ECLI:CZ:NSS:2011:8.ANS.9.2011:161
sp. zn. 8 Ans 9/2011 - 161
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance, v právní věci žalobce: HOPR TRADE CZ,
s. r. o., se sídlem Botanická 606/24, Brno, zastoupen Mgr. Jakubem Hajdučíkem, daňovým
poradcem se sídlem Vodičkova 41, Praha 1, proti žalovanému: Finanční úřad Brno I, se sídlem
Příkop 25, Brno, o žalobě na ochranu proti nečinnosti správního orgánu, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 13. 10. 2010, čj. 31 Af 65/2010 - 118,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 13. 10. 2010, čj. 31 Af 65/2010 - 118,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Daňové řízení
[1] Finanční úřad v Olomouci zahájil výzvou ze dne 5. 11. 2009, čj. 243436/09/379916803716,
doručenou žalobci dne 6. 11. 2009, vytýkací řízení na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
září 2009. V důsledku změny sídla žalobce se s účinností ode dne 20. 3. 2010 žalovaný stal místně
příslušným správcem daně. Podnětem k odstranění nečinnosti ze dne 13. 5. 2010 žalobce podle
§34c zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“) žádal Finanční ředitelství v Brně o přijetí nápravných opatření. Nadřízený správce
daně podnět odložil pro nedůvodnost přípisem ze dne 8. 6. 2010.
II. Řízení před krajským soudem
[2] Žalobou na ochranu proti nečinnosti správního orgánu se žalobce domáhal vydání
rozhodnutí ve vytýkacím řízení na daň z přidané hodnoty za předmětné zdaňovací období.
[3] Žalobce v žalobě uvedl, že z důvodu rozsáhlosti spisového materiálu poskytl žalovanému
třicet dní na to, aby se po změně místní příslušnosti seznámil se spisem. Dne 19. 4. 2010
jej na základě §34c odst. 3 daňového řádu požádal o vyrozumění, které podklady pro vydání
rozhodnutí nebyly dosud shromážděny. Žalovaný na tento podnět odpověděl sdělením,
jímž odmítl žalobci poskytnout informace. Nadále byl ve věci nečinný. Vytýkací řízení nadto
nebylo platně zahájeno, neboť předchozí správce daně ve výzvě čj. 223807/09/379916803716
(žalobce posléze výzvu označil správně pod čj. 243436/09/379916803716) nedostatečně vyjádřil
své pochybnosti, aby byl oprávněn provádět vytýkací řízení. Žalovaný bez bližší specifikace
žalobce vyzval, aby prokázal nárok na odpočet daně u zdanitelných plnění přijatých
od společnosti WORLDeXPONENT s. r. o. a AZA PRO, spol. s r. o., aniž by vysvětlil, proč
mají být bližšímu zkoumání podrobena právě plnění od těchto dodavatelů. I přesto, že vytýkací
řízení bylo vedeno nezákonně, byly shromážděny dostatečné důkazy pro vydání rozhodnutí
ve věci samé. Žalobce obchoduje s kovy a jinými komoditami, které obvykle nakupuje
v tuzemsku a prodává do zahraničí. V přiznání k dani z přidané hodnoty vykázal nadměrný
odpočet. Žalobce unesl důkazní břemeno v souladu s daňovým řádem, neboť prokázal faktické
nabytí mědi v rozhodném období v deklarovaném množství, které bylo přičitatelné konkrétnímu
dodavateli, a doložil i skutečnost, že nakoupená měď byla použita pro jeho ekonomickou činnost.
Provedená dožádání byla nadbytečná, a byť úkony mají vztah k posuzované věci, netvoří
překážku pro vydání rozhodnutí ve věci samé.
[4] Žalobce doplnil žalobu o podání ze dne 6. 9. 2010, v němž uvedl, že od podání žaloby
došlo k dalšímu shromáždění důkazů (protokol o ústním jednání se svědkem Miroslavem
Fabricim, jednatelem společnosti WORLDeXPONENT s. r. o., J. O., zástupcem společnosti
AZA PRO, spol. s r. o. a řidičem R . P.), které sice nejsou zásadní povahy, přesto dokládají
oprávněnost požadavků žalobce na vydání rozhodnutí. V dalším doplnění žaloby z téhož dne
žalobce uvedl, že Milada Kalašová, jednatelka společnosti AZA PRO, spol. s r. o., potvrdila
Finančnímu úřadu Brno III, správnost přijatých faktur a dodacích listů. V replice k vyjádření
žalovaného žalobce vyjádřil nesouhlas s rozsahem důkazního břemene, tak jak jej vymezil
žalovaný.
[5] Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 13. 10. 2010, čj. 31 Af 65/2010 - 118, uložil
žalovanému povinnost vydat rozhodnutí ve vytýkacím řízení ve lhůtě třiceti dnů od právní moci
rozsudku.
[6] Krajský soud předně konstatoval, že správce daně měl v posuzované věci povinnost vydat
rozhodnutí, a to ve lhůtách stanovených pokynem Ministerstva financí č. D-144, o stanovení lhůt
pro uzavření vytýkacího řízení (dále jen „pokyn D-144“), které jsou pro správce daně závazné.
Výzva k odstranění pochybností ze dne 5. 11. 2009 byla způsobilá zahájit vytýkací řízení, nebyla
však dodržena lhůta pro jeho uzavření. Tříměsíční lhůta pro uzavření vytýkacího řízení podle
bodu I.1 písm. b) pokynu D-144 počíná běžet dnem, ve kterém bylo správci daně doručeno
oznámení daňového subjektu, že je připraven předložit vyžadované podklady a poskytnout
potřebná vysvětlení. Z obsahu sdělení doručenému správci daně dne 16. 11. 2009 soud zjistil, že
poté, co žalobce předložil správcem daně požadované doklady, mu sdělil, že je připraven plně
výzvě vyhovět, tj. předložit další doklady, pokud správce daně bude další podklady pro
rozhodnutí potřebovat. Zároveň požádal o bezodkladnou specifikaci dalších podkladů, které jsou
nezbytné pro rozhodnutí ve věci. Předmětná tříměsíční lhůta proto počala běžet dnem
17. 11. 2009. Se zřetelem k obsahu sdělení doručenému správci daně dne 16. 11. 2009 krajský
soud dospěl k závěru, že předmětná tříměsíční lhůta proto počala běžet dnem 17. 11. 2009
a uplynula dnem 16. 11. 2010. Ze správního spisu nevyplynulo, že by žalobce následně neposkytl
správci daně součinnost. Jiné skutečnosti ani změna místní příslušnosti neměly na běh lhůty
dle pokynu D-144 vliv.
[7] Již před změnou místní příslušnosti byly podle krajského soudu ve spisu soustředěny
všechny podstatné důkazy, které byly provedeny předchozím správcem daně. Po převedení spisu
byla nově místně příslušnému správci daně poskytnuta měsíční lhůta pro seznámení se spisem.
Žalovaný tak měl dostatečný časový prostor k seznámení se se spisovým materiálem
a k vyhodnocení věci natolik, aby byl schopen odpovědět žalobci na dotaz, zdali žalobcem
poskytnuté důkazy jsou dostatečné. Případná neochota předchozího správce daně ke spolupráci
podle krajského soudu nemá vliv na běh lhůt dle pokynu D-144. Žalovaný přitom nepožádal
nadřízeného správce daně o prodloužení lhůty.
[8] Krajský soud s odkazem na rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu dále zkoumal,
zda úkony realizované v rámci vytýkacího řízení vyhoví kritériím nezbytnosti a účelnosti
a jsou tak způsobilé stavět lhůtu k ukončení vytýkacího řízení stanovenou pokynem D-144.
Dožádání Generálního ředitelství cel (výslech řidičů dodavatele) nesloužilo k pořízení nezbytných
důkazů pro rozhodnutí ve věci, proto podle krajského soudu nedošlo ke stavění běhu tříměsíční
lhůty ve smyslu bodu I.2 věty třetí pokynu D-144. Krajský soud považoval za nerozhodné,
zda a jakým způsobem zabezpečil dodavatel přepravu zboží k žalobci a kdo byl jeho
subdodavatelem. Naopak za podstatné považoval to, že žalovaný v odpovědi ze dne 26. 4. 2010
neuvedl žádné další důkazy, které by požadoval předložit od žalobce. Po daňovém subjektu nelze
požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou mimo sféru jeho vlivu. Žalovanému nic nebrání,
aby pomocí prostředků, které mu zákon dává, prověřoval vzájemné vztahy mezi subdodavateli.
Nemůže však v důsledku tohoto prověřování bez jiného relevantního důvodu odkládat
rozhodnutí ve věci nároku stěžovatele na vrácení odpočtu daně z přidané hodnoty, tím méně
pak nad rámec doby přípustné podle pokynu D-144. Jednal-li tak žalovaný, je nutno jeho jednání
považovat za nečinnost ve smyslu §79 odst. 1 s. ř. s.
III. Shrnutí argumentace v kasační stížnosti
[9] Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů podle
§103 odst. 1 písm. a), c) a d) s. ř. s.
[10] Stěžovatel namítl, že krajský soud porušil jeho procesní práva zakotvená v §36 s. ř. s.,
neboť jej nevyrozuměl o replice žalobce na vyjádření k žalobě a dvojím doplnění žaloby. Tím
mu odňal možnost se k těmto podkladům rozhodnutí vyjádřit.
[11] Krajskému soudu dále vytkl, že nezjišťoval skutkový stav ve smyslu §81 odst. 1 s. ř. s,
a připomněl, že soud své rozhodnutí opřel o aplikaci pokynu D-144, přičemž uzavřel, že lhůty
pro ukončení vytýkacího řízení již byly vyčerpány. Krajský soud dle stěžovatele nezkoumal
celkové množství měděného odpadu ani způsob jeho nabytí, jenž předurčuje režim pro uznání
nároku na odpočet daně. Takové množství měděného odpadu, jako v posuzovaném případě,
nelze potvrdit pouze výslechy řidičů či předložením bezvadných účetních dokladů. Pochybnosti
správce daně tkví ve skutečné realizaci zdanitelných příjmů. Tyto pochybnosti přitom nadále
přetrvávají, proto nebylo možno vytýkací řízení ukončit. Krajský soud své rozhodnutí odůvodnil
argumenty, které žalobce uvedl teprve v doplnění žalob, včetně upozornění na pokyn D-144.
Soud dle stěžovatele rozšířil žalobní petit, když obhajoval nárok žalobce na přiznání nadměrného
odpočtu, což ovšem nebylo součástí petitu žaloby. Pokyn D-144 byl podle názoru stěžovatele
správní praxí v obzvláště složitých případech při využití mezinárodní spolupráce překonán.
K pokynu D-144 dále stěžovatel uvedl své úvahy de lege ferenda. Poukázal na judikaturu Soudního
dvora Evropské unie i Nejvyššího správního soudu týkající se zneužití práva v daňovém řízení
a povinnosti postihovat řetězové podvody. Poznamenal, že žalobce jako plátce daně z přidané
hodnoty věděl nebo mohl vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí řetězového
podvodu na dani z přidané hodnoty, proto mu nelze nárok na odpočet daně přiznat.
[12] Stěžovatel podrobně vylíčil průběh vytýkacího řízení poté, co na něj přešla místní
příslušnost. Byl přesvědčen, že činil úkony směřující ke správnému a úplnému zjištění daňové
povinnosti žalobce. Dovodil, že pokud se pohyboval v rámci tříměsíční lhůty, která se staví
podle pokynu D-144 po dobu dožádání uplatněného dle §5 daňového řádu, nebyl povinen
požádat nadřízený orgán o její prodloužení, resp. žádat ministerstvo financí o prodloužení roční
lhůty. Danou část bodu I.1 pokynu D-144 označil stěžovatel za nejasnou. Krajský soud převzal
argumentaci žalobce a nesprávně zaměnil „Vyrozumění Finančního ředitelství v Brně o odložení
podnětu na nečinnost“ za „tvrzení stěžovatele“. Podle §34c odst. 2 daňového řádu podnět proti
nečinnosti prověřuje orgán nadřízený správci daně, který konstatoval, že vytýkací řízení probíhá
standardním způsobem a v obvyklých lhůtách. Z napadeného rozsudku není jasné, od kterého
okamžiku soud počítal roční lhůtu k ukončení vytýkacího řízení.
[13] Stěžovatel dále upozornil, že je třeba rozlišovat mezi pokynem D-144 coby interní
normativní instrukcí a normativními akty, přičemž prvně uvedený akt nelze užít, je-li v rozporu
s normativním aktem, byť jen v oblasti splnění účelu. Nárok nelze přiznat takové osobě,
která právo zneužívá. V pokynu D-144 je stanoveno, že uvedené lhůty neplatí, pokud daňový
subjekt maří účel vytýkacího řízení a pro další průběh vyměřovacího řízení nelze od vytýkacího
řízení upustit. Tak tomu dle stěžovatele bylo i v posuzovaném případě. Žalobce sice předložil
důkazy, které si vyžádal původní správce daně, nicméně tím pochybnosti správce daně nevyvrátil.
Jednání žalobce se dle stěžovatele podobá maření účelu vytýkacího řízení, neboť v jeho průběhu
přesunul své sídlo na adresu Botanická 24, Brno, přestože jeho veškeré provozovny
jsou soustředěny v Olomouckém kraji. Na dané adrese sídlí přes sto podnikatelských subjektů,
které zde mnohdy mají pouze své virtuální sídlo. Stěžovatel má tedy podezření, že žalobce chce
využít neznalosti správce daně o místním prostředí, a tím zkomplikovat probíhající vytýkací
řízení.
[14] Správce daně pojal podezření, že se žalobce účastní tzv. karuselových nebo kolotočových
obchodů, a proto provedl rozsáhlé šetření včetně mezinárodních dožádání, která nelze označit
za nadbytečná. Relevantním důvodem pro dožádání bylo prověření fakticity obchodů s měděným
odpadem, neboť žalobce několik měsíců po sobě deklaroval vývoz několika set tun měděného
odpadu v hodnotě několika miliónů Kč, které nebylo možné z kapacitních důvodů v České
republice vyprodukovat. Pokud krajský soud uzavřel, že k ověření dodávek zboží postačují
daňové doklady, jsou jeho závěry v rozporu s judikaturou týkající se zjišťování skutkového stavu
věci. Přestože krajský soud uvedl, že posuzoval naplnění materiálních podmínek pro přerušení
běhu lhůty a účelnost jednotlivých dožádání, ve skutečnosti posuzoval pouze splnění podmínek
formálních. Nevyjádřil se však k tomu, které úkony stěžovatele považuje za neúčelné
a nadbytečné. Soud nepřihlédl ani k judikatuře Nejvyššího správního soudu ani Soudního dvora
Evropské unie v oblasti zneužití práva.
[15] Stěžovatel doplnil, že žalobce nemá nárok na plnou náhradu nákladů řízení. Stěžovateli
nebylo doručeno doplnění žalob ani replika, proto žalobce nemá nárok na náklady s těmito
podáními spojené. Navíc stěžovatel podal šest stejných žalob na nečinnost, proto mu nelze
přiznat plnou náhradu nákladů řízení. K tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 6. 2010, čj. 1 Afs 96/2009 - 87.
IV. Vyjádření žalobce
[16] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že pokud krajský soud nezaslal stěžovateli
doplnění žaloby a repliku, nemohlo to založit nedostatek podmínek řízení, a tedy zmatečnost
ve smyslu §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s. Jde o vadu řízení, která však nemá vliv na zákonnost
rozsudku. Stěžovatel obdržel tato podání přímo od žalobce a mohl se s nimi seznámit a vyjádřit
se k nim. Rovněž tak mohl požádat o nařízení ústního jednání, což však neučinil. Žalobce
upozornil, že při doplnění žalob neodkazoval na pokyn D-144. Stěžovatel zjevně zkopíroval text
kasačních stížností za předchozí zdaňovací období, protože se mylně domnívá, že případy jsou
stejné. Chybou stěžovatele je i to, že hovoří o dvojím doplnění žaloby, ač bylo pouze jedno.
Rovněž tvrdí, že v posuzovaném období nedošlo k uznání nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty stran dodávek od společnosti AZA PRO, spol. s r. o., ačkoliv ve zprávě o vytýkacím
řízení ze dne 7. 12. 2010, čj. 277074/10/288936702642, nárok plně uznal. Obsahem doplnění
žaloby ze dne 6. 9. 2010 bylo předložení důkazů, které však nebyly zásadní povahy ani nemohly
založit nežádoucí překvapivost rozsudku, neboť byly stěžovatelovi známy. V replice k vyjádření
stěžovatele žalobce nesouhlasil s rozsahem důkazního břemene a poukázal na rozpor tvrzení
stěžovatele a jeho nadřízeného. Ani replika žalobce tudíž nebyla pro výrok rozsudku
nepostradatelná.
[17] Nečinnost stěžovatele je dle žalobce třeba hodnotit pohledem událostí, které nastaly
po vydání rozsudku. Tím, že stěžovatel nepožádal o přiznání odkladného účinku kasační
stížnosti, doznal se, že je možné vydat požadované rozhodnutí. Otázka, zda byla žaloba
na nečinnost důvodná, spočívá v odpovědi, jaké důkazy stěžovatel představil při uzavření
vytýkacího řízení ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení ze dne 7. 12. 2010,
čj. 277074/10/288936702642. Pokud tyto důkazy byly shromážděny před vydáním rozsudku,
lze ji označit jako důvodnou. Veškeré podklady pro rozhodnutí byly soustředěny nejpozději
do 19. 8. 2010 (při materiálním pohledu na významnost těchto důkazu pak již dne 26. 11. 2009).
Rozsudek, který uložil do 22. 11. 2010 vydat rozhodnutí ve věci samé, tedy obstojí především
z pohledu důkazů, které stěžovatel označil jako rozhodné.
[18] Úvaha o tom, zda byla správní praxe založená pokynem D-144 překonána, je otázkou
skutkovou, nikoliv právní. Stěžovatel nepředložil důkazy, které by jeho tvrzení dokládaly.
Při výkladu pokynu D-144 postupoval krajský soud v souladu s algoritmem daným tímto
pokynem. I když se běh tříměsíční lhůty staví po dobu realizace dožádání, v posuzovaném
případě se tak nestalo, neboť dožádání nebyla pro věc podstatná. Dle žalobce je obtížně
představitelné, jak lze v odůvodnění rozsudku rozšířit žalobní petit. Při prověřování účelnosti
a nezbytnosti kroků správce daně se soud nemůže vyhnout závěru, zda bylo shromážděno
dostatečné množství podkladů pro vydání rozhodnutí. Obsáhlá argumentace stěžovatele
vztahující se ke zneužití práva a možnému daňovému podvodu není podle žalobce relevantní,
neboť předmětem řízení není skutečnost, zda se žalobce dopustil podvodu, nýbrž zákonnost
rozsudku o nečinnosti stěžovatele. Žalobce odmítl, že by spáchal daňový podvod, nebo
se na něm podílel nebo, že by zneužil nějaké právo. Ke shodnému závěru stěžovatel dospěl
i ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení čj. 277074/10/288936702642.
[19] Žalobce odmítl závěry stěžovatele ohledně účelovosti přesunutí sídla s tím, že v Brně
má nejenom své sídlo, ale i provozní kancelář. Stěžovatel mohl podat podle §5 odst. 3 správního
řádu podnět k delegaci místní příslušnost. Neučinil-li tak, potvrdil, že se změna místní příslušnosti
udála po právu.
[20] Za nedůvodnou žalobce konečně označil námitku, kterou stěžovatel brojil proti výroku
o náhradě nákladů řízení.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu z hlediska
uplatněných stížních bodů, jakož i ve smyslu §109 odst. 3 s. ř. s.
[22] Kasační stížnost je důvodná.
(Námitka nevyrozumění o replice a doplnění žaloby)
[23] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatele, že jej krajský soud
nevyrozuměl o replice a o dvojím doplnění žaloby, čímž porušil zásadu procesní rovnosti stran.
Žalovaný spatřoval v daném postupu krajského soudu pochybení naplňující stížní důvod
dle §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
[24] Nejvyšší správní soud předně zdůrazňuje, že takový nedostatek nemůže založit zmatečnost
řízení spočívající v chybějících podmínkách řízení. Předmětná námitka, jíž je třeba podřadit
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., se ovšem jen pro nepřípadný odkaz stěžovatele na §103 odst. 1
písm. c) s. ř. s. nestává neprojednatelnou. Je třeba předeslat, že §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
nehovoří o vadě, která měla vliv na zákonnost meritorního rozhodnutí (tj. která způsobila
nezákonnost rozhodnutí), ale o vadě, která mohla takový vliv na rozhodnutí mít.
Pro opodstatněnost stížní námitky proto postačí i důvodná pochybnost o zákonnosti napadeného
rozhodnutí v příčinné souvislosti se zjištěnou vadou řízení (k tomu srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2010, čj. 7 As 70/2009 - 190, nebo ze dne 21. 2. 2008,
čj. 1 Afs 11/2008 - 72, všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou
dostupná na www.nssoud.cz).
[25] Žalovaný správní orgán je v řízení před správním soudem povolán k hájení zákonnosti
a správnosti jím vydaného správního rozhodnutí resp. dosavadního postupu v řízení. Proto
je ve vztahu k němu, stejně jako k žalobci popírajícímu onu zákonnost, třeba respektovat zásadu
rovnosti zbraní účastníků řízení zakotvenou v §36 odst. 1 s. ř. s. Tato zásada se projevuje
vytvářením přiměřeně stejných procesních podmínek a procesního postavení, které účastníka
podstatně neznevýhodňují oproti protistraně. Zásada rovnosti ve vztahu k žalovanému tak v sobě
zahrnuje jednak jeho možnost seznámit se s námitkami žalobce a jednak právo se k nim
adekvátně vyjádřit, tedy přednést své protiargumenty. Komunikaci soudu s účastníky po podání
žaloby upravuje zejména §74 odst. 1 s. ř. s., podle něhož předseda senátu doručí žalobu
žalovanému do vlastních rukou a současně mu umožní uplatnit své vyjádření k žalobě.
Tento postup je per analogiam aplikovatelný i v řízení o žalobě proti nečinnosti správního orgánu
(srov. příp. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2008, čj. 1 Ans 6/2008 - 58).
[26] Posledně uvedené ustanovení soudního řádu správního však neupravuje komunikaci soudu
s účastníky řízení po podání žaloby vyčerpávajícím způsobem, neboť nepostihuje vyrozumívání
účastníků řízení o dalších podáních, jež mohou být ve věci (i k výzvě soudu) učiněna. V rozsudku
ze dne 6. 12. 2007, čj. 2 Afs 91/2007 - 90, se Nejvyšší správní soud těmito otázkami podrobně
zabýval. Identifikoval jednotlivé okolnosti, ke kterým je nutno přihlížet při hodnocení intenzity
vady řízení spočívající v tom, že soud nedoručil vyjádření účastníka řízení ostatním účastníkům.
Na daném skutkovém půdorysu poté uzavřel, že účastníci musí být seznámeni s každým důkazem
nebo stanoviskem, jejichž účelem je ovlivnit rozhodování soudu, a musí mít možnost
se k nim vyjádřit. Na odůvodnění tohoto rozsudku a v něm citovanou judikaturu Evropského
soudu pro lidská práva, jakož i na navazující rozhodovací praxi zdejšího soudu (rozsudky ze dne
3. 3. 2010, čj. 1 As 85/2009 - 108, či ze dne 26. 2. 2009, čj. 7 Afs 69/2007 - 85) lze na tomto
místě pro stručnost odkázat.
[27] Nejvyšší správní soud se v souladu s právním názorem vyjádřeným ve shora označených
rozhodnutích zabýval povahou jednotlivých podání učiněných žalobcem po podání žaloby proti
nečinnosti, o nichž nebyl stěžovatel krajským soudem vyrozuměn. Posuzoval, zda podání žalobce
měla za cíl ovlivnit rozhodnutí ve věci samé, nikoliv pouze to, zda se tomu ve výsledku skutečně
stalo. Nenašel přitom žádný rozumný důvod se domnívat, že žalobce předmětná podání nepodal
s cílem ovlivnit rozhodnutí soudu. Samotný krajský soud další podání žalobce nepominul,
neboť jejich obsah shrnuje v rekapitulační části odůvodnění rozsudku, jež by měla zachycovat
skutečnosti relevantní pro rozhodnutí ve věci. V posuzovaném případě se přitom nekonalo ústní
jednání, při němž by se stěžovatel mohl s nově uplatněnými tvrzeními seznámit a reagovat na ně.
[28] Nejvyšší správní soud nemohl žalobci přisvědčit, že stěžovatel v kasační stížnosti mylně
hovoří o dvojím doplnění žaloby, byla-li žaloba v právě posuzované věci doplňována toliko
jednou. Žalobce totiž svou žalobu doplnil skutečně dvakrát, a to dvěma samostatnými podáními
ze dne 6. 9. 2010. Zdejší soud přitom nepřehlédl, že ačkoli žalobce ve vyjádření ke kasační
stížnosti tvrdil, že nově předložené důkazy nebyly zásadní povahy a stěžovateli byly navíc známy,
při jejich předložení krajskému soudu nicméně poznamenal, že dokládají oprávněnost požadavku
žalobce na vydání rozhodnutí. Přestože stěžovatel znal obsah provedených důkazů, nemohl
bez dalšího předpokládat, že žalobce všechny nově získané důkazy předloží krajskému soudu.
Jak již bylo uvedeno, zásada procesní rovnosti v sobě zahrnuje právo stěžovatele seznámit
se se všemi podklady, o něž krajský soud opřel své meritorní rozhodnutí, stejně jako jeho právo
předestřít soudu svůj pohled na věc. Proto nebylo v řízení před krajským soudem možné upírat
stěžovateli právo vyjádřit se k namítanému nedodržení lhůt v reakci na argumenty obsažené
v doplnění žaloby.
[29] Na uvedených závěrech není s to ničeho změnit ani skutečnost, že žalobce ve věci týkající
se předmětného zdaňovacího období v doplnění žaloby výslovně nepoukázal na pokyn D-144,
jak tomu učinil v doplnění žalob ve věcech zdaňovacích období červen a červenec 2009.
[30] Zájem na urychleném rozhodnutí o žalobě na ochranu proti nečinnosti nesmí být
vykoupen procesními pochybeními soudu. Jestliže žalobce v řízení před krajským soudem
předložil další důkazy, které byly po podání žaloby v daňovém řízení provedeny, s tím,
že dokládají oprávněnost jeho požadavku, byl krajský soud povinen stěžovatele o této skutečnosti
vyrozumět a umožnit mu se k ní procesně relevantním způsobem vyjádřit. Na tomto požadavku
je třeba trvat také se zřetelem k tomu, že krajský soud je při rozhodování o žalobě na ochranu
proti nečinnosti povinen rozhodovat podle skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí
(§81 odst. 1 s. ř. s.).
[31] Skutečnost, že stěžovatel souhlasil s rozhodnutím bez nařízení ústního jednání ve věci,
nemůže na výše uvedeném nic změnit. Stěžovatel totiž souhlasil s rozhodnutím bez nařízení
jednání za situace, kdy byl nepochybně seznámen pouze s obsahem žaloby. Nelze přitom
vyloučit, že byl-li by mu obsah dalších podání žalobce znám, na nařízení jednání ve věci by trval.
V případě, kdy soud rozhoduje o věci samé bez jednání, je tak tím spíše nezbytné, aby účastníci
řízení měli k dispozici veškeré podklady, ze kterých soud hodlá při samotném rozhodování
vycházet. Je třeba opětovně zdůraznit, že nemohl-li být obsah dalších podání žalobce zopakován
při ústním jednání, stěžovateli bylo upřeno právo se s ním řádným způsobem seznámit a vyjádřit
se k němu.
[32] Opíral-li pak žalobce svůj závěr, že uvedená procesní vada nemohla mít vliv na zákonnost
rozhodnutí, o skutečnost, že doplnění žaloby i repliku zaslal paralelně i stěžovateli,
je třeba zdůraznit, že soudní řád správní neumožňuje přenášet povinnost krajského soudu
uloženou mu v §74 s. ř. s. na účastníka řízení. Proto nelze na takové oznámení pohlížet
jako na řádně procesně učiněné. Jakkoli v obecné rovině nelze zcela vyloučit relevanci takové
skutečnosti (zejména v hraničních případech), v posuzované věci nelze z obsahu spisu postavit
na jisto, že stěžovatel obdržel od žalobce veškerá podání v relevantní době a podobě.
(Námitka nesprávného posouzení otázky nečinnosti žalovaného)
[33] Nejvyšší správní soud dále přistoupil k samotnému posouzení otázky nečinnosti
žalovaného v průběhu vytýkacího řízení. Již úvodem přitom zdůrazňuje, že k žalobě na ochranu
proti nečinnosti může soud správnímu orgánu uložit toliko povinnost vydat rozhodnutí, nemůže
mu však stanovit povinnost vydat rozhodnutí konkrétního obsahu. Zdejší soud ustáleně judikuje,
že při rozhodování v řízeních podle §79 a násl. s. ř. s. správní soudy v žádném případě
nepředjímají ani jakkoli nepresumují meritorní rozhodnutí správního orgánu (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, čj. 5 Ans 11/2010 - 104).
[34] V řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti se tedy nelze zabývat otázkami ve věci samé,
nýbrž jen tím, zda je ve správním řízení rozhodováno v přiměřeném čase, resp. v zákonné lhůtě
a bez zbytečných průtahů. Soudní ochrana proti nečinnosti je poskytována především proto,
aby adresát veřejné moci nesetrvával ve stavu právní nejistoty za situace, kdy již příslušné úkony
směřující ke změně jeho právního postavení byly jím samým či příslušným správním orgánem
učiněny a zbývá již jen vydat meritorní správní rozhodnutí, proti němuž by se případně mohl
bránit správní žalobou. Podstatou nyní přezkoumávané věci tudíž není posouzení nároku žalobce
na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, nýbrž posouzení, zda již na straně
stěžovatele nastala povinnost ukončit vytýkací řízení.
[35] Daňový řád neurčuje lhůty pro uzavření vytýkacího řízení. Správce daně je však při svém
postupu vázán lhůtami danými pokynem D-144, který je vnitřním předpisem stanovujícím
pravidla přísnější, než která na něj klade zákon. Na základě tohoto pokynu se vytvořila správní
praxe, dle které se vytýkací řízení uzavírají ve lhůtách a podle pravidel případného prodlužování
těchto lhůt stanovených v pokynu D-144. Podle daného pokynu se běh lhůty pro uzavření
vytýkacího řízení staví po dobu doplňování již vyžádaných nebo dalších podkladů a poskytování
vysvětlení na základě další výzvy správce daně v téže věci, a to ode dne vydání této další výzvy
až do dne stanoveného v bodě I.1 písm. a) až c) tohoto pokynu. Běh těchto lhůt se staví
i po dobu dožádání uplatněného podle §5 daňového řádu, a to ode dne jeho odeslání do dne
jeho vyřízení dožádaným správcem daně.
[36] Nejvyšší správní soud si je vědom obecné potřeby, aby správní orgán rozhodl ve vytýkacím
řízení co možná nejdříve, protože na výsledku jeho rozhodnutí závisí, zda bude daňovému
subjektu přiznán nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, který může
podstatným způsobem ovlivňovat jeho ekonomickou činnost. Na druhou stranu rozhodně tyto
správní praxí, resp. pokynem, zavedené lhůty nesmí vést k rezignaci na správné stanovení daňové
povinnosti (§2 odst. 2 daňového řádu).
[37] Nejvyšší správní soud opakovaně judikuje, že při posuzování nečinnosti je třeba ve vztahu
k otázce stavění lhůty ve smyslu pokynu D–144 zkoumat nejen nastoupení podmínek formálních
(doložení úkonů ve správním spise příslušnými dožádáními), ale zejména splnění materiálních
podmínek. Materiální podmínky pro stavění lhůty ve smyslu tohoto pokynu jsou přitom dány
pouze tehdy, pokud dožádání i způsob, jakým je prováděno, rozumně a účelně směřuje ke zjištění
pro věc podstatných skutkových okolností. Běh lhůty pak nestaví úkony, které např. bezdůvodně
prodlužují trvání vytýkacího řízení, či se o nich nelze rozumně domnívat, že by vedly ke zjištění
rozhodných skutečností (rozsudek ze dne 20. 8. 2009, čj. 7 Ans 2/2009 - 38, ze dne 26. 3. 2008,
čj. 1 Ans 3/2008 - 78, nebo ze dne 26. 6. 2008, čj. 2 Ans 3/2007 - 120, v němž tento soud dospěl
k závěru, že za nečinnost správního orgánu lze označit i provádění nesmyslných a neúčelných
úkonů, například s cílem protahovat řízení).
[38] Kritérium „rozumnosti a účelnosti“ je třeba vykládat se zřetelem k účelu vytýkacího řízení.
V posuzovaném případě proto zdejší soud zkoumal, zda jednotlivé úkony správce daně
směřovaly k řádnému ověření nároku žalobce na vrácení nadměrného odpočtu DPH, aby byly
způsobilé stavět běh lhůty pro uzavření vytýkacího řízení, resp. zda potřeba těchto úkonů bránila
v uzavření vytýkacího řízení. Za účelně a rozumně učiněný nelze považovat takový úkon,
u kterého je již před jeho provedením zjevné, že nemůže směřovat k uvedenému účelu
vytýkacího řízení. Za nečinnost správce daně nelze označit provedení důkazního prostředku
či dožádání, u kterého rozumně předpokládal, že přispěje k uzavření vytýkacího řízení,
ale které ve výsledku onen očekávaný posun ve věci nepřineslo. Opačný přístup by vedl
k nebezpečí, že bude hodnocen důkaz, který dosud nebyl v řízení proveden, což je nepřípustné.
[39] Mezi účastníky řízení nastal rozpor o posouzení věcného rozsahu prověřovací činnosti
stěžovatele. Tento rozsah je dle Nejvyššího správního soudu třeba hodnotit ve vztahu
ke konkrétní činnosti žalobce. Délka řízení a počet potřebných úkonů se v posuzovaném případě
odvíjely zejména od specifického charakteru obchodované komodity, hodnoty ověřovaných
transakcí a počtu dodavatelů či odběratelů zboží. Podstata projednávaného případu vyžadovala
zvýšenou pozornost a důraznost správce daně, k čemuž bylo potřebné provádět jednotlivé
výslechy svědků a značné množství dožádání jak v rámci České republiky, tak i Evropské unie.
Žalobce obchoduje s měděným odpadem v rozsáhlém množství a hodnotě. Jedná se o komoditu,
tedy zboží obecně určitelné druhově, nikoliv individuálně. Proto, na rozdíl např. od skutkového
stavu řešeného ve věci vedené pod sp. zn. 2 Ans 1/2005 (zajištění reklamy na sportovních
stadionech), zde nemusí být zřejmé, zda je předmětný odpad tvrzeného původu a zda skutečně
pocházel od dodavatele deklarovaného na fakturách.
[40] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že ve vytýkacím řízení skutečně činil úkony
(zejména dožádání a mezinárodní dožádání) způsobilé stavět běh lhůt potřebných pro vydání
rozhodnutí ve věci. Ani mezi účastníky není sporu, že pro prokázání nároku žalobce nebylo
možné předložit pouze formálně správné daňové doklady, ale bylo třeba prokázat skutečnou
realizaci obchodních případů. V dané věci proto bylo třeba shromáždit podklady prokazující, zda
žalobce fakticky uskutečnil deklarované množství obchodních případů, a zda měděný odpad byl
dovážen ze zahraničí (Maďarska či Slovenska) nebo tuzemska. Faktickou realizaci a okolnosti
daných dodávek zboží bylo skutečně třeba ověřit u tvrzených tuzemských i zahraničních
obchodních partnerů daňového subjektu a řidičů, kteří měli přepravovat dané zboží. Množství
potřebných úkonů mělo vliv na délku trvání řízení.
[41] Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s krajským soudem v náhledu na určení okamžiku
„zahájení“ nečinnosti správce daně. V daném případě se tak dle krajského soudu stalo dne
17. 11. 2009. I poté však původní i současný správce daně konal ve věci jednotlivé úkony. Sám
žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že veškeré podklady pro rozhodnutí byly
shromážděny až dne 19. 8. 2010, tedy až po podání samotné žaloby na nečinnost.
[42] Z kasační stížnosti vyplývá, že i po podání žaloby ke krajskému soudu činil stěžovatel
úkony, resp. získával výsledky provedených dožádání. Jak již bylo shora uvedeno, obsah těchto
důkazů je třeba nyní hodnotit jen potud, zda od nich bylo možné rozumně očekávat, že budou
sloužit k uzavření vytýkacího řízení, nikoliv, zda je na jejich základě možno rozhodnout o vrácení
nadměrného odpočtu. Skutečnost, že protokol o výslechu svědka nebude následně osvědčen
jako důkaz v daňovém řízení, sama o sobě neznamená, že správce daně úmyslně prodlužuje
daňové řízení. Postačí, pokud se při jeho pořizování bylo rozumné domnívat, že přispěje
k rozhodnutí ve věci.
[43] Nejvyšší správní soud se tedy nemohl ztotožnit se závěry krajského soudu, dle něhož
nebylo pro posouzení věci rozhodné, zda a jakým způsobem zabezpečil dodavatel přepravu zboží
k žalobci či kdo byl jeho subdodavatelem. Obdobně pak v návaznosti na výše uvedené nesdílí
závěr krajského soudu, že v řízení nevyplynul důvod nezbytnosti výslechu řidičů dodavatele.
Krajský soud se ostatně nad rámec řečeného nikterak uspokojivě nevypořádal ani s tím,
že stěžovatel v průběhu roku 2010 prováděl některé důkazní prostředky (výslech svědků)
na návrh žalobce. Obecná formulace, dle níž krajský soud posuzoval účelnost jednotlivých
dožádání finančního úřadu a jejich návaznost na předchozí důkazy v řízení soustředěné, v tomto
ohledu nestačí. Nejvyšší správní soud má oproti krajskému soudu za to, že některé důkazní
prostředky prováděné po podání žaloby - tedy zejména výslech Miroslava Fabriciho ze dne
21. 7. 2010, J. O. ze dne 29. 7. 2010, výslech řidičů podílejících se na faktické přepravě odpadů -
pohledem uvedeného kritéria „rozumnosti a účelnosti“ obstojí. Stížní námitce tedy bylo nutno
přisvědčit
(Námitka proti výroku o náhradě nákladů řízení)
[44] Poslední kasační námitkou stěžovatel brojil proti výroku krajského soudu o náhradě
nákladů řízení. Vázán usnesením rozšířeného senátu ze dne 1. 6. 2010, čj. 7 Afs 1/2007 - 64,
č. 2116/2010 Sb. NSS, dle kterého je ustanovení §104 odst. 2 s. ř. s. aplikovatelné pouze na
kasační stížnosti podané výlučně proti výroku o nákladech řízení, Nejvyšší správní soud shledal
tuto námitku jako přípustnou. Danou námitkou se však věcně nezabýval, neboť s ohledem
na skutečnost, že kasační stížnost byla shledána důvodnou, neobstojí ani výrok krajského soudu
o povinnosti stěžovatele nahradit žalobci náklady řízení o žalobě proti nečinnosti.
(Právní závěr)
[45] Nejvyšší správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným,
proto jej zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.).
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
[46] Krajský soud v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.) rozhodne taktéž o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. května 2011
JUDr. Jan Passer
předseda senátu