ECLI:CZ:NSS:2011:9.AFS.39.2011:264
sp. zn. 9 Afs 39/2011 - 264
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobkyně: ˝DAS etwas ANDERE˝˝Das Beste˝ Privat s.r.o., se sídlem Fráni
Šrámka 1303/10, České Budějovice, zast. Mgr. Janem Cimbůrkem, advokátem se sídlem
Bořetín 73, Kamenice nad Lipou, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 4. 11. 2008, č. j. 5485/08-1200, o dodatečném vyměření daně z příjmů právnických
osob, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 21. 4. 2011, č. j. 10 Af 26/2010 - 223,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni k rukám jejího zástupce, Mgr. Jana
Cimbůrka, advokáta se sídlem Bořetín 73, Kamenice nad Lipou, na nákladech
řízení o kasační stížnosti částku ve výši 2400 Kč, a to do tří dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví
označený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“),
kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 4. 11. 2008, č. j. 5485/08-1200. Tímto
rozhodnutím stěžovatel zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Finančního
úřadu v Českých Budějovicích (dále jen „správce daně“) ze dne 25. 2. 2008,
č. j. 50406/08/077910/5493, č. j. 50421/08/077910/5493 a č. j. 50425/08/077910/5493,
jimiž správce daně žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2002, 2003 a 2004.
Stěžovatel označuje jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Neztotožňuje se s posouzením krajského
soudu ohledně otázky zatížení daňového řízení procesní vadou z důvodu zamítnutí
návrhů žalobkyně na provedení důkazu účetnictvím slovenského daňového subjektu
DAS etwas ANDERE Das Beste Privat SR za roky 2002 - 2004 bez jakéhokoli
věrohodného zdůvodnění, ani se závěry krajského soudu ohledně neprovedení nových
listinných důkazních prostředků (tabulkou „Dary sester 2002 - 2005“ a částí zprávy
„Závěrečná zpráva o vyhodnocení tabulek“) předložených žalobkyní až dne 3. 3. 2009
v řízení před krajským soudem. Stěžovatel v kasační stížnosti poukazuje na předchozí
závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 1. 2010,
č. j. 9 Afs 66/2010 - 189, podrobně rozebírá jednotlivé důvody, pro které pokládal
seznam předložený žalobkyní v rámci daňové kontroly za nevěrohodný a pro které
nepřistoupil ani k vyžádání si účetnictví slovenských daňových subjektů. Uvádí, že ve své
rozhodovací činnosti vycházel z podkladů, které měl v danou chvíli k dispozici, dále
z dokladů předložených žalobkyní v daňovém řízení a taktéž z důkazních prostředků,
které si obstaral a provedl správce daně. Pokud se jednalo o námitky žalobkyně týkající
se „podruhé“ zdaněných příjmů v České republice (ačkoli tyto již byly předmětem zdanění
na Slovensku), pak žalobkyně zůstala toliko v rovině ničím nepodložených tvrzení, neboť
jí nabídnutý seznam osob okolnosti „podruhé“ zdaněných příjmů nijak neprokázal.
Až v rámci řízení před krajským soudem žalobkyně předložila nové důkazní prostředky,
které daňové orgány neměly k dispozici, a proto je nemohly hodnotit ani z hlediska jejich
obsahu, věrohodnosti či správnosti, ani z hlediska jejich souladu s jinými provedenými
důkazy. Ačkoli Nejvyšší správní soud ve shora citovaném zrušovacím rozsudku
konstatoval, že krajský soud byl povinen takto předložené důkazní návrhy provést, nebo
jejich provedení po řádném odůvodnění odmítnout, krajský soud tuto svou povinnost
přenesl na stěžovatele, přestože ten již z důvodu prekluze nemá žádnou možnost
dokazování provést a jeho jedinou možností bude zrušit rozhodnutí správce daně týkající
se dodatečně vyměřené daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2002
až 2004. Stěžovatel proto uzavírá, že z jeho pohledu bylo dokazování vedené v průběhu
daňového řízení dostatečné, a ve vztahu k předmětným seznamům předloženým
žalobkyní vzhledem k výše uvedenému upozorňuje, že tyto jsou nevěrohodné,
a proto nebylo důvodné v průběhu daňového řízení kontaktovat slovenskou daňovou
správu za účelem mezinárodního dožádání v této věci či Policii České republiky. Ze všech
výše uvedených důvodů proto stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti podrobně rekapituluje dosavadní
průběh daňového a soudního řízení, v plném rozsahu se ztotožňuje se závěry krajského
soudu vyslovenými v nyní napadeném rozsudku a závěrem navrhuje kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítnout.
Z obsahu předloženého soudního a správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil
následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
V roce 2005 správce daně zahájil u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2002, 2003 a 2004. V jejím průběhu bylo zjištěno,
že žalobkyně se zabývá zprostředkováním činnosti ošetřovatelek a au-pair pro zahraniční
rodiny z Rakouska a Německa. Se zahraničními zájemci žalobkyně uzavírala „Smlouvu
o oboustranné dohodě“, v níž byl sjednán poplatek za zprostředkování činnosti
ošetřovatelky po dobu jednoho roku ve výši 1100 EUR, popř. 1300 EUR. V případě
zprostředkování činnosti au-pair činil tento poplatek 300 až 450 EUR. Správce daně dále
ověřil, že žalobkyně zprostředkovává pro zahraniční rodiny ošetřovatelky a au-pair
především z České republiky a ze Slovenska, přičemž s konkrétními zájemkyněmi
uzavírala „Smlouvu o obstarání pobytu“, ve které byl sjednán poplatek za zprostředkování
ošetřovatelské činnosti v zahraničí po dobu jednoho roku ve výši 20 000 Kč,
popř. 26 840 Kč. V případě au-pair činil tento poplatek 3000 Kč, popř. 3660 Kč.
V rámci vyhledávací činnosti správce daně v průběhu prováděné daňové kontroly
zjistil, že žalobkyně založila dne 25. 7. 2001 žirový účet č. 311985 u Raiffeisenbank
Leonding, reg. Ges.m.b.H., Bankstelle Bindermichl, Feilstrasse 9, Linz, Rakouská
republika. Celkový obrat (přírůstek) na tomto účtu činil v roce 2002 částku ve výši
886 066,91 EUR, v roce 2003 částku ve výši 973 932,86 EUR a v roce 2004 částku ve výši
1 036 423,55 EUR. Správce daně dále v rámci vyhledávací činnosti zjistil, že žalobkyně
obdržela v jednotlivých zdaňovacích obdobích poštovní, šekové a mezinárodní poukázky
České pošty, s. p., a to od osob z České a Slovenské republiky, přičemž na nich uvedené
částky odpovídaly shora uvedené výši poplatků za zprostředkování.
Jak vyplývá ze zprávy o daňové kontrole, správce daně za zdaňovací období
roku 2002 zvýšil žalobkyni základ daně z příjmů právnických osob celkem o částku
32 298 468 Kč. Toto zvýšení tvořila částka 24 483 318 Kč - příjmy žalobkyně zjištěné
na účtu č. 311985 u Raiffeisenbank Loending, Linz, Rakousko, o kterých žalobkyně
neúčtovala v účetnictví (snížené o položky zaúčtované v účetnictví žalobkyně, o příjmy
náležející Nadaci Jihočeská lidová pomoc, které správce daně jednotlivě rozepsal v příloze
č. 7 zprávy o daňové kontrole, a o náklady spojené s vedením předmětného bankovního
účtu); a dále částka 569 720 Kč, tj. příjmy od osob z České republiky a Slovenské
republiky adresované žalobkyni, resp. do jejího sídla, o nichž nebylo účtováno (jména
osob odesílatelů částek, adresáta, výše částek včetně data zaplacení správce daně uvedl
v příloze č. 8 zprávy o daňové kontrole). U těchto příjmů bylo stěžejním důkazem
osvědčujícím jejich existenci především 61 ks poštovních, šekových a mezinárodních
poukázek České pošty, s.p. Základ daně byl dále zvýšen o částku ve výši 7 245 430 Kč
- příjmy žalobkyně za zprostředkování od osob a v částkách uvedených v příloze č. 11
zprávy o daňové kontrole. K důkazům osvědčujícím tyto příjmy patřily především
svědecké výpovědi zaměstnankyň žalobkyně, sešit formátu A5 předaný správci daně
Policií České republiky a seznam dárců sestavený na podkladě účetnictví Nadace
Jihočeská lidová pomoc (dále jen „Nadace“).
Za zdaňovací období roku 2003 správce daně zvýšil žalobkyni základ daně
z příjmů právnických osob celkem o částku 42 380 847 Kč. V této částce je zahrnuto
29 642 933 Kč, tj. příjmy žalobkyně zjištěné na účtu č. 311985 u Raiffeisenbank Loending,
Linz, Rakousko, o kterých žalobkyně neúčtovala v účetnictví (snížené o položky
zaúčtované v účetnictví žalobkyně a o dobropisované platby, o příjmy náležející Nadaci
Jihočeská lidová pomoc jednotlivě rozepsané v příloze č. 7 zprávy o daňové kontrole
a o náklady spojené s vedením předmětného bankovního účtu). Dále byl základ daně
zvýšen o částku ve výši 2 745 248 Kč, tj. o příjmy od osob z České republiky a Slovenské
republiky adresované žalobkyni, resp. do jejího sídla, o nichž nebylo účtováno (jména
osob odesílatelů částek, adresáta, výše částek včetně data zaplacení správce daně uvedl
v příloze č. 9 zprávy o daňové kontrole). Hlavním důkazem osvědčujícím tyto příjmy bylo
především 193 ks poštovních, šekových a mezinárodních poukázek České pošty, s.p.
Základ daně byl také zvýšen o částku ve výši 9 992 666 Kč, tj. příjmy žalobkyně
za zprostředkování od osob a v částkách uvedených v přílohách č. 12 a č. 13 zprávy
o daňové kontrole. K důkazům osvědčujícím tyto příjmy patřily především svědecké
výpovědi zaměstnankyň žalobkyně, sešit formátu A5 předaný správci daně Policií České
republiky a seznam dárců sestavený na podkladě účetnictví Nadace.
Za zdaňovací období roku 2004 pak správce daně zvýšil žalobkyni základ daně
z příjmů právnických osob o částku 38 718 514 Kč, jejíž součástí je 27 558 271 Kč,
tj. příjmy žalobkyně na účtu č. 311985 u Raiffeisenbank Loending, Linz, Rakousko,
o kterých žalobkyně neúčtovala v účetnictví (snížených o položky zaúčtované v účetnictví
žalobkyně a o dobropisované platby, o příjmy náležející Nadaci Jihočeská lidová pomoc
jednotlivě rozepsané v příloze č. 7 zprávy o daňové kontrole a o náklady spojené
s vedením předmětného bankovního účtu); dále částka ve výši 4 172 310 Kč, tj. příjmy
od osob z České a Slovenské republiky adresované žalobkyni, o nichž nebylo účtováno
(jména osob odesílatelů částek, adresáta, výše částek včetně data zaplacení správce daně
uvedl v příloze č. 10 zprávy o daňové kontrole). Hlavním důkazem osvědčujícím tyto
příjmy bylo především 272 ks poštovních, šekových a mezinárodních poukázek České
pošty, s.p. Dále byla do základu daně zahrnuta částka 6 987 933 Kč, tj. příjmy žalobkyně
za zprostředkování od osob a v částkách uvedených v přílohách č. 14 a č. 16 zprávy
o daňové kontrole. K důkazům osvědčujícím tyto příjmy patřily především svědecké
výpovědi zaměstnankyň žalobkyně, sešit formátu A5 předaný správci daně Policií České
republiky a seznam dárců sestavený na podkladě účetnictví Nadace.
Na základě výsledků daňové kontroly tak správce daně žalobkyni dodatečně
vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši
10 012 380 Kč, za zdaňovací období roku 2003 ve výši 13 138 110 Kč a za zda ňovací
období roku 2004 ve výši 10 841 320 Kč. Žalobkyně se proti dodatečným platebním
výměrům ze dne 25. 2. 2008, č. j. 50406/08/077910/5493, č. j. 50421/08/077910/5493
a č. j. 50425/08/077910/5493, bránila odvoláním, které stěžovatel rozhodnutím ze dne
4. 11. 2008, č. j. 5485/08-1200, jako nedůvodné zamítl.
Toto rozhodnutí žalobkyně napadla žalobou u krajského soudu, v níž shodně
jako v podaném odvolání nejprve odmítla závěr správce daně, že správce daně daň
z příjmů za jednotlivá zdaňovací období doměřil na základě dokazování, ačkoli
ve skutečnosti využil pomůcek dle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.
Dle názoru žalobkyně správce daně využil dokazování toliko ve fázi doměřování příjmů
na základě bankovních výpisů z účtu vedeného u rakouské pobočky Raiffeisenbank,
na základě poštovních složenek, jimiž měly zdravotní sestry (ošetřovatelky) zasílat
žalobkyni provize z uzavřených smluv o obstarání pobytu, a rovněž na základě sešitu A5
(obsahujícího seznam tzv. prodlužovacích smluv) vedeného zaměstnankyní M. K. Pokud
ovšem správce daně doměřoval žalobkyni příjmy na základě seznamu dárců Nadace, tj.
ošetřovatelek z České a Slovenské republiky, na základě úvahy, že každý plátce nadačního
daru Nadaci musel zaplatit také provizi za obstarání pobytu žalobkyni, je nutno v tomto
postupu spatřovat nikoli dokazování, ale využití pomůcek. Správce daně nevzal v úvahu,
že řada příjmů byla bez dalšího přiřazena a dodatečně vyměřena žalobkyni, přestože tyto
příjmy již předtím podléhaly zdanění na Slovensku. Žalobkyně namítala, že řada dárců
nepochybně uzavřela smlouvu o obstarání pobytu nejen se žalobkyní, ale také s jinými
daňovými subjekty (zde se slovenskou fyzickou či právnickou osobou) a v této souvislosti
upozornila, že již v průběhu daňového řízení navrhovala k prokázání těchto tvrzení důkaz
účetnictvím daňového subjektu DAS etwas ANDERE Das Beste Privat SR za roky 2002
až 2004, které v té době měla v držení Policie České republiky. Stěžovatel však provedení
tohoto důkazu odmítl, což toliko krátce odůvodnil tím, že pokud by žalobkyně v
daňovém řízení předložila smlouvy uzavřené s konkrétními osobami, až teprve tehdy by
bylo možno tyto smlouvy porovnat s jednotlivými platbami. Stěžovatel se tak dle názoru
žalobkyně nevypořádal s namítanou skutečností, že smlouvy o obstarání pobytu byly
uzavírány rovněž na Slovensku, a že tedy automaticky nelze dovodit, že by se tytéž osoby
v seznamu dárců Nadace staly klientem žalobkyně a hradily jí provizi za zprostředkování.
Žalobkyně dále v žalobě uvedla, že soudu dodatečně předloží tabulku zdaněných příjmů
od zdravotních sester a pečovatelek zpracovanou policejním orgánem, s níž měla
možnost se seznámit v rámci studia vyšetřovacího spisu, která však nebyla v době podání
žaloby dokončena. Žalobkyně uvedla, že tato tabulka vychází z provedených zjištění
policejního orgánu, který má od každé v ní uvedené osoby k dispozici smlouvu
(uzavřenou se slovenskými daňovými subjekty), a ze které tedy bude možno v kombinaci
se zpracovanými seznamy porovnat, které příjmy byly v důsledku shora popsaného
postupu žalobkyni protiprávně doměřeny ke zdanění v České republice.
Žalobkyně taktéž nesouhlasila s opakovaným zamítnutím návrhů na provedení
výslechů svědků J. P. a H. K1., které měly osvědčit vznik stálé provozovny v Rakousku a s
tím související možnost zdanění části příjmů žalobkyně v tomto státě. Žalobkyně
připomněla, že oba jmenovaní jezdili do rakouské kanceláře sídlící na adrese
Stelzhammerstrasse 2/2/9, Linz, a tedy jim byly známy poměry v této kanceláři. V
případě J. P. žalobkyně předložila čestné prohlášení, v němž jmenovaný potvrzuje, že v
kanceláři v Linci docházelo k výkonu činnosti žalobkyně. Přesto stěžovatel návrhy na
výslechy těchto svědků zamítl s odůvodněním, že předmětné svědecké výpovědi samy o
sobě nemohou nahradit důkazní prostředky prokazující existenci stálé provozovny v
Rakousku, které žalobkyně mohla a měla předložit v průběhu daňového řízení (např.
uzavřené smlouvy). Žalobkyně upozornila, že pokud stěžovatel opíral své závěry týkající
se stálé provozovny o argumenty, že řadoví zaměstnanci nepotvrdili její existenci, že
žalobkyně v průběhu řízení nepředložila registraci k dani v Rakousku a že nedoložila
zdanění v Rakousku, pak takovou podmínku (tj. zdanění příjmů ve státě zdroje) smlouva
o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi Českou republikou a Rakouskou republikou
nestanoví.
Dne 3. 3. 2009 žalobkyně předložila krajskému soudu výše zmiňovanou tabulku
„Dary sester 2002 - 2005“ z účetnictví Nadace a dále část zprávy „Závěrečná zpráva
o vyhodnocení tabulek“, které, jak uvedla, získala dne 11. 2. 2009 z vyšetřovacího spisu
Policie České republiky. V tabulce jsou žlutě označeny zdravotní sestry a pečovatelky,
které sice darovaly Nadaci částku ve výši 2000 Kč, avšak provizi za zprostředkování
pečovatelského pobytu zaplatily buď slovenské fyzické osobě, nebo slovenské právnické
osobě. Teprve od konce roku 2003, v němž ke dni 6. 3. 2003 došlo k zaregistrování
pobočky Nadace také na Slovensku, se již tyto sestry v účetnictví mateřské Nadace
nevyskytují.
Krajský soud poprvé posuzoval zákonnost rozhodnutí stěžovatele v řízení
vedeném pod sp. zn. 10 Ca 6/2009. Rozsudkem ze dne 23. 6. 2009,
č. j. 10 Ca 6/2009 - 44, zrušil rozhodnutí stěžovatele pro nepřezkoumatelnost
s odůvodněním, že z rozhodnutí nevyplývá jednoznačný závěr, zda žalobkyni byla daňová
povinnost stanovena dokazováním nebo na základě pomůcek.
Ke kasační stížnosti stěžovatele bylo uvedené rozhodnutí zrušeno rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, č. j. 9 Afs 93/2009 - 93. Zdejší soud
se neztotožnil se závěrem krajského soudu o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele.
Uvedl, že stěžovatel se v odůvodnění napadeného rozhodnutí zabýval tím, jak správce
daně stanovil daňovou povinnost, a ve svém rozhodnutí učinil jednoznačný závěr,
že žalobkyni byla dodatečnými platebními výměry stanovena daňová povinnost na základě
dokazování. Dle Nejvyššího správního soudu se stěžovatel přezkoumatelným způsobem
vypořádal jak s otázkou namítaného opakovaného zdanění příjmů žalobkyně v České
republice (ačkoli tyto příjmy byly již předmětem zdanění na Slovensku), tak i s otázkou
existence její stálé provozovny v Linci. Nejvyšší správní soud připomněl, že otázka,
zda jsou tyto závěry stěžovatele v souladu se zákonem či nikoli, bude věcí následného
meritorního přezkumu krajským soudem v mezích uplatněných žalobních bodů, jehož
výsledky kasační soud není oprávněn předjímat.
Krajský soud v dalším řízení vedeném pod sp. zn. 10 Af 26/2010 opětovně
přezkoumal zákonnost vydaného rozhodnutí stěžovatele včetně řízení, které jeho vydání
předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. I toto rozhodnutí Nejvyšší
správní soud rozsudkem ze dne 13. 1. 2011, č. j. 9 Afs 66/2010 - 189, zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
V tomto rozhodnutí se Nejvyšší správní soud nejprve věcně zabýval otázkou
vzniku a existence stálé provozovny žalobkyně v Rakousku, tj. problematikou zamezení
dvojího zdanění příjmů, a přezkoumal zákonnost závěrů krajského soudu týkajících
se zamítnutí opakovaně navrhovaných výslechů svědků H. K1. a J. P. Následně Nejvyšší
správní soud posuzoval otázku dodatečného vyměření příjmů žalobkyni (přestože, jak
tvrdila, tyto příjmy již byly předmětem zdanění u slovenských daňových subjektů), a to na
základě úvahy finančních orgánů, že každý, kdo zaplatil Nadaci Jihočeská lidová pomoc
nadační dar, zaplatil také provizi za zprostředkování žalobkyni. V souvislosti s touto
otázkou pak Nejvyšší správní soud hodnotil také zákonnost závěrů krajského soudu
ohledně neprovedení důkazů tabulkou „Dary sester 2002 - 2005“ z účetnictví Nadace a
částí zprávy „Závěrečná zpráva o vyhodnocení tabulek“ z vyšetřovacího spisu Policie
České republiky, které žalobkyně v průběhu řízení před krajským soudem předložila k
důkazu.
Krajský soud, vázán vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu,
vycházel při posuzování v žalobě vymezených sporných otázek z argumentace obsažené
v obou předchozích zrušovacích rozhodnutích Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 2. 2010, č. j. 9 Afs 93/2009 - 93, a ze dne 13. 1. 2011, č. j. 9 Afs 66/2010 - 189,
a výsledkem tohoto přezkumu krajského soudu bylo zrušení napadeného rozhodnutí
stěžovatele pro vady řízení. Toto rozhodnutí krajského soudu (nyní napadené kasační
stížností) je tedy předmětem přezkumu ze strany Nejvyššího správního soudu.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tj. nezákonnost
rozhodnutí spočívající na nesprávném posouzení právní otázky soudem [§103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.], a dále vada řízení před krajským soudem, mohla-li mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Rozsahem a důvody
kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
důvodů uplatněných kasační stížností a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
V úvodu Nejvyšší správní soud pouze pro úplnost v krátkosti rekapituluje,
že v intencích prvního zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2.
2010, č. j. 9 Afs 93/2009 – 93, se krajský soud nejprve znovu zabýval otázkou stanovení
daňové povinnosti žalobkyně na základě dokazování (a nikoli za použití pomůcek).
V návaznosti na závěry obsažené ve druhém zrušujícím rozhodnutí ze dne 13. 1. 2011,
č. j. 9 Afs 66/2010 – 189, pak krajský soud shledal nedůvodnou také námitku týkající
se neprovedení opakovaně navrhovaných výslechů svědků H. K1. a J. P., jakož i jiných
důkazních prostředků, jejichž provedení žalobkyně navrhovala k prokázání vzniku a
existence stálé provozovny v Rakousku a s tím související možnosti zdanění části
doměřených příjmů v tomto státě. V této souvislosti krajský soud ve shodě se závěry
stěžovatele uvedl, že žalobkyni se nepodařilo prokázat, že by kancelář v Linci fungovala
jako stálá provozovna a že by v ní docházelo k uzavírání smluv či hrazení provizí ze
strany rakouských klientů. Krajský soud vycházel ze závazného právního názoru
Nejvyššího správního soudu, že skutkový stav týkající se vzniku a existence stálé
provozovny v Rakousku byl finančními orgány náležitě zjištěn a tuto skutečnost
již nemohly nikterak ovlivnit výslechy jmenovaných svědků, jejichž provedení krajský
soud vyhodnotil jako nadbytečné.
Protože však v nyní projednávaném případě je stěžovatelem žalované Finanční
ředitelství v Českých Budějovicích, jehož odvolací rozhodnutí bylo krajským soudem
zrušeno, je pro posouzení věci podstatné, jaké důvody vedly krajský soud ke zrušení
rozhodnutí stěžovatele a zda ve světle dříve vyslovených závěrů Nejvyššího správního
soudu tyto závěry obstojí.
Sporným v předmětné věci zůstalo posouzení otázky zdanění příjmů žalobkyně
na základě úvahy stěžovatele, že každý, kdo zaplatil Nadaci Jihočeská lidová pomoc
nadační dar, zaplatil žalobkyni také provizi za zprostředkování. Dle námitek žalobkyně
přitom finanční orgány opomněly, že ne každý, kdo zaplatil Nadaci nadační dar, uzavřel
smlouvu o obstarání pobytu se žalobkyní, ale řada osob tuto smlouvu uzavřela
se slovenskými daňovými subjekty. V souvislosti s výše uvedeným žalobkyně namítala,
že správce daně již v průběhu daňového řízení neoprávněně zamítl její návrh
na provedení důkazu účetnictvím slovenského daňového subjektu DAS etwas ANDERE
Das Beste Privat SR za roky 2002 až 2004, a zamítnutí tohoto důkazního návrhu
nedostatečně odůvodnil nevěrohodností předložených seznamů osob, přestože
z něj plynula jména konkrétních zdravotních sester jako plátců provizí na Slovensku
shodná s těmi, u nichž byly příjmy z provizí doměřeny žalobkyni v České republice.
V úvodu je nutno připomenout, že Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého
předchozího rozhodnutí ze dne 13. 1. 2011, č. j. 9 Afs 66/2010 – 189, vyslovil pro krajský
soud závazný právní názor, že žalobkyně se uvedeným způsobem pokoušela alespoň
z části vyvrátit jinak logickou, náležitě odůvodněnou a důkazy podloženou konstrukci
správce daně, podle které každý dárce Nadace zaplatil také provizi za zprostředkování
žalobkyni. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěry krajského soudu a stěžovatele,
že pro nezahrnutí sporných příjmů z provizí do základu daně žalobkyně bylo nutno
mj. doložit, mezi jakými konkrétními subjekty byly uzavřeny zprostředkovatelské smlouvy
a jakým konkrétním subjektům byly skutečně hrazeny sporné provize. Nesouhlasil
však s tím, že by konstatování nevěrohodnosti seznamů osob předložených v daňovém
řízení dne 7. 1. 2008 (pozn. NSS: v rozhodnutí je nesprávně uvedeno datum 7. 1. 2009)
představovalo náležité zdůvodnění toho, proč nebyly ze strany českých finančních orgánů
vyžádány na návrh žalobkyně účetní doklady a účetnictví slovenských daňových subjektů
tak, aby mohly být jednotlivé zjištěné údaje vzájemně porovnány a následně vyhodnoceny.
Pokud žalobkyně jako daňový subjekt navrhla správci daně k prokázání svých tvrzení
konkrétní důkazní prostředek (zde účetnictví daňových subjektů), pak bylo jeho
povinností navržený důkazní prostředek buď provést, nebo náležitě odůvodnit,
proč tomuto návrhu nevyhověl. Ani jednomu z požadavků však finanční orgány
v předcházejícím řízení nedostály, a protože ani krajský soud uvedené pochybení
nenapravil, Nejvyšší správní soud jeho rozhodnutí zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud v novém rozhodnutí postupoval v souladu se shora vyslovenými
závěry Nejvyššího správního soudu a přisvědčil námitkám žalobkyně, že finanční orgány
se náležitě nevypořádaly s navrhovaným důkazem účetnictvím slovenského daňového
subjektu, v němž měla být uvedena shodná jména plátců provizí jako v seznamu
doměřených příjmů žalobkyni. Krajský soud konstatoval, že pokud zde existovaly
pochybnosti o náležitém zjištění skutkového stavu věci, které daňový subjekt navrhoval
odstranit provedením konkrétního důkazu, nemohly finanční orgány jeho neprovedení
odmítnout bez náležitého vysvětlení a zdůvodnění. Odůvodnění stěžovatele obsažené
na str. 16 jeho rozhodnutí, v němž toliko krátce uvádí, že žalobkyně nevedla řádně
účetnictví a že v průběhu daňového řízení mohla předložit smlouvy s osobami, kterým
zprostředkovala pobyt v zahraničních rodinách, na jejichž základě by správce daně mohl
provést porovnání se zjištěnými platbami a případně vyloučit příjmy, které byly zdaněny
u jiného daňového subjektu, krajský soud nepovažoval za dostačující, a pro tuto vadu
řízení proto toto rozhodnutí zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud se s výše uvedenými závěry krajského soudu v plném
rozsahu ztotožňuje. Předmětné posouzení krajského soudu zcela odpovídá závěrům dříve
vysloveným Nejvyšším správním soudem v jeho rozhodnutí ze dne 13. 1. 2011,
č. j. 9 Afs 66/2010 - 189, a pokud stěžovatel v kasační stížnosti toto hodnocení krajského
soudu zpochybňuje poukazem na nesprávné právní hodnocení ve smyslu §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., pak Nejvyšší správní soud této stížní námitce nepřisvědčil.
Stěžovatel se pokouší nedostatky odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí
odstranit podrobnějším rozvinutím své argumentace v kasační stížnosti. Na tomto místě
je však Nejvyšší správní soud nucen konstatovat, že uvedeným způsobem měl stěžovatel
postupovat při vypořádání shora popsané odvolací námitky v době, kdy vydával
své rozhodnutí a kdy byl povinen se s touto námitkou žalobkyně náležitě vypořádat.
V tuto chvíli již není možno vytýkané procesní pochybení stěžovatele spočívající
v nedostatku důvodů jeho rozhodnutí jakkoli odčinit či napravit, a krajský soud tedy
nepochybil, pokud z uvedeného důvodu (tj. pro vadu řízení mající vliv na zákonnost)
napadené rozhodnutí stěžovatele zrušil.
Pokud se pak jedná o tabulky předložené žalobkyní krajskému soudu k důkazu dne
3. 3. 2009, a to jednak tabulku „Dary sester 2002 - 2005“ z účetnictví Nadace, jednak část
zprávy „Závěrečná zpráva o vyhodnocení tabulek“, v případě kterých stěžovatel v kasační
stížnosti namítá, že z intencích předchozích závěrů Nejvyššího správního soudu
obsažených v rozsudku ze dne 13. 1. 2011, č. j. 9 Afs 66/2010 - 189, měl krajský soud
takto navržené důkazy sám provést a nikoli tuto povinnost přenášet na stěžovatele,
který již z důvodu prekluze nemá žádnou možnost dokazování provést a jeho jedinou
možností by bylo zrušit vydaná rozhodnutí správce daně týkající se dodatečně vyměřené
daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2002 až 2004, pak ani takto
uplatněné kasační námitce Nejvyšší správní soud nepřisvědčil.
Nejvyšší správní soud ve vztahu ke shora předloženým důkazním
prostředkům v odůvodnění svého předchozího rozhodnutí ze dne 13. 1. 2011,
č. j. 9 Afs 66/2010 – 189, vyslovil, že žalobce se při uplatnění zásady tzv. plné jurisdikce
může v rámci řízení před krajským soudem domáhat provedení nově navržených
důkazních prostředků, pokud se týkají žalobou vymezeného předmětu řízení, a posoudit
jejich přípustnost a relevanci. Rozhodnutí krajského soudu, které z navržených důkazů
provede a které nikoli, je dle §52 odst. 1 s. ř. s. výlučně na jeho úvaze; to jej však
nezbavuje povinnosti takový postup náležitě odůvodnit. Krajský soud je vždy povinen
podané důkazní návrhy buď provést, anebo se s nimi alespoň argumentačně vypořádat
a jejich provedení odmítnout. V případě odmítnutí pak nestačí poukázat toliko
na ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. s odůvodněním, že takto předložené listinné důkazy,
které byly zpracovány až po vydání napadeného rozhodnutí, nemohou být v řízení
řádným důkazem (jak v předchozím rozhodnutí učinil krajský soud), ale je třeba uvést,
proč navrhovaný důkaz nemá pro rozhodovanou věc žádnou relevanci, nebo proč
se naopak jedná o důkaz potvrzující tvrzení, které již bylo v předcházejícím řízení
postaveno najisto.
V souvislosti s výše popsanými tabulkami, které žalobkyně krajskému soudu
předložila k důkazu v rámci žalobního řízení, uvedla, že si je dne 11. 2. 2009 opatřila
z vyšetřovacího spisu Policie České republiky, přičemž jsou v nich žlutě označeny
zdravotní sestry a pečovatelky, které sice darovaly Nadaci dar ve výši 2000 Kč, avšak
provizi za zprostředkování pečovatelského pobytu uhradily slovenským daňovým
subjektům (fyzické nebo právnické osobě). V této souvislosti dále upozornila, že teprve
od konce roku 2003, kdy ke dni 6. 3. 2003 došlo k zaregistrování pobočky Nadace také
na Slovensku, se již tyto sestry jako dárkyně v účetnictví mateřské Nadace nevyskytují.
Je tedy zřejmé, že shora uvedené listinné důkazy nepochybně korespondují
s částečnými výpisy z účetní evidence slovenských daňových subjektů, které žalobkyně
předložila již dne 7. 1. 2008 v rámci daňového řízení, a v této souvislosti navrhla doplnění
důkazního řízení o účetnictví slovenských daňových subjektů. Jak bylo uvedeno výše,
daňové orgány tento návrh na provedení důkazu neakceptovaly a navíc odmítnutí
provedení tohoto důkazu náležitým a přezkoumatelným způsobem nevypořádaly. Za této
procesní situace se tedy Nejvyšší správní soud ztotožňuje s posouzením krajského soudu,
který uzavřel, že se uvedeným důkazním návrhem nemůže v žalobním řízení zabývat,
neboť by zde suploval roli správního orgánu. Byla-li námitka identického obsahu
vznesena v daňovém řízení v rámci podaného odvolání a daňové orgány při jejím vyřízení
nepostupovaly v souladu se zákonem, krajský soud nepochybil, pokud za tohoto stavu
pokládal provádění uvedeného důkazu za předčasné, neboť by předjímal závěry dosud
náležitě nevypořádané finančními orgány.
Na základě výše popsaných obecných východisek Nejvyšší správní soud uzavírá,
že krajský soud byl v nyní posuzované věci oprávněn provedení žalobkyní navrhovaných
důkazů odmítnout. Oproti svému minulému rozhodnutí tak neučinil pouhým a chybně
motivovaným odkazem na ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s., nýbrž vyložil, že uvedená otázka
dosud nebyla spolehlivě vyřešena v předcházejícím daňovém řízení, a tedy není možno
budoucí závěry daňových orgánů jakkoli předvídat. Krajský soud tak dle názoru
Nejvyššího správního soudu neprovedení navrženého důkazu dostatečně odůvodnil
a proto kasační námitka stěžovatele dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nemohla být shledána
důvodnou.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného z důvodů
uplatněných stěžovatelem v kasační stížnosti a sám neshledal ani jiné vady uvedené
v ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti,
kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle ustanovení §60 odst. 1
s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný,
žalobkyně proto má proti němu právo na náhradu nákladů řízení před Nejvyšším
správním soudem, které důvodně vynaložila. Těmito náklady jsou náklady na právní
zastoupení advokátem, a to za jeden úkon právní služby (písemné podání soudu týkající
se věci samé – vyjádření ke kasační stížnosti) dle §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb, ve znění pozdějších předpisů (advokátní tarif). Odměna byla vypočtena
dle ustanovení §9 odst. 3 písm. f) advokátního tarifu tak, že za jeden úkon právní služby
činí odměna 2100 Kč, k níž náleží náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč podle §13
odst. 3 téže vyhlášky, celkem se tedy jedná o částku 2400 Kč. Tato částka bude žalobkyni
vyplacena k rukám jejího zástupce, Mgr. Jana Cimbůrka, advokáta se sídlem Bořetín 73,
Kamenice nad Lipou, a to do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku na účet vedený
u ČSOB a.s., č. účtu: X.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. prosince 2011
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu