatečný důvod pro výklad, jež by se svým
obsahem odchýlil od §14 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle
kterého se „poskytnutím služby rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem
nemovitosti“.
[32] Krajský soud definoval pojem „služba” tak, jak to učinil Nejvyšší správní soud
např. v rozsudcích z 13. 5. 2005, čj. 5 Afs 123/204 - 61, a z 31. 1. 2008, čj. 9 Afs 150/2007 - 64:
„službou v ekonomickém pojetí se rozumí každý úkon, po kterém existuje poptávka a jehož cena
je determinována trhem. Pojmově je tak vyloučeno, aby služba byla poskytnuta bez lidského potenciálu“. Ačkoli
v obou zmíněných případech byla řešena odlišná právní otázka, je možno tuto definici převzít
i v nyní posuzované věci. Soud jí tehdy navázal na obecnější výklad úpravy daně z přidané
hodnoty podaný ve světle harmonizované právní úpravy na úrovni Evropského společenství,
tj. v první řadě v tzv. šesté směrnici [(Šestá směrnice Rady z 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů
členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně
(77/388/EHS)]; s účinností od 1. 1. 2007 nahrazenou směrnicí č. 2006/112/ES. Podle článku 24
odst. 1 šesté směrnice (účinné v době relevantní pro posuzovaný případ) se „poskytnutím služby
rozumí každé plnění, které není dodáním zboží“. Z uvedeného je zřejmé, že příslušná zákonná úprava
v České republice převzala definici služeb ze šesté směrnice, a to jako tzv. zbytkovou definici,
vymezenou proti dodání zboží.
[33] Činnosti, které pro stěžovatele prováděly třetí osoby, jejichž úhradu správci daně neuznali
jako výdaj (náklad) odpočitatelný dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, spočívaly
v elektroerozivním hloubení dle dodaných výkresů a elektrod, zhotovení střižníků a střižných
matric, frézování želez a grafitových elektrod, broušení čelistí podle dodaných výkresů, žíhání
a kalení, výkresové dokumentaci, řezání na drátové řezačce. Z obsahu spisu dále vyplývá,
že veškeré tyto činnosti byly prováděny na materiálu dodaném stěžovatelem a podle jeho pokynů
(výkresové dokumentace). Z uvedeného jednoznačně vyplývá, že předmětem plnění třetích osob
nebylo dodání zboží, ale provedení určitých výkonů. Stěžovatel nikdy ani netvrdil, že na něj
některý z jeho dodavatelů převedl vlastnické právo k nové věci. Stěžovatel netvrdil, že by výrobní
činností třetích osob vznikly z jím dodaného materiálu nové věci, jež by pak zhotovitel převedl
na stěžovatele. Nutno v této souvislosti poznamenat, že břemeno tvrzení a břemeno důkazní
leželo právě na stěžovateli.
[34] Závěry krajského soudu byly správné; správně krajský soud seznal, že rozhodnutí
žalovaného bylo po právu a žaloba byla proto nedůvodná. Výklad stěžovatele, že úmyslem
zákonodárce bylo ustanovením §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů pouze zabránit dvojímu
odpočtu týchž služeb u různých subjektů, případně že tam uvedený pojem služby je nutno chápat
jako pouze některé druhy služeb rozlišovaných dle OKEČ, nebyl správný. Pokud by mu soud
přisvědčil, suploval by tím roli zákonodárce, neboť by svým „výkladem“ zcela změnil text
zákona. Úlohou soudu je dotváření práva pouze v tom smyslu, že při své rozhodovací činnosti
vyloží obsah právního předpisu; v žádném případě však není oprávněn tento obsah měnit, tedy
vyložit jej v rozporu nebo i jen mimo rámec normativního textu. Jestliže tedy zákon používá
pojem „služby“, nemůže soud vyložit tento pojem jako pouze určité činnosti, tedy určitou
podmnožinu služeb, ačkoli pro takový výklad nemá zákonnou oporu. Soud se tedy musel přidržet
výkladu pojmu „služby” tak, jak je obecně znám z jiného daňového předpisu, a to (jak bylo
zdůrazněno) v rámci zachování jednoty výkladu a aplikace právního řádu, z čehož plyne mimo
jiné právní jistota daňových subjektů a předvídatelnost soudního rozhodování.
[35] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného zhodnotil stížní námitky jako
nedůvodné. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné jiné vady, k nimž by musel přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 věta
druhá s. ř. s.).
IV.
Náklady řízení
[36] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 s. ř. s. Stěžovatel
nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch, žalovanému správnímu
orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů
příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 28. července 2011
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu