ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.9.2012:97
sp. zn. 1 Afs 9/2012 - 97
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: Mgr. J. A. E.,
zastoupená JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Holečkova 31, Praha 5,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 22. 12. 2010, č. j. 6177/10-1100/205222, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2011, č. j. 11 Af 15/2011 – 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci a rekapitulace řízení
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 10. 5. 2010, č. j. 55715/10/021911201658,
Finanční úřad v Benešově (dále též „správce daně“) žalobkyni doměřil daň z příjmu fyzických
osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 541.856 Kč. Důvodem pro doměření daně
bylo zjištění, že žalobkyně nepodrobila zdanění příjem z prodeje bytové jednotky. Žalovaný
v záhlaví popsaným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu
výměru.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně u Městského soudu v Praze
(dále jen „městský soud“), který žalobu v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.
[3] Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že zásadní otázkou v dané věci
je to, zda skutečně žalobkyně obdržela v příslušném zdaňovacím období příjem, který podléhá
zdanění. Žalobkyně uzavřela se svojí sestrou, paní L. O., kupní smlouvu na prodej bytové
jednotky, kterou měla ve spoluvlastnictví se svojí matkou , a to za kupní cenu tří milionů korun.
Podíl žalobkyně představuje částku 2.400.000 Kč. Vklad vlastnického práva nabyvatelky
nemovitosti byl zapsán do katastru nemovitostí d ne 24. 11. 2005, s právními účinky ke dni
25. 4. 2005. Kupní cena byla uhrazena z úvěru, poskytnutého paní O. Českou spořitelnou, a.s. ve
výši tři miliony korun; tato částka byla připsána na účet žalobkyně dne 27. 4. 2005. Protože však
nájemci převáděné bytové jednotky uplatnili předkupní právo k této jednotce u obecných soudů,
žalobkyně se sestrou uzavřely smlouvu o půjčce, kdy vyplacená finanční částka za prodej bytu
figurovala jako půjčka s tím, že žalobkyně tuto částku (poskytnutý úvěr) bude za sestru Č eské
spořitelně splácet.
[4] Soud v odůvodnění rozsudku v této souvislosti zdůraznil, že došlo-li mezi účastnicemi
kupní smlouvy ze dne 21. 4. 2005 k jakýmkoliv dalším úkonům (smlouvě o půjčce), pak situace
v roce 2005, která je pro posouzení otázky zdaniteln osti konkrétního příjmu ve výši 2.400.000 Kč
rozhodná, nenasvědčovala důvodným pochybnostem o tom, zda a jaká smlouva byla uzavřena
a též o tom, že finanční prostředky za prodej nemovitosti byly v uvedené částce připsány na účet
žalobkyně. Ta tyto prostředky, dle vlastních slov, užila na úhradu svých finančních závazků.
Žalobkyni tak vznikl v roce 2005 příjem, který v tomto roce rovněž podléhal zdanění.
Pokud mezi účastnicemi kupní smlouvy došlo následně k úkonům, které by snad měly změnit
či zpochybnit obsah kupní smlouvy a úhrady kupní ceny, bylo na žalobkyni, aby takové
skutečnosti promítla z hlediska své daňové povinnosti na dani z příjmu fyzických osob,
postupem, který zákon o správě daní a poplatků umožňuje.
[5] Podle městského soudu je podstatné, že je povinen postupovat podle §75 s. ř. s.,
tedy vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydání napadeného
rozhodnutí; v té době nebylo pochyb o tom, kdo je vlastnicí bytové jednotky a kdo je příjemcem
finanční částky, podléhající zdanění. Neexistovala žádná pochybnost o platnosti kupní smlouvy;
pokud později (v lednu 2010) rozhodl obecný soud o povinnosti paní O. prodat bytovou
jednotku subjektům s předkupním právem – tedy ani soud v té době nepochyboval, že sestra
žalobkyně je vlastníkem dotčené bytové jednotky . Z listinných důkazů předložených žalobkyní
v řízení před soudem vyplývá, že paní L. O. vystupovala jako vlastník předmětné jednotky i
nadále, tedy ještě v roce 2011 se chovala podle smlouvy uzavřené v roce 2005. Na tomto závěru
nemění ničeho ani předložený rozsudek pro uznání vydaný Obvodním soudem pro Prahu 2 dne
7. 1. 2011, kterým soud určil, že vlastníkem bytové jednotky je žalobkyně a její matka (paní L. O.
starší). Odůvodnění tohoto rozsudku nevypovídá ničeho o platnosti kupní smlouvy ze dne
21. 4. 2005. Není důvod usuzovat, že by v relevantním zdaňovacím období měl mít o skutkovém
stavu pochybnosti správce daně či žalovaný.
II.
Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že napadený rozsudek je nezákonný, neboť soud
nesprávně zodpověděl právní otázku týkající se příjmu z prodeje bytové jednotky ve zdaňovacím
období roku 2005.
[7] Stěžovatelka opakovaně popsala skutkový stav; zdůraznila , že nikdy nebylo sporné
to, že skutečně došlo k převodu bytové jednotky na její sestru, není sporné ani to, že stěžovatelka
přijala finanční částku za prodej nemovitosti - částka byla hrazena připsáním na účet stěžovatelky
z úvěru, který poskytla spořitelna její sestře (kupující straně). Stěž ovatelka však nesouhlasí
s tím, že následná dohoda o půjčce uzavřená mezi sestrou (kupující stranou) a stěžovatelkou
nemá vliv na povinnost zdanění v roce 2005. Půjčka přece nemůže být a není příjmem,
který by podléhal zdanění. V tomto ohledu nesouhlasí s názorem soudu ani žalovaného.
[8] Stav, pro který přistoupily se sestrou k uzavření smlouvy o půjčce, byl vyvolán
pochybnostmi, zda převod nemovitosti nebude negován; to proto, že nájemci převáděné
nemovitosti uplatnili předkupní právo k ní. Do vyřešení tohoto stavu se sestry dohodly, že budou
považovat příjem z prodeje nemovitosti za půjčku. Tak to i bylo, žalobkyně měla sice tuto částku
připsanou na účtu, za sestru však úvěr splácela v pravidelných měsíčních splátkách. V žádném
případě tak nedošlo k reálnému navýšení jejího majetku, což je podstatným znakem „příjmu“
ke zdanění. Stěžovatelce naopak vznikl závazek vrátit přijaté plnění z uzavřené smlouvy.
[9] Soud i žalovaný pochybili, pokud nevyslechli její sestru; te nto důkaz navrhovala,
avšak byl odmítnut pro nadbytečnost. Podle stěžovatelky je naopak podstatné, zda původně
přijatá částka jako kupní cena byla na základě popsaných oko lností považována za půjčku,
či nikoliv. Podle stěžovatelky není podstatné, zda při změně vnímání přijaté částky (jako půjčky)
byly dodrženy formální znaky či nebyly. Podstatný byl skutečný stav věci, stěžovatelka doložila
smlouvu o půjčce a doložila i skutečnost, že za sestru platí splátky úvěru; za takového stavu
měl správce daně provést důkaz výslechem sestry a městský soud neměl tento špatný postup
aprobovat. V popsaných vadách spatřuje stěžovatelka pochybení, pro která navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že je postaveno najisto, že žalobkyně
obdržela v roce 2005 příjem, který podléhal dani z příjmů fyzických osob, což bylo doloženo
kupní smlouvou, výpisem z katastru nemovitostí, smlouvou o hypotéčním úvěru a výpisem
z účtu s platbou ceny za převod nemovitostí. Výslech sestry stěžovatelky nemohl tyto důkazy
zvrátit. Žalovaný proto navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[11] Stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu doručila dne 30. 5. 2012 podání,
ke kterému připojila rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 2 ze dne 26. 4. 2012,
č. j. 131870/12/002962105381, o nařízení obnovy řízení ve věci daně z převodu nemovitosti
ukončeného pravomocným rozhodnutím Finančního úřadu pro Prahu 2 ze dne 30. 1. 2007,
č. j. 12922/07/002961/1240. S ohledem na toto rozhodnutí se stěžovatelce jeví jako nelogické
hradit z tohoto neplatného převodu daň z příjmu fyzických osob za rok 2005.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[12] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že je podána včas, osobou oprávněnou a řádně zastoupenou [§105 odst. 2 s. ř. s.],
a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná ; přezkoumal napadený rozsudek
městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů [§109 odst. 3
a 4 s. ř. s.], neshledal přitom vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nesprávného právního posouzení
otázky neexistence reálného příjmu z převodu spoluvlastnického podílu na bytové jednotce
z důvodu uzavření smlouvy o půjčce [důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.; III.A], následně
vypořádal námitku nesprávného právního posouzení existence vady řízení před správcem daně
z důvodu neprovedení výslechu navrhované svědkyně [důvod podle §103 odst. 1 písm. a)
a b) s. ř. s.; III.B].
[14] Soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
III.A
Posouzení otázky existence reálného příjmu stěžovatelky
[15] Stěžovatelka v prvé řadě namítá, že příjem z prodeje spoluvlastnického podílu na bytové
jednotce č. 531/10, umístěné ve třetím nadzemním podlaží budovy č.p. 531 v Jaromírově ulici
v Praze – Nuslích, ve výši 2.400.000 Kč, reálně nezvýšil její majetek, naopak výsledkem
tohoto převodu byl závazek vrátit přijaté plnění z uzavřené smlouvy. Nemůže se proto jednat
o zdanitelný příjem. Stěžovatelka nečiní sporným, že k převodu dotčené bytové jednotky došlo,
okolnosti úvěru poskytnutého kupující, ani přijetí částky dle smlouvy o převodu bytové jednotky.
Stěžovatelka ovšem nesouhlasí s tím, že navazující právní úkony neměly vliv na daňovou
povinnost v roce 2005. Městský soud nesprávné posoudil přijatou finanční částku za prodej
spoluvlastnického podílu na bytové jednotce jako příjem ke zdanění daní z příjmů fyzických
osob; podle přesvědčení stěžovatelky se jednalo o půjčku, která zdanění nepodléhala a nepodléhá.
[16] Pro posouzení kategorie „příjem ke zdanění daní z příjmů fyzických osob“ je v tomto
případě podstatný §10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Jeho §10 odst. 1 písm. b) v rozhodném znění normoval, že ostatními příjmy,
při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle §6 až 9, jsou i příjmy
z převodu vlastní nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru nebo spoluvlastnického podílu na
nich.
[17] Stěžovatelce lze přisvědčit, že při aplikaci §10 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je nutné
zkoumat, zda při uskutečněném příjmu dochází taktéž ke zvýše ní majetku stěžovatelky.
Tím je šetřena podstata a smysl základního práva stěžovatelky na vlastnictví garantovaného čl. 11
Listiny (srov. nález Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, či obdobně
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2008, č. j. 5 Afs 33/2004 – 94).
[18] Podle rozsudku zdejšího soudu ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 – 136
(publ. pod č. 843/2006 Sb.), na nějž ostatně odkazuje sama stěžovatelka, je příjmem podléhajícím
dani z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů zvýšení majetku daňového
poplatníka. Musí se přitom jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená,
že se toto zvýšení majetku musí v právní sféře daňového p oplatníka reálně projevit, a to tak,
aby bylo pro poplatníka skutečně využitelné.
[19] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka společně se svou matkou jako prodávající
na straně jedné a sestra stěžovatelky jako kupující na straně druhé uzavřely dne 21. 4. 2005 kupní
smlouvu na prodej bytové jednotky č. 531/10 umístěné ve třetím nadzemním podlaží v ulici
Jaromírova 531/9, Praha – Nusle. Sjednaná kupní cena za bytovou jednotku činila tři miliony
korun, kupní cena odpovídající podílu stěžovatelky představovala 2.400.000 Kč. V souladu
se smluvními ujednáními byla dne 27. 4. 2005 připsána na účet st ěžovatelky celá kupní cena
(tři miliony korun). Vklad vlastnického práva nabyvatelky nemovitosti byl zapsán do katastru
nemovitostí dne 24. 11. 2005, s právními účinky ke dni 25. 4. 2005.
[20] Dne 22. 7. 2008 byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola u daně z příjmu fyzických
osob za zdaňovací období roku 2004 a 2005. O smlouvě o půjčce a následujících
soukromoprávních ujednáních se stěžovatelka zmínila až při jednání u správce daně dne
2. 9. 2009. Při něm předložila Smlouvu o převzetí dluhu ze dne 20. 5. 2005,
ve které se stěžovatelka zavázala splácet úvěr poskytnutý kupující Českou spořitelnou a.s.
na koupi dotčené bytové jednotky ve výši tři miliony korun, a dále Dohodu o uznání dluhu
ze dne 20. 5. 2008, ve které kupující uznala, že má vůči stěžovatelce dluh ve výši 2 .400.000 Kč
z důvodu neuhrazení kupní ceny 4/5 bytové jednotky č. 10. Následně, dne 7. 9. 2009 předložila
správci daně Smlouvu o půjčce a uznání dluhu uzavřenou mezi kupující jako věřitelkou
a stěžovatelkou jako dlužnicí dne 21. 4. 2005. V ní stěžovatelka uznala, že má ke dni podpisu
smlouvy u kupující dluh ve výši tři miliony korun. Tento dluh se zavázala kupující vrátit
v měsíčních splátkách ve výši 17.810 Kč splatných vždy každého 30. dne v měsíci hotovostním
vkladem, nebo převodem na úvěrový účet kupující, nejpozději však do termínu stanoveného
smlouvou o úvěru ze dne 22. 4. 2005.
[21] Nejvyšší správní soud má tedy za prokázané, že kupní cena za převáděnou nemovitost
byla dne 27. 4. 2005 v plné výši připsaná na účet stěžovatelky. Jasný je i právní důvod této
transakce, tedy příjem z převodu bytu (resp. v případě stěžovatelky příjem z převodu
spoluvlastnického podílu na tomto bytě). Tuto skutečnost nemůže zpochybnit ani stěžovatelkou
dovolávaná smlouva o půjčce uzavřená dne 21. 4. 2005 mezi ní a prodávající. Podle této smlouvy
měla stěžovatelka ke dni podpisu smlouvy, tj. k 21. 4. 2005 u kupující pohledávku ve výši
tři miliony korun. Tato částka však nemohla odpovídat částce, kterou stěžovatelka disponovala
jako kupní cenou za prodaný byt, neboť tu ke dni podpisu smlouvy o půjčce ještě neměla
(na její účet byla připsána až dne 27. 4. 2005). V době uzavření smlouvy o půjčce
tedy stěžovatelka nemohla žádný dluh uznat a zcela jistě nebylo možno později uhrazenou kupní
cenu prostřednictvím této smlouvy „konvertovat“ na půjčku. Nad rámec lze vyjádřit
též pochybnost nad ujednáním v uvedené smlouvě o půjčce, podle nějž bude stěžovatelka
kupující svůj dluh splácet v měsíčních splátkách ve výši 17.810 měsíčně, nejpozději
však do termínu stanoveného smlouvou o úvěru ze dne 22. 4. 2005. Není však jasné, jak mohl
být stranám smlouvy o půjčce (uzavřené dne 21. 4. 2005) znám den, kdy bude smlouva o úvěru
uzavřena a jak je tedy možné, že ve smlouvě o půjčce odkázaly přesně na smlouvu o úvěru,
která teprve měla být uzavřena.
[22] Stěžovatelka v kasační stížnosti zdůrazňuje, že přijatá kupní cena není příjmem ke zdanění
ve smyslu §10 zákona o daních z příjmů, zejména proto, že s kupující uzavřely smlouvu o půjčce,
na kterou plnila. V této souvislosti je však nutno zdůraznit, že stěžovatelka neprokázala,
že by v roce 2005 kupující vrátila jakoukoli část poskytnutého plně ní z kupní smlouvy (ve výši
kupní ceny) zpět. Předloženými výpisy z účtu bylo doloženo zaslání několika splátek úvěru
kupující v roce 2007, 2008 a 2009, nikoli však v rozhodném roce 2005 . Naopak bylo prokázáno
(a stěžovatelka to nepopírá), že většinu částk y uhrazené kupující (ve výši 2.000.000 Kč) obratem
(dne 29. 4. 2005) použila k úhradě svých vlastních závazků (srov. Výpis z kontokorentního účtu
stěžovatelky za měsíc duben 2005). Jí tvrzené splátky půjčky proto nemohly mít na daňovou
povinnost v roce 2005 žádný vliv.
[23] Obsah správního spisu nepodporuje ani tvrzení stěžovatelky, že uzavření smlouvy
o půjčce bylo logickým krokem poté, co manželé B. – stávající nájemníci převáděné bytové
jednotky, uplatnili své předkupní právo. Z předložených civilních rozsudků vyplývá, že stávající
nájemníci začali soudně uplatňovat své předkupní právo nejdříve v roce 2008, žádné doklady
o dřívějším uplatňování jejich práva stěžovatelka nepředložila, tím spíše neprokázala, že tak činili
v roce 2005. Navíc se jeví velmi neprav děpodobné, že by se nájemci začali domáhat
svého předkupního práva ihned v den uzavření kupní smlouvy mezi stěžovatelkou a kupující
(tedy 21. 4. 2005), tedy v době kdy nebyl podán ani návrh na vklad vlastnického práva k bytové
jednotce do katastru nemovitosti (návrh na vklad byl podán až 25. 4. 2005, dne 24. 11. 2005
bylo vlastnické právo k nemovitosti s právními účinky ke dni 25. 4. 2005 zapsáno);
přitom smlouva o půjčce, která měla dle slov stěžovatelky na uplatnění předkupního práva
nájemci a nastalou právní nejistotu reagovat, byla uzavřena ve stejný den jako kupní smlouva ,
tj. 21. 4. 2005. Je též třeba zmínit, že mezi stávajícími nájemci a prodávajícími byla v den podpisu
kupní smlouvy podepsána Dohoda o zániku nájmu bytu s tím, že nájemní poměr byl ukončen
ke dni podpisu dohody a nájemci měli k vyklizení a předání bytu pronajimatelkám určenu lhůtu
dvou měsíců od podpisu dohody (k témuž se nájemci zavázali v Čestném prohlášení ze dne
3. 2. 2005). V tomto světle je smlouva o půjčce uzavřená ihned následující den, spíše nelogickým
krokem, neboť ze spisového materiálu vyplývá, že v době jejího podpisu všechna
soukromoprávní ujednání probíhala dle sjednaných dohod a nebylo důvodu zpochybňovat
uzavřenou kupní smlouvu.
[24] Navíc určitá tvrzení stěžovatelky ohledně údajné půjčky jsou rozporná – na jedné straně
stěžovatelka tvrdí, že přijaté plnění nebylo kupní cenou, ale půjčkou mezi ní a její sestrou
(srov. kasační stížnost, žaloba), na druhé straně např. ve vyj ádření ke kontrole ze dne 7. 9. 2009
trvá na tom, že nikdy přímo neuvedla, že uvedená částka je půjčko u mezi ní a její sestrou,
nýbrž že za svou sestru toliko splácí její úvěr.
[25] Jak bylo výše vysvětleno, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že správní orgány
ani městský soud nepochybily, pokud uzavřely, že soukromoprávní ujednání mezi stěžovatelkou
a kupující neměla vliv na povahu zaplacené částky kupní ceny a sp rávně dovodily, že se jednalo
o příjem ve smyslu §10 odst. 1 pís m. b) zákona o daních z příjmů. Připsáním částky ve výši
tři milion korun, resp. 2.400.000 Kč odpovídající podílu stěžovatelky na prodávané bytové
jednotce, došlo k reálnému navýšení jejího majetku a tato částka proto byla „ostatním příjmem“
podle §10 odst. 1 písm. b) zákona o daních příjmů, který podléhá zdanění podle tohoto zákona.
[26] Na výše uvedených závěrech nemůže ničeho změnit ani přípis stěžovatelky dor učený
zdejšímu soudu dne 30. 5. 2012. V něm odkazuje na rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 2,
kterým byla nařízena obnova řízení ve věci daně z převodu nemovitosti vyměřené stěžovatelce
v souvislosti s prodejem dotčené bytové jednotky. Finanční úřad pro Prahu 2 v rozhodnutí
o nařízení obnovy odkázal na rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 2 ze dne 7. 1. 2011,
sp. zn. 19 C 142/2010 (který stěžovatelka předložila i v řízení o žalobě), který určil, že podílovými
vlastnicemi dotčené bytové jednotky jsou prodávající (tedy stěžovatelka a její matka, L . O., st.).
[27] Je nutno zdůraznit, že obnova řízení byla nařízena ve vztahu k dani z převodu
z nemovitosti. Podle §9 odst. 1 pís m. a) zákona č. 357/1992 Sb., v rozhodném znění,
byl předmětem daně z převodu nemovitosti úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem .
Podstatou zdanění je tedy samotný převod vlastnictví; deklaroval- li Obvodní soud pro Prahu 2,
že vlastníky převáděné nemovitosti jsou prodávající, nikoli kupující, není zde předmětu daně
(srov. obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2008.
č. j. 2 Afs 9/2005 - 158). Naopak v případě daně z příjmů fyzických osob je předmětem zdanění
samotný příjem, nikoli právní úkon, který k příjmu vedl. Rozhodl-li tedy správce daně o nařízení
obnovy řízení o dani z převodu nemovitosti se shora uvedeného důvodu, nemá tato skutečnost
vliv na posouzení, zda došlo u stěžovatelky v roce 2005 ke zdanitelnému příjmu ve smyslu §10
odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy na dotčené řízení o dani z příjmu fyzických osob za rok
2005 vedené se stěžovatelkou.
[28] Podstatné též je, že shora citovaný rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 2 nedeklaroval
neplatnost kupní smlouvy uzavřené dne 21. 4. 2005 mezi stěžovatelkou a její matkou
jako prodávajícími a sestrou stěžovatelky jako kupující. Správce daně si o platnosti kupní smlouvy
učinil vlastní úsudek a dovodil (srov. s. 6 Zprávy o daňové kontrole ze dne 14. 9. 2009),
že jde o smlouvu platnou. Stejně tak žalovaný k odvolací námitce a městský soud k námitce
žalobní uzavřeli, že kupní smlouva byla řádně uzavřena. Tento závěr krajského soudu a správních
orgánů, tedy věcně posouzení platnosti kupní smlouvy, stěžovatelka v kasační stížnosti
nezpochybnila.
[29] Současně je třeba zdůraznit, že podle ustálené judikatury zdejšího soudu (srov. rozsudek
ze dne 2. 12. 2010, č. j. 7 Afs 130/2009 – 200, či rozsudek ze dne 31. 3. 2011,
č. j. 9 Afs 81/2010 – 180, na který v odůvodnění svého rozsudku odkázal i městský soud)
i absolutně neplatný právní úkon může být relevantní z daňového hlediska. Daňové účinky
absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý
právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu
určité konkrétní povahy (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005,
č. j. 2 Afs 94/2004 - 50, publ. pod č. 979/2006 Sb. NSS, a ze dne 17 . 4. 2008,
č. j. 7 Afs 8/2007 - 49). Provádí-li však daňové právo autonomní klasifikaci daňověprávních
účinků soukromoprávních jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky
(jak je tomu například v generální klausuli v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), může
mít i neplatný právní úkon plnohodnotné daňověprávní účinky, např. bylo-li i na základě
takového úkonu plněno, plnění nebylo zpochybněno, příp. dokonce bylo následně
jeho poskytnutí zpětně uznáno a „legalizováno“ sjednáním dohody o narovnání, a projevilo-li
se v ekonomické sféře účastníků transakce způsobem předvídaným v §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů či si účastníci transakce mohli rozumně myslet v době, kdy ji činili, že se takto
projeví (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2005,
č. j. 2 Afs 15/2005 - 90, publ. pod č. 718/2005 Sb. NSS, podobně též usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64,
publ. pod č. 1984/2010 Sb. NSS). Ve věci stěžovatelky je zjevné, a konstatoval to jak žalovaný,
tak městský soud, že na základě kupní smlouvy bylo plněno (stěžovatelka obdržela kupní cenu),
toto plnění nebylo zpochybněno (zpochybněn byl účel smlouvy, který dle slov stěžovatelky měl
být zmařen tím, že nájemníci v domluvené lhůtě byt nevyklidili, nadto účastnice smlouvy
od ní neodstoupily), plnění se projevilo v ekonomické sféře stěžovatelky způsobem předvídaným
v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a v době, kdy účastnice kupní smlouvu uzavíraly
si rozumně myslely, že se takto projeví (jak uvádí sama stěžovatel ka, k obavám z „právní
nejistoty“ došlo až po uzavření kupní smlouvy). I kdyby se tedy později vyjevily další skutečnosti,
jež nejsou prokázány a obsaženy ve správním a soudním spisu, ze kterých by bylo možno usoudit
na absolutní neplatnost předmětné smlouvy, nemohla by tato skutečnost mít vliv
na daňověprávní účinky této smlouvy.
[30] Tato kasační námitka je nedůvodná.
III.B
Námitka vady řízení z důvodu neprovedení výslechu navrženého svědka
[31] Stěžovatelka dále nesouhlasí s tím, že výslech kupující – paní O., nemohl přinést nic
nového. Stěžovatelka navrhla výslech této svědkyně poté, co správce daně označil listinné důkazy
o dohodách a doklady o poskytování splátek na základě dohody o půjčc e za účelové a
nevěrohodné. Podle stěžovatelky měl výslech kupující zejména prokázat, že dotčená finanční
částka byla skutečně považována za půjčku.
[32] Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokazuje daňový subjekt všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčto vání nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Důkazní břemeno leží tedy na daňovém
subjektu. Pouze správce daně ale rozhoduje, zda důkaz provede či nikoli, hodnotí
také jeho věrohodnost. Touto otázkou se již soudy ve správním soudnictví zabývaly a vy slovily
mimo jiné názor zveřejněný pod č. 39/2003 Sb. NSS: Rozhoduje-li správní orgán v neprospěch daňového
subjektu, protože daňový subjekt neprokázal své tvrzení (z důvodů neunesení důk azního břemene podle §31
odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správ ě daní a poplatků), pak takový závěr předpokládá, že správní
orgán řádně a úplně provedl navržené důkazy. Důkaz, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení označil,
není třeba provést tehdy, jestliže jeho prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány.
[33] Stěžovatelka v posuzované věci k prokázání skutečností tvrzených v rámci daňové
kontroly požadovala, aby správce daně vyslechl svědka – kupující. Ve sdělení k návrhu
na provedení výslechu svědka ze dne 19. 1. 2010 správce daně uvedl, že s ohledem
na dlouhodobou pracovní neschopnost svědkyně, která se pro tento důvod dvakrát k výslechu
nedostavila, a s ohledem na to, co měl její výslech prokázat, se rozhodl tento výslech neprovádět.
Při posouzení charakteru příjmů vycházel správce d aně z listinných důkazů jiných správních
úřadů a bankovního ústavu, které má za věrohodné a dostatečně prokazující skutečný obsah
právních úkonů. Vyjádření svědka k okolnostem a skutečnostem, které vedly smluvní strany
k jednotlivým krokům, nemůže tyto důkazy zpochybnit. Podle správce daně byl skutkový stav
spolehlivě zjištěn a výslech svědkyně tak nebyl potřebný pro správné stanovení daňové
povinnosti.
