ECLI:CZ:NSS:2011:8.ANS.4.2011:169
sp. zn. 8 Ans 4/2011 - 169
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance, v právní věci žalobce: HOPR TRADE
CZ, s. r. o., se sídlem Botanická 606/24, Brno, zastoupen Mgr. Jakubem Hajdučíkem, daňovým
poradcem se sídlem Vodičkova 41, Praha 1, proti žalovanému: Finanční úřad Brno I, se sídlem
Příkop 25, Brno, o žalobě na ochranu proti nečinnosti správního orgánu, o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 13. 10. 2010,
čj. 31 Af 47/2010 - 110,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 13. 10. 2010, čj. 31 Af 47/2010 - 110,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Daňové řízení
[1] Finanční úřad v Olomouci zahájil výzvou ze dne 6. 8. 2009, čj. 190900/09/379916803716,
doručenou žalobci dne 11. 8. 2009, vytýkací řízení na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
červen 2009. V důsledku změny sídla žalobce se s účinností ode dne 20. 3. 2010 žalovaný stal
místně příslušným správcem daně. Podnětem k odstranění nečinnosti ze dne 13. 5. 2010 žalobce
podle §34c zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daňový řád“) žádal Finanční ředitelství v Brně o přijetí nápravných opatření. Nadřízený
správce daně podnět odložil pro nedůvodnost přípisem ze dne 8. 6. 2010.
II. Řízení před krajským soudem
[2] Žalobou na ochranu proti nečinnosti správního orgánu se žalobce domáhal uložení
povinnosti vydat rozhodnutí ve vytýkacím řízení na daň z přidané hodnoty za předmětné
zdaňovací období.
[3] Žalobce v žalobě uvedl, že z důvodu rozsáhlosti spisového materiálu poskytl žalovanému
třicet dní na to, aby se po změně místní příslušnosti seznámil se spisem. Dne 19. 4. 2010
jej na základě §34c odst. 3 daňového řádu požádal o vyrozumění, které podklady pro vydání
rozhodnutí nebyly dosud shromážděny. Žalovaný na tento podnět odpověděl sdělením, jímž
odmítl žalobci poskytnout informace. Nadále byl ve věci nečinný. Byť je možné, že ve věci
zbývalo shromáždit ještě další podklady, podle žalobce již bylo soustředěno vše podstatné pro
vydání rozhodnutí. Žalobce unesl důkazní břemeno v souladu s daňovým řádem, neboť prokázal
faktické nabytí mědi v rozhodném období v deklarovaném množství, které bylo přičitatelné
konkrétnímu dodavateli, a doložil i skutečnost, že nakoupená měď byla použita pro jeho
ekonomickou činnost. Provedená dožádání byla nadbytečná, a byť úkony mají vztah
k posuzované věci, netvoří překážku pro vydání rozhodnutí ve věci samé.
[4] Žalobce doplnil žalobu o podání ze dne 24. 8. 2010, v němž uvedl, že od podání žaloby
došlo k dalšímu shromáždění důkazů (protokol o ústním jednání se svědkem Miroslavem
Fabricim, jednatelem společnosti WorldExponent, s. r. o., Marcelem Pleteníkem, jednatelem
společnosti Palzone, s. r. o. a řidiči G. K., M. P. a R. P.), které sice nejsou zásadní povahy, přesto
dokládají oprávněnost požadavku žalobce na vydání rozhodnutí. V druhém doplnění žaloby ze
dne 13. 9. 2010 žalobce uvedl, že roční lhůta pro uzavření vytýkacího řízení dle pokynu
Ministerstva financí č. D-144, o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení (dále jen „pokyn
D-144“) uplynula dne 11. 8. 2010. Vytýkací řízení přesto nebylo ukončeno. V replice k vyjádření
žalovaného žalobce vyjádřil nesouhlas s rozsahem důkazního břemene, tak jak jej vymezil
žalovaný.
[5] Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 13. 10. 2010, čj. 31 Af 47/2010 - 110, uložil
žalovanému povinnost vydat rozhodnutí ve vytýkacím řízení ve lhůtě třiceti dnů od právní moci
rozsudku.
[6] Krajský soud předně konstatoval, že správce daně měl v posuzované věci povinnost vydat
rozhodnutí, a to ve lhůtách stanovených pokynem D-144, které jsou pro správce daně závazné.
Výzva k odstranění pochybností ze dne 6. 8. 2009 byla způsobilá zahájit vytýkací řízení, nebyla
však dodržena lhůta pro jeho uzavření. Tříměsíční lhůta pro uzavření vytýkacího řízení podle
bodu I.1 písm. b) pokynu D-144 počíná běžet dnem, ve kterém bylo správci daně doručeno
oznámení daňového subjektu, že je připraven předložit vyžadované podklady a poskytnout
potřebná vysvětlení. Se zřetelem k obsahu sdělení doručenému správci daně dne 16. 11. 2009
krajský soud dospěl k závěru, že předmětná tříměsíční lhůta proto počala běžet dnem
17. 11. 2009 a uplynula dnem 16. 11. 2010. Ze správního spisu nevyplynulo, že by žalobce
následně neposkytl správci daně součinnost. Jiné skutečnosti ani změna místní příslušnosti
neměly na běh lhůty dle pokynu D-144 vliv.
[7] Již před změnou místní příslušnosti byly podle krajského soudu ve spisu soustředěny
všechny podstatné důkazy, které byly provedeny předchozím správcem daně. Po převedení spisu
byla nově místně příslušnému správci daně poskytnuta měsíční lhůta pro seznámení se spisem.
Žalovaný tak měl dostatečný časový prostor k seznámení se se spisovým materiálem
a k vyhodnocení věci natolik, aby byl schopen odpovědět žalobci na dotaz, zdali žalobcem
poskytnuté důkazy jsou dostatečné. Případná neochota předchozího správce daně ke spolupráci
podle krajského soudu nemá vliv na běh lhůt dle pokynu D-144. Žalovaný přitom nepožádal
nadřízeného správce daně o prodloužení lhůty.
[8] Krajský soud s odkazem na rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu dále zkoumal,
zda úkony realizované v rámci vytýkacího řízení vyhoví kritériím nezbytnosti a účelnosti
a jsou tak způsobilé stavět lhůtu k ukončení vytýkacího řízení stanovenou pokynem D-144.
Dožádání Generálního ředitelství cel (výslech řidičů dodavatele) a Finančního úřadu v Olomouci
(opakovaný výslech jednatele společnosti Palzone, s. r. o. Marcela Pleteníka) nesloužila k pořízení
nezbytných důkazů pro rozhodnutí ve věci, proto podle krajského soudu nedošlo ke stavění běhu
tříměsíční lhůty ve smyslu bodu I.2 věty třetí pokynu D-144. Krajský soud považoval
za nerozhodné, zda a jakým způsobem zabezpečil dodavatel přepravu zboží k žalobci a kdo
byl jeho subdodavatelem. Naopak za podstatné považoval to, že žalovaný v odpovědi ze dne
26. 4. 2010 neuvedl žádné další důkazy, které by požadoval předložit od žalobce. Po daňovém
subjektu nelze požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou mimo sféru jeho vlivu.
Žalovanému nic nebrání, aby pomocí prostředků, které mu zákon dává, prověřoval vzájemné
vztahy mezi subdodavateli. Nemůže však v důsledku tohoto prověřování bez jiného relevantního
důvodu odkládat rozhodnutí ve věci nároku stěžovatele na vrácení odpočtu daně z přidané
hodnoty, tím méně pak nad rámec doby přípustné podle pokynu D-144. Jednal-li tak žalovaný,
je nutno jeho jednání považovat za nečinnost ve smyslu §79 odst. 1 s. ř. s. Krajský soud závěrem
zdůraznil, že žalovaný nedodržel ani maximální roční lhůtu, ve které je povinen ve vytýkacím
řízení vydat meritorní rozhodnutí, neboť tato lhůta uplynula dne 6. 8. 2010.
III. Shrnutí argumentace v kasační stížnosti
[9] Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů podle
§103 odst. 1 písm. a), c) a d) s. ř. s.
[10] Stěžovatel namítl, že krajský soud porušil jeho procesní práva zakotvená v §36 s. ř. s.,
neboť jej nevyrozuměl o replice žalobce na vyjádření k žalobě a dvojím doplnění žaloby. Tím
mu odňal možnost se k těmto podkladům rozhodnutí vyjádřit.
[11] Krajskému soudu dále vytkl, že nezjišťoval skutkový stav ve smyslu §81 odst. 1 s. ř. s.
a připomněl, že soud své rozhodnutí opřel o aplikaci pokynu D-144, přičemž uzavřel, že lhůty
pro ukončení vytýkacího řízení již byly vyčerpány. Krajský soud dle stěžovatele nezkoumal
celkové množství měděného odpadu ani způsob jeho nabytí, jenž předurčuje režim pro uznání
nároku na odpočet daně. Takové množství měděného odpadu, jako v posuzovaném případě,
nelze potvrdit pouze výslechy řidičů či předložením bezvadných účetních dokladů. Pochybnosti
správce daně tkví ve skutečné realizaci zdanitelných příjmů. Tyto pochybnosti nadále přetrvávají,
proto nebylo možno vytýkací řízení ukončit. Krajský soud své rozhodnutí odůvodnil argumenty,
které žalobce uvedl teprve v doplnění žalob, včetně upozornění na pokyn D-144. Soud
dle stěžovatele rozšířil žalobní petit, když obhajoval nárok žalobce na přiznání nadměrného
odpočtu, což ovšem nebylo součástí petitu žaloby. Pokyn D-144 byl podle názoru stěžovatele
správní praxí v obzvláště složitých případech při využití mezinárodní spolupráce překonán.
K pokynu D-144 dále stěžovatel uvedl své úvahy de lege ferenda. Poukázal na judikaturu Soudního
dvora Evropské unie i Nejvyššího správního soudu týkající se zneužití práva v rámci daňového
režimu a povinnosti postihovat řetězové podvody. Poznamenal, že žalobce jako plátce daně
z přidané hodnoty věděl nebo mohl vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí
řetězového podvodu na dani z přidané hodnoty, proto mu nelze nárok na odpočet daně přiznat.
[12] Stěžovatel podrobně vylíčil průběh vytýkacího řízení poté, co na něj přešla místní
příslušnost. Byl přesvědčen, že činil úkony směřující ke správnému a úplnému zjištění daňové
povinnosti žalobce. Dovodil, že pokud se pohyboval v rámci tříměsíční lhůty, která se staví
podle pokynu D-144 po dobu dožádání uplatněného dle §5 daňového řádu, nebyl povinen
požádat nadřízený orgán o její prodloužení, resp. žádat ministerstvo financí o prodloužení roční
lhůty. Danou část bodu I.1 pokynu D-144 označil stěžovatel za nejasnou. Krajský soud převzal
argumentaci žalobce a nesprávně zaměnil „Vyrozumění Finančního ředitelství v Brně o odložení
podnětu na nečinnost“ za „tvrzení stěžovatele“. Podle §34c odst. 2 daňového řádu podnět proti
nečinnosti prověřuje orgán nadřízený správci daně, který konstatoval, že vytýkací řízení probíhá
standardním způsobem a v obvyklých lhůtách. Z napadeného rozsudku není jasné, od kterého
okamžiku soud počítal roční lhůtu k ukončení vytýkacího řízení.
[13] Správce daně pojal podezření, že se žalobce účastní tzv. karuselových nebo kolotočových
obchodů, a proto provedl rozsáhlé šetření včetně mezinárodních dožádání, která nelze označit
za nadbytečná. Relevantním důvodem pro dožádání bylo prověření fakticity obchodů s měděným
odpadem. Pokud krajský soud uzavřel, že k ověření dodávek zboží postačují daňové doklady,
jsou jeho závěry v rozporu s judikaturou týkající se zjišťování skutkového stavu věci. Přestože
krajský soud uvedl, že posuzoval naplnění materiálních podmínek pro přerušení běhu lhůty
a účelnost jednotlivých dožádání, ve skutečnosti posuzoval pouze splnění podmínek formálních.
Nevyjádřil se k tomu, které úkony stěžovatele považuje za účelné či naopak nadbytečné. Krajský
soud nepřihlédl ani k judikatuře Nejvyššího správního soudu ani Soudního dvora Evropské unie
v oblasti zneužití práva.
[14] Stěžovatel doplnil, že žalobce nemá nárok na plnou náhradu nákladů řízení. Stěžovateli
nebylo doručeno doplnění žalob ani replika, proto žalobce nemá nárok na náklady s těmito
podáními spojené. Navíc stěžovatel podal šest stejných žalob na nečinnost, proto mu nelze
přiznat plnou náhradu nákladů řízení. K tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 6. 2010, čj. 1 Afs 96/2009 - 87.
IV. Vyjádření žalobce
[15] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že pokud krajský soud nezaslal stěžovateli
doplnění žaloby a repliku, nemohlo to založit nedostatek podmínek řízení, a tedy zmatečnost ve
smyslu §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. Jde o vadu řízení, která však nemá vliv na zákonnost
rozsudku. Stěžovatel obdržel tato podání přímo od žalobce a mohl se s nimi tedy seznámit
a vyjádřit se k nim. Rovněž mohl požádat o nařízení ústního jednání, což však neučinil. Obsahem
prvého doplnění žaloby ze dne 24. 8. 2010 bylo předložení dalších důkazů, které však nebyly
zásadní povahy ani nemohly založit nežádoucí překvapivost rozsudku, neboť byly stěžovateli
známy. Obsahem druhého doplnění žaloby ze dne 13. 9. 2010 byl poukaz na uplynutí roční lhůty
podle pokynu D-144. Podle žalobce se však jednalo toliko o dokreslující skutečnost, neboť
hlavním žalobním tvrzením bylo, že podstatné úkony pro zjištění skutkového stavu byly v řízení
již provedeny. Krajský soud přitom postavil svůj závěr o nečinnosti stěžovatele primárně
na porušení tříměsíční lhůty pro ukončení vytýkacího řízení a na jeho neschopnosti označit
podklady pro rozhodnutí, které chyběly k vydání rozhodnutí ve věci. Ani replika žalobce nebyla
pro výrok rozsudku nepostradatelná.
[16] Nečinnost stěžovatele je dle žalobce třeba hodnotit pohledem událostí, které nastaly
po vydání rozsudku. Tím, že stěžovatel nepožádal o přiznání odkladného účinku kasační
stížnosti, doznal se, že je možné vydat požadované rozhodnutí. Pro důvodnost žaloby
je rozhodné, jaké důkazy stěžovatel představil při uzavření vytýkacího řízení ve zprávě o výsledku
vytýkacího řízení ze dne 7. 12. 2010, čj. 275678/10/288936701328. Pokud tyto důkazy byly
shromážděny před vydáním rozsudku, lze žalobu označit jako důvodnou. Veškeré podklady
pro rozhodnutí byly soustředěny nejpozději do 7. 7. 2010 (při materiálním pohledu
na významnost těchto důkazu pak již dne 12. 3. 2010). Rozsudek, který uložil do 22. 11. 2010
vydat rozhodnutí ve věci samé, tedy obstojí především z pohledu důkazů, které stěžovatel označil
jako rozhodné.
[17] Úvaha o tom, zda byla správní praxe založená pokynem D-144 překonána, je otázkou
skutkovou, nikoliv právní. Stěžovatel nepředložil důkazy, které by jeho tvrzení dokládaly.
Při výkladu pokynu D-144 postupoval krajský soud v souladu s algoritmem daným tímto
pokynem. I když se běh tříměsíční lhůty staví po dobu realizace dožádání, v posuzovaném
případě se tak nestalo, neboť dožádání nebyla pro věc podstatná. Výpočet roční lhůty je přesně
uveden na str. 8 rozsudku.
[18] Dle žalobce je obtížně představitelné, jak lze v odůvodnění rozsudku rozšířit žalobní petit.
Při prověřování účelnosti a nezbytnosti kroků správce daně se soud nemůže vyhnout závěru,
zda bylo shromážděno dostatečné množství podkladů pro vydání rozhodnutí. Obsáhlá
argumentace stěžovatele vztahující se ke zneužití práva a možnému daňovému podvodu není
podle žalobce relevantní, neboť předmětem řízení není skutečnost, zda se žalobce dopustil
podvodu, nýbrž zákonnost rozsudku o nečinnosti stěžovatele. Žalobce odmítl, že by spáchal
daňový podvod, nebo se na něm podílel nebo, že by zneužil nějaké právo. Ke shodnému závěru
stěžovatel dospěl i ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení čj. 275678/10/288936701328.
[19] Za nedůvodnou žalobce konečně označil námitku, kterou stěžovatel brojil proti výroku
o náhradě nákladů řízení.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[20] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu z hlediska
uplatněných stížních bodů, jakož i ve smyslu §109 odst. 3 s. ř. s.
[21] Kasační stížnost je důvodná.
(Námitka nevyrozumění o replice a doplnění žaloby)
[22] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatele, že jej krajský soud
nevyrozuměl o replice a o dvojím doplnění žaloby, čímž porušil zásadu procesní rovnosti stran.
Žalovaný spatřoval v daném postupu krajského soudu pochybení naplňující stížní důvod
dle §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
[23] Nejvyšší správní soud předně zdůrazňuje, že takový nedostatek nemůže založit zmatečnost
řízení spočívající v chybějících podmínkách řízení. Předmětná námitka, jíž je třeba podřadit
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., se ovšem jen pro nepřípadný odkaz stěžovatele na §103 odst. 1
písm. c) s. ř. s. nestává neprojednatelnou. Je třeba předeslat, že §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
nehovoří o vadě, která měla vliv na zákonnost meritorního rozhodnutí (tj. která způsobila
nezákonnost rozhodnutí), ale o vadě, která mohla takový vliv na rozhodnutí mít.
Pro opodstatněnost stížní námitky proto postačí i důvodná pochybnost o zákonnosti napadeného
rozhodnutí v příčinné souvislosti se zjištěnou vadou řízení (k tomu srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2010, čj. 7 As 70/2009 - 190, nebo ze dne 21. 2. 2008,
čj. 1 Afs 11/2008 - 72, všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou
dostupná na www.nssoud.cz).
[24] Žalovaný správní orgán je v řízení před správním soudem povolán k hájení zákonnosti
a správnosti jím vydaného správního rozhodnutí resp. dosavadního postupu v řízení. Proto
je ve vztahu k němu, stejně jako k žalobci popírajícímu onu zákonnost, třeba respektovat zásadu
rovnosti zbraní účastníků řízení zakotvenou v §36 odst. 1 s. ř. s. Tato zásada se projevuje
vytvářením přiměřeně stejných procesních podmínek a procesního postavení, které účastníka
podstatně neznevýhodňují oproti protistraně. Zásada rovnosti ve vztahu k žalovanému tak v sobě
zahrnuje jednak jeho možnost seznámit se s námitkami žalobce a jednak právo se k nim
adekvátně vyjádřit, tedy přednést své protiargumenty. Komunikaci soudu s účastníky po podání
žaloby upravuje zejména §74 odst. 1 s. ř. s., podle něhož předseda senátu doručí žalobu
žalovanému do vlastních rukou a současně mu umožní uplatnit své vyjádření k žalobě.
Tento postup je per analogiam aplikovatelný i v řízení o žalobě proti nečinnosti správního orgánu
(srov. příp. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2008, čj. 1 Ans 6/2008 - 58).
[25] Posledně uvedené ustanovení soudního řádu správního však neupravuje komunikaci soudu
s účastníky řízení po podání žaloby vyčerpávajícím způsobem, neboť nepostihuje vyrozumívání
účastníků řízení o dalších podáních, jež mohou být ve věci (i k výzvě soudu) učiněna. V rozsudku
ze dne 6. 12. 2007, čj. 2 Afs 91/2007 - 90, se Nejvyšší správní soud těmito otázkami podrobně
zabýval. Identifikoval jednotlivé okolnosti, ke kterým je nutno přihlížet při hodnocení intenzity
vady řízení spočívající v tom, že soud nedoručil vyjádření účastníka řízení ostatním účastníkům.
Na daném skutkovém půdorysu poté uzavřel, že účastníci musí být seznámeni s každým důkazem
nebo stanoviskem, jejichž účelem je ovlivnit rozhodování soudu, a musí mít možnost
se k nim vyjádřit. Na odůvodnění tohoto rozsudku a v něm citovanou judikaturu Evropského
soudu pro lidská práva, jakož i na navazující rozhodovací praxi zdejšího soudu (rozsudky ze dne
3. 3. 2010, čj. 1 As 85/2009 - 108, či ze dne 26. 2. 2009, čj. 7 Afs 69/2007 - 85) lze na tomto
místě pro stručnost odkázat.
[26] Nejvyšší správní soud se v souladu s právním názorem vyjádřeným ve shora označených
rozhodnutích zabýval povahou jednotlivých podání učiněných žalobcem po podání žaloby proti
nečinnosti, o nichž nebyl stěžovatel krajským soudem vyrozuměn. Posuzoval, zda podání žalobce
měla za cíl ovlivnit rozhodnutí ve věci samé, nikoliv pouze to, zda se tomu ve výsledku skutečně
stalo. Nenašel přitom žádný rozumný důvod se domnívat, že žalobce předmětná podání nepodal
s cílem ovlivnit rozhodnutí soudu. Samotný krajský soud další podání žalobce nepominul,
neboť jejich obsah shrnuje v rekapitulační části odůvodnění rozsudku, jež by měla zachycovat
skutečnosti relevantní pro rozhodnutí ve věci. V posuzovaném případě se přitom nekonalo ústní
jednání, při němž by se stěžovatel mohl s nově uplatněnými tvrzeními seznámit a reagovat na ně.
[27] Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že ačkoli žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti tvrdil,
že nově předložené důkazy nebyly zásadní povahy a stěžovateli byly navíc známy, při jejich
předložení krajskému soudu nicméně poznamenal, že dokládají oprávněnost požadavku žalobce
na vydání rozhodnutí. Přestože stěžovatel znal obsah provedených důkazů, nemohl bez dalšího
předpokládat, že žalobce všechny nově získané důkazy předloží krajskému soudu. Jak již bylo
uvedeno, zásada procesní rovnosti v sobě zahrnuje právo stěžovatele seznámit se se všemi
podklady, o něž krajský soud opřel své meritorní rozhodnutí, stejně jako jeho právo předestřít
soudu svůj pohled na věc. Rozsudek krajského soudu se podstatným způsobem zabývá
dodržením lhůt stanovených v pokynu D-144. Odkaz na tento pokyn se nacházel právě
v doplnění žaloby ze dne 13. 9. 2010. Jistě proto nelze vyloučit, že rozsáhlá část argumentace
krajského soudu se opírá právě o toto doplnění žaloby, které krajský soud žalovanému nezaslal.
Interpretace tohoto pokynu tvoří část následně podané kasační stížnosti. Proto nebylo v řízení
před krajským soudem možné upírat stěžovateli právo vyjádřit se k namítanému nedodržení lhůt
v reakci na argumenty obsažené v doplnění žaloby.
[28] Zájem na urychleném rozhodnutí o žalobě na ochranu proti nečinnosti nesmí být
vykoupen procesními pochybeními soudu. Jestliže žalobce v řízení před krajským soudem
předložil další důkazy, které byly po podání žaloby v daňovém řízení provedeny, s tím,
že dokládají oprávněnost jeho požadavku, byl krajský soud povinen stěžovatele o této skutečnosti
vyrozumět a umožnit mu se k ní procesně relevantním způsobem vyjádřit. Na tomto požadavku
je třeba trvat také se zřetelem k tomu, že krajský soud je při rozhodování o žalobě na ochranu
proti nečinnosti povinen rozhodovat podle skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí
(§81 odst. 1 s. ř. s.).
[29] Skutečnost, že stěžovatel souhlasil s rozhodnutím bez nařízení ústního jednání ve věci,
nemůže na výše uvedeném nic změnit. Stěžovatel totiž souhlasil s rozhodnutím bez nařízení
jednání za situace, kdy byl nepochybně seznámen pouze s obsahem žaloby. Nelze přitom
vyloučit, že byl-li by mu obsah dalších podání žalobce znám, na nařízení jednání ve věci by trval.
V případě, kdy soud rozhoduje o věci samé bez jednání, je tak tím spíše nezbytné, aby účastníci
řízení měli k dispozici veškeré podklady, ze kterých soud hodlá při samotném rozhodování
vycházet. Je třeba opětovně zdůraznit, že nemohl-li být obsah dalších podání žalobce zopakován
při ústním jednání, stěžovateli bylo upřeno právo se s ním řádným způsobem seznámit a vyjádřit
se k němu.
[30] Opíral-li pak žalobce svůj závěr, že uvedená procesní vada nemohla mít vliv na zákonnost
rozhodnutí, o skutečnost, že doplnění žaloby i repliku zaslal paralelně i stěžovateli,
je třeba zdůraznit, že soudní řád správní neumožňuje přenášet povinnost krajského soudu
uloženou mu v §74 s. ř. s. na účastníka řízení. Proto nelze na takové oznámení pohlížet
jako na řádně procesně učiněné. Jakkoli v obecné rovině nelze zcela vyloučit relevanci takové
skutečnosti (zejména v hraničních případech), v posuzované věci nelze z obsahu spisu postavit
na jisto, že stěžovatel obdržel od žalobce veškerá podání v relevantní době a podobě.
(Námitka nesprávného posouzení otázky nečinnosti žalov aného)
[31] Nejvyšší správní soud dále přistoupil k samotnému posouzení otázky nečinnosti
žalovaného v průběhu vytýkacího řízení. Již úvodem přitom zdůrazňuje, že k žalobě na ochranu
proti nečinnosti může soud správnímu orgánu uložit toliko povinnost vydat rozhodnutí, nemůže
mu však stanovit povinnost vydat rozhodnutí konkrétního obsahu. Zdejší soud ustáleně judikuje,
že při rozhodování v řízeních podle §79 a násl. s. ř. s. správní soudy v žádném případě
nepředjímají ani jakkoli nepresumují meritorní rozhodnutí správního orgánu (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, čj. 5 Ans 11/2010 - 104).
[32] V řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti se tedy nelze zabývat otázkami ve věci samé,
nýbrž jen tím, zda je ve správním řízení rozhodováno v přiměřeném čase, resp. v zákonné lhůtě
a bez zbytečných průtahů. Soudní ochrana proti nečinnosti je poskytována především proto,
aby adresát veřejné moci nesetrvával ve stavu právní nejistoty za situace, kdy již příslušné úkony
směřující ke změně jeho právního postavení byly jím samým či příslušným správním orgánem
učiněny a zbývá již jen vydat meritorní správní rozhodnutí, proti němuž by se případně mohl
bránit správní žalobou. Podstatou nyní přezkoumávané věci tudíž není posouzení nároku žalobce
na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, nýbrž posouzení, zda již na straně
stěžovatele nastala povinnost ukončit vytýkací řízení.
[33] Daňový řád neurčuje lhůty pro uzavření vytýkacího řízení. Správce daně je však při svém
postupu vázán lhůtami danými pokynem D-144, který je vnitřním předpisem stanovujícím
pravidla přísnější, než která na něj klade zákon. Na základě tohoto pokynu se vytvořila správní
praxe, dle které se vytýkací řízení uzavírají ve lhůtách a podle pravidel případného prodlužování
těchto lhůt stanovených v pokynu D-144. Podle daného pokynu se běh lhůty pro uzavření
vytýkacího řízení staví po dobu doplňování již vyžádaných nebo dalších podkladů a poskytování
vysvětlení na základě další výzvy správce daně v téže věci, a to ode dne vydání této další výzvy
až do dne stanoveného v bodě I.1 písm. a) až c) tohoto pokynu. Běh těchto lhůt se staví
i po dobu dožádání uplatněného podle §5 daňového řádu, a to ode dne jeho odeslání do dne
jeho vyřízení dožádaným správcem daně.
[34] Nejvyšší správní soud si je vědom obecné potřeby, aby správní orgán rozhodl ve vytýkacím
řízení co možná nejdříve, protože na výsledku jeho rozhodnutí závisí, zda bude daňovému
subjektu přiznán nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, který může
podstatným způsobem ovlivňovat jeho ekonomickou činnost. Na druhou stranu rozhodně tyto
správní praxí, resp. pokynem, zavedené lhůty nesmí vést k rezignaci na správné stanovení daňové
povinnosti (§2 odst. 2 daňového řádu).
[35] Nejvyšší správní soud opakovaně judikuje, že při posuzování nečinnosti je třeba ve vztahu
k otázce stavění lhůty ve smyslu pokynu D–144 zkoumat nejen nastoupení podmínek formálních
(doložení úkonů ve správním spise příslušnými dožádáními), ale zejména splnění materiálních
podmínek. Materiální podmínky pro stavění lhůty ve smyslu tohoto pokynu jsou přitom dány
pouze tehdy, pokud dožádání i způsob, jakým je prováděno, rozumně a účelně směřuje ke zjištění
pro věc podstatných skutkových okolností. Běh lhůty pak nestaví úkony, které např. bezdůvodně
prodlužují trvání vytýkacího řízení, či se o nich nelze rozumně domnívat, že by vedly ke zjištění
rozhodných skutečností (rozsudek ze dne 20. 8. 2009, čj. 7 Ans 2/2009 - 38, ze dne 26. 3. 2008,
čj. 1 Ans 3/2008 - 78, nebo ze dne 26. 6. 2008, čj. 2 Ans 3/2007 - 120, v němž tento soud dospěl
k závěru, že za nečinnost správního orgánu lze označit i provádění nesmyslných a neúčelných
úkonů, například s cílem protahovat řízení).
[36] Kritérium „rozumnosti a účelnosti“ je třeba vykládat se zřetelem k účelu vytýkacího řízení.
V posuzovaném případě proto zdejší soud zkoumal, zda jednotlivé úkony správce daně
směřovaly k řádnému ověření nároku žalobce na vrácení nadměrného odpočtu DPH, aby byly
způsobilé stavět běh lhůty pro uzavření vytýkacího řízení, resp. zda potřeba těchto úkonů bránila
v uzavření vytýkacího řízení. Za účelně a rozumně učiněný nelze považovat takový úkon,
u kterého je již před jeho provedením zjevné, že nemůže směřovat k uvedenému účelu
vytýkacího řízení. Za nečinnost správce daně nelze označit provedení důkazního prostředku
či dožádání, u kterého rozumně předpokládal, že přispěje k uzavření vytýkacího řízení,
ale které ve výsledku onen očekávaný posun ve věci nepřineslo. Opačný přístup by vedl
k nebezpečí, že bude hodnocen důkaz, který dosud nebyl v řízení proveden, což je nepřípustné.
[37] Mezi účastníky řízení nastal rozpor o posouzení věcného rozsahu prověřovací činnosti
stěžovatele. Tento rozsah je dle Nejvyššího správního soudu třeba hodnotit ve vztahu
ke konkrétní činnosti žalobce. Délka řízení a počet potřebných úkonů se v posuzovaném případě
odvíjely zejména od specifického charakteru obchodované komodity, hodnoty ověřovaných
transakcí a počtu dodavatelů či odběratelů zboží. Podstata projednávaného případu vyžadovala
zvýšenou pozornost a důraznost správce daně, k čemuž bylo potřebné provádět jednotlivé
výslechy svědků a značné množství dožádání jak v rámci České republiky, tak i Evropské unie.
Žalobce obchoduje s měděným odpadem v rozsáhlém množství a hodnotě. Jedná se o komoditu,
tedy zboží obecně určitelné druhově, nikoliv individuálně. Proto, na rozdíl např. od skutkového
stavu řešeného ve věci vedené pod sp. zn. 2 Ans 1/2005 (zajištění reklamy na sportovních
stadionech), zde nemusí být zřejmé, zda je předmětný odpad tvrzeného původu a zda skutečně
pocházel od dodavatele deklarovaného na fakturách.
[38] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že ve vytýkacím řízení skutečně činil úkony
(zejména dožádání a mezinárodní dožádání) způsobilé stavět běh lhůt potřebných pro vydání
rozhodnutí ve věci. Ani mezi účastníky řízení není sporu, že pro prokázání nároku žalobce nebylo
možné předložit pouze formálně správné daňové doklady, ale bylo třeba prokázat skutečnou
realizaci obchodních případů. V dané věci proto bylo třeba shromáždit podklady prokazující,
zda žalobce fakticky uskutečnil deklarované množství obchodních případů, a zda měděný odpad
byl dovážen ze zahraničí (Maďarska či Slovenska) nebo tuzemska. Faktickou realizaci a okolnosti
daných dodávek zboží bylo skutečně třeba ověřit u tvrzených tuzemských i zahraničních
obchodních partnerů daňového subjektu a řidičů, kteří měli přepravovat dané zboží. Množství
potřebných úkonů mělo vliv na délku trvání řízení.
[39] Nejvyšší správní soud se proto neztotožňuje s krajským soudem v náhledu na určení
okamžiku „zahájení“ nečinnosti správce daně. V daném případě se tak dle krajského soudu stalo
dne 17. 11. 2009. I poté však původní i současný správce daně konali ve věci jednotlivé úkony.
Sám žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že veškeré podklady pro rozhodnutí byly
shromážděny až dne 7. 7. 2010, tedy až po podání samotné žaloby na nečinnost.
[40] Z kasační stížnosti vyplývá, že i po podání žaloby ke krajskému soudu činil stěžovatel
úkony, resp. získával výsledky provedených dožádání. Jak již bylo shora uvedeno, obsah těchto
důkazů je třeba nyní hodnotit jen potud, zda od nich bylo možné rozumně očekávat, že budou
sloužit k uzavření vytýkacího řízení, nikoliv, zda je na jejich základě možno rozhodnout o vrácení
nadměrného odpočtu. Skutečnost, že protokol o výslechu svědka nebude následně osvědčen
jako důkaz v daňovém řízení, sama o sobě neznamená, že správce daně úmyslně prodlužuje
daňové řízení. Postačí, pokud se při jeho pořizování bylo rozumné domnívat, že přispěje
k rozhodnutí ve věci.
[41] Nejvyšší správní soud se tedy nemohl ztotožnit se závěry krajského soudu, dle něhož
nebylo pro posouzení věci rozhodné, zda a jakým způsobem zabezpečil dodavatel přepravu zboží
k žalobci či kdo byl jeho subdodavatelem. Obdobně pak v návaznosti na výše uvedené nesdílí
závěr krajského soudu, že v řízení nevyplynul důvod nezbytnosti výslechu řidičů dodavatele.
Krajský soud se ostatně nad rámec řečeného nikterak uspokojivě nevypořádal ani s tím,
že stěžovatel v průběhu roku 2010 prováděl některé důkazní prostředky (výslech svědků)
na návrh žalobce. Obecná formulace, dle níž krajský soud posuzoval účelnost jednotlivých
dožádání finančního úřadu a jejich návaznost na předchozí důkazy v řízení soustředěné, v tomto
ohledu nestačí. Nejvyšší správní soud má oproti krajskému soudu za to, že některé důkazní
prostředky prováděné po podání žaloby - tedy zejména výslech Miroslava Fabriciho ze dne
21. 7. 2010, Marcela Pleteníka ze dne 29. 7. 2010, výslech řidičů podílejících se na faktické
přepravě odpadů - pohledem uvedeného kritéria „rozumnosti a účelnosti“ obstojí. Stížní námitce
tedy bylo nutno přisvědčit
[42] Nejvyšší správní soud pro úplnost podotýká, že ani závěr krajského soudu o překročení
jednoroční lhůty pro uzavření vytýkacího řízení ve smyslu pokynu D-144 nemůže se zřetelem
k datu vydání napadeného rozsudku, na den se shodujícímu s datem, na něž připadá konec
této lhůty, obstát.
(Námitka proti výroku o náhradě nákladů řízení)
[43] Poslední kasační námitkou stěžovatel brojil proti výroku krajského soudu o náhradě
nákladů řízení. Vázán usnesením rozšířeného senátu ze dne 1. 6. 2010, čj. 7 Afs 1/2007 - 64,
č. 2116/2010 Sb. NSS, dle kterého je ustanovení §104 odst. 2 s. ř. s. aplikovatelné pouze na
kasační stížnosti podané výlučně proti výroku o nákladech řízení, Nejvyšší správní soud shledal
tuto námitku přípustnou. Danou námitkou se však věcně nezabýval, neboť s ohledem
na skutečnost, že kasační stížnost byla shledána důvodnou, neobstojí ani výrok krajského soudu
o povinnosti stěžovatele nahradit žalobci náklady řízení o žalobě proti nečinnosti.
(Právní závěr)
[44] Nejvyšší správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným,
proto jej zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.).
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
[45] Krajský soud v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.) rozhodne taktéž o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n ej s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. května 2011
JUDr. Jan Passer
předseda senátu