[34] Ani stěžovatelka v kasační stížnosti nezpochybňuje, že by nedošlo ke spolehlivému
zjištění skutkového stavu. Výslech svědkyně měl podle ní prokázat, zda částka původně přijatá
jako kupní cena byla považována za půjčku či nikoli. Jinak řečeno, měla přinést názor kupující
na povahu soukromoprávních ujednání mezi ní a stěžovatelkou a jejich vlivu na povahu kupní
ceny přijatou za prodej bytové jednotky. Podle judikatury zdejšího soudu (rozsudek ze dne
8. 6. 2005, čj. 2 Afs 30/2004 - 51) „[d]ůkaz svědeckou výpovědí slouží ke zjišťování skutkových okolností,
a ne ke zjišťování subjektivních názorů na konkrétní problematiku, popř. k zajištění odborného posouzení
konkrétních skutečností (§32 odst. 1 správního řádu a §31 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků). Institut svědecké výpovědi má totiž ve správním řízení obecně, a tento závěr platí ve stejném
rozsahu i v řízeních vedených podle zákona o správě daní a poplatků, své místo tam, kde lze tohoto důkazu
použít ke zjištění skutečnosti, kterou příslušná osoba – fyzická osoba, vnímala svými smysly, tzn. které viděla,
slyšela apod. V případě použití důkazu svědeckou výpovědí správní orgán obecně zjišťuje skutkové okolnosti,
které jsou významné pro rozhodnutí ve správním řízení. I nstitut svědecké výpovědi naopak neslouží prioritně
ke zjišťování subjektivních názorů třetích osob na konkrétní problematiku. Předmětem dokazování svědeckou
výpovědí zároveň nejsou odborná posouzení konkrétních, ve správním řízení již zjištěných (a to nap ř. na základě
svědeckých výpovědí), skutečností“.
[35] V daném případě chtěla stěžovatelka svědeckou výpovědí kupující prokázat
svůj argument, že částka, kterou od ní přijala jako kupní cenu za spoluvlastnický podíl na bytové
jednotce, byla svou povahou půjčka. To ovšem není otázkou posuzování skutkových okolností,
nýbrž povahy přijaté částky, o které si musí učinit úvahu sám správce daně. Byl tedy zcela správný
závěr správce daně, že výslech svědkyně nemohl mít významu pro posouzení skutkových
okolností, které byly dostatečně zjištěny z listiny založených v daňovém spise.
[36] Lze též poznamenat, že správce daně nezpochybňoval věrohodnost stěžovatelkou
předložených listin o soukromoprávních ujednáních mezi ní a ku pující, jak konstatuje
stěžovatelka v kasační stížnosti. Pouze uvedl, že tato ujednání nemají vliv
na to, co bylo v daňovém řízení prokázáno, tedy na skutečnost, že stěžovatelka měla z prodeje
spoluvlastnického podílu na dotčené bytové jednotce příjem, který naplňoval definici příjmu
podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ve Zprávě o daňové kontrole ze dne 14. 9. 2009
uvedl, že nepovažuje podklady předložené stěžovatelkou za řádné důkazní prostředky prokazující
tvrzení daňového subjektu, že příjem poukázaný na jeho účet není příjem z prodeje bytu,
ale půjčka, kterou prodávající obdržel od kupujícího. Stejně tak žalovaný v žalobou napadeném
rozhodnutí vyslovil, že se v daném případě nelze účinně dovolávat smluv uzavřených
mezi stěžovatelkou a kupující, neboť řádně uzavřená kupní smlouva, vklad převod u nemovitosti
do katastru nemovitosti a prokazatelně obdržená hotovost účelově poukázaná z úvěrového účtu
kupující, kterou stěžovatelka obratem použila k úhradě svých závazků, najisto a věrohodně
prokazují, že úplatný převod byl realizován a kupní cena uhrazena. Ani k údajnému zpochybnění
stěžovatelkou předložených dokladů proto nemohla výpověď kupující ničeho přinést.
[37] Městský soud tedy nepochybil tím, že se ztotožnil s post upem finančních orgánů,
protože způsob, kterým stanovily dodatečně daň, neměl vady stížností vytýkané.
[38] Tato námitka je nedůvodná.
IV. Závěr a náklady řízení
[39] Kasační stížnost posoudil Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené
jako nedůvodnou a podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. ji proto zamítl.
[40] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměla úspěch; žalovaný
správní orgán, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladu
řízení příslušelo, náhradu nákladů řízení neuplatnil, ze soudního spisu není ani zřejmé, že by mu
nějaké náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti vznikly a kasační soud mu proto náhradu
nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. července 2012
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